其他
侯卓 黄家强 | 中国税权配置的内在逻辑与规范理路——控权论和授权论的融贯分析
BSTRACT
摘要
税权是国家的主权性和基础性权力，依据社会法治国理念，须根据税权类型和主体的不同作差异化配置，以达到善治效果。分税制改革后，我国的税权配置呈现纵向集中、横向分散的格局，矫正其不足、使集中与分散妥善配比，成为新时期税制改革的方向。当前，我国正处于落实税收法定和优化国家治理能力的关键期，在环境税、资源税等税种立法进程中初步彰显融通控权与授权、兼顾税收法定与功能适当的税权配置新脉络。在此基础上，应当遵循技术路径提炼税权配置的操作规则，将税权配置的标准由政治逻辑转向事务本质，为房地产税、增值税等后续税种法的制定提供基本遵循。
EYWORDS
关键词
税权；合理授权；税收法定；功能适当
UTHOR
作者简介
侯卓（1988-），男，湖北武汉人，法学博士，中南财经政法大学法学院副教授；黄家强（1988-），男，河南光山人，中南财经政法大学法学院博士研究生。
OUNDATION
基金项目
国家社会科学基金项目“组织收入与调节分配二元目标下的《个人所得税法》修改研究”（18CFX056）；司法部国家法治与法学理论研究项目“财政事权划分的法治路径研究”（19SFB3045）。
一、税权配置的法理阐释：本体与界限认知
（一）税权定位与功能的二元同构税权的含义有广义、中义、狭义之别。广义的税权包含纳税人权利和公权力机构掌握的征税权力，但此二者差异明显，不宜笼统言之。通常所谓税权仅指后者，其由税收立法权、税收征管权和税收收益权三者组成。税收立法权居于基础、核心地位，征管和收益权俱由其衍生而来，故狭义的税权也即税收立法权。本文即在此意义上阐述“税权”。
总体上，税权在多个维度呈现二元结构。（1）性质维度的主权性与基础性。“筹集财政的权力是主权的核心”，税权是国家主权的延伸，彰显了国别之间的税收管辖权限。同时，税权更是国家治理的基础性权力[4]，反映为一国国民私人财产向国家公共财产转化的权力过程[5]。（2）价值维度的侵益性与建设性。税权不仅有成为“毁灭性”力量的倾向，也有成为“建设性”力量的动力。税权一贯被视为“获取”“索取”乃至“侵犯”的权力，但其在促进社会公平、保障经济发展、推动理财治国等方面也有重要作用。（3）规制维度的法律性与行政性。税权运作既涉及宏观层面的利益博弈，也富含微观层面的复杂技术事项，法律只能提供基本框架，无法涵盖全部涉税事宜，也不能制约税权的能动实施。因此，税权法定并不排斥横向行政授权，征税行为的专业性、技术性及时效性决定了不能墨守形式法定的陈规，而将行政部门完全排除在税权主体之外。（4）治理维度的中央性与地方性。大国治理离不开央地协同，税权的纵向合理划分有利于同时调动中央与地方的积极性，且该划分无一成不变的理想谱系，组合配比要因地、因时制宜。除定位外，税权运作的功能旨向也呈现二元结构，即兼具财政性目的和调控性目的［6］，这同样对税权配置提出差异化要求。一方面，获取财政收入是税收最原始、最基本的职能，这涉及对私人财产权的限制，应遵循严格的规范主义加以控制。另一方面，税收具有配置资源、实施分配和保障稳定的宏观调控职能，而这些事项要求相对灵活的税权配置和运行。（二）税权范畴与对象的结构分析在本体层面厘清“税权是什么”后，便可循“实施主体—配置客体”的脉络解剖税权划分的范畴及对象。首先，依据税权功能的二元同构性，税权配置应当在区别财政收入与管制诱导之异质功能的基础上，分别就财政收入税与管制诱导税制定方案。其次，课税规则的制定和调整权要根据所涉事项的不同区分安置，可分为法律保留事项、授权规范事项与补充规范事项。前者如开征税种、确定基本税收要素、制定税收征管基本制度，中者如设定税收优惠、具体调整税收要素，后者如解释细化实体与程序税法规范。最后，基于税权实施的角度，税权配置应在纵横维度展开，厘清税权实施的组织系统构造。谈及税权配置，必须明确“分配给谁”，即税权的主体范围。就抽象税权而言，横向上立法机关和行政机关、纵向上中央和地方都是配置对象。就具体税权而言，税收立法权主体既包括横向上的全国人大及其常委会、国务院、财税部门等，也涉及纵向上不同层级国家机关的相关组织机构；税收征管权与税收收益权亦牵涉税务机关与其他行政部门、中央与地方之间的协作配合与利益分属。（三）税权集中与分散的方法论析税权的配置应立足政体国情，遵循适度分权的原则配置税权。“适度”的对立面是“整齐划一”和“均等化”，其强调从基本国情出发，在认识税权异质性的基础上，遵循技术路径设计方案。基于上述方法论，应然层面，税权关乎国家外部独立资格和内部治理能力，其具有的公共品性和侵益属性使其承受着正向依赖与反向规制的二维张力。为保证税收调控和财政汲取的过程合法和结果正当，要求一定程度的权力集中。但由于面临公共风险规制、公共产品供给和公共利益平衡等转型议题，又须因应统一国家内部不同的地方治理需求，基于税种、要素、阶段、维度等对税权作解构配置，以实现有序的分散治理。但在实然层面，分税制改革后，我国央地税权配置由相对分散渐趋高度集中[7]，中央掌握税制设计、税种设立、税收利益分配等事项的决策权。在中央层级内部，行政机关、特别是财税主管部门的作用至为凸显，税法体系中充斥着大量的“部颁规则”。这种中央集权与行政主导的税权配置模式，不利于财政联邦主义的制度实践[8]。更关键的是，当前税权配置实践的精细度尚显不足，比如类型化的思路便未能充分彰显。弥合应然与实然间的差距，成为下阶段制度革新的着力点。
二、税权配置的中国逻辑：政治与法治语境
我国税权配置的整体格局是横向分权、纵向集权。这是适应我国国情的，但在当前还应进一步由事务本质属性出发、遵循法治路径加以优化，而近年来“落实税收法定”的历史进程为此提供了难得的契机。（一）中国税权配置的政治生态与法治愿景分税制改革塑造我国现有的税制框架和税权配置格局。为强化中央政府能力，纵向上对地方授权有限，且中央可随时收回。为充分发挥税收的宏观调控功能，横向上较多授权给行政机关，但授权不明确、不规范的问题较为突出。而且，税权本应由权力机关掌握，行政机关实质性行使较多税权彰显一种分散化的税权横向配置格局——究其实质，在权力机关仍然掌握税权主体的前提下，行政机关所行使的是税收剩余立法权。这意味着税权在横向维度分散配置。历史地看，分税制改革有其“语境”，是为回应20世纪80年代至90年代初期“两个比重”不足而来：财政收入占国民收入的比重过低意味着财政汲取能力不足，这又会削弱国家对市场的调制能力；中央财政收入占财政收入的比重过低反映中央的管控能力不足，易诱发“弱干强枝”或“诸侯财政”等状况[9]。分税制及其后一系列税改的核心目标即提高“两个比重”、从财政维度强化“国家能力”。横向层面行政分权多，是因为：行政机关对社会经济生活的干预和影响是持续性、常态化的，而立法机关只能事先通过规则设计施加影响；行政机关的决策模式是首长负责制，决定是否、以及如何调整税制时较为明快果断，而立法机关的审议—表决流程相对漫长。纵向层面地方分权少，是基于对央地政府思维倾向和行为模式的不同假定：一般认为中央政府是“善”的且能做到高瞻远瞩，可站在全国一盘棋和社会公共利益的高度进行税收决策；地方政府、特别是其中较低层级的地方政府，则更多考虑地区性利益，服务于这两项目标的税收决策同整体利益常有落差，例如地方为招商引资而违规减免税。党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》将财政定位为“国家治理的基础和重要支柱”；同时，“全面依法治国”强调运用法治思维和法治方式治国理政。以此衡量，当前税权配置还应进一步导入法价值，更加注重其合规范性。概言之，优化税权配置格局应以落实税收法定为切入口，兼顾合法性与合理性、集权与分权、控权与授权。（二）中国税权配置的实证分析与革新之机鉴于理论上我国税权集中于中央层级的权力机关，故法律中的授权条款能反映其它国家机关分享税权的实态。由表1可见，对行政机关的横向授权多于对下级人大的纵向授权，且纵向授权多为新近立法增设。这侧面印证我国税权横向分散、纵向集中的态势，也隐约透露该格局有所松动的端倪。
2016年制定通过《环境保护税法》，在税权配置维度展现不少新气象，大略有三。一是与先前各税种的制度依据多为国务院制定的“暂行条例”、行政主导特质浓郁不同，环境税立法由人大完成，税收要素和基本征管制度等事项俱由法律规定.尽管国务院仍享有某些补充立法空间，也有制定环境保护税法实施条例，但主要是阐释和细化上位法，基本不涉及规范创制。二是与以往税收立法侧重横向授权不同，环境保护税法及其实施条例中分布有相当数量的纵向授权条款，主要集中在税目税额的确定（第6条）、应税项目数的增加（第9条）等[10]。现行税制结构中，纵然是地方税，一般也仅将收益权配置给地方政府，至于税收立法权，顶多由高层级地方政府享受在统一立法下确定税率和具体税目等有限权力。环境税的税权结构为后续地方税立法提供了范本，其表明更多的纵向授权是可能的。为融贯授权与控权，不妨借鉴日本的经验，制定准则性的《地方税法》，明确地方立法与行政机关的税权；作为在此之前的权宜之计，可于后续地方税种立法时，借鉴环境保护税法，赋予地方更多的税收事项决策权.这种“有限变革”的进路也能在税种暂行条例上升为税种法之际，既不致扰动税制格局过甚，也免受“税制简单平移”的诟病。
表1：我国税法中的授权条款
三是纵向授权的基本结构是省级政府提出建议—同级人大常委会决定—全国人大常委会与国务院备案。先前诸如《契税暂行条例》等也有纵向授权，但暂行条例本身也仅为行政法规，其授权对象只能是下级政府。环境保护税法中的授权模式既顾及地方治理对差异性、灵活性的需求，也凸显了权力机关的监督控制。环境保护税法的示范效应明显，资源税立法便受其影响。首先，其同样实现核心要素由人大决定的意图。其次，从2017年《资源税法（征求意见稿）》到2018年《资源税法（草案）》，再到2019年正式出台的《资源税法》，纵向授权的力度持续加大。比如，《资源税法（征求意见稿）》第10条规定，除第9条明示的四种情形外，其他减免税情形由国务院决定、报全国人大常委会备案，这时仍倾向于在中央层级解决相关问题，对资源在数量和质量上的区域差异的考虑不足；《资源税法（草案）》则针对这两类情形的减免税改赋予省级单位以决策权限，正式法律文本亦承接了该做法。最后，纵向授权的结构也不断迫近环境保护税法所提供的理想图景。仍以前述两类情形的减免税决定权限为例，《资源税法（草案）》中采纳省级政府决定—报同级人大常委会备案的模式，正式法律文本调整为省级政府建议—同级人大常委会决定—双重备案的模式。推而广之，由环境保护税法开启的税权配置新实践，其价值已超越个案层级，对当前大规模税收立法全局皆有积极意义。
三、税权配置的法治理路：价值与技术策略
承前所述，始于环境保护税法、并为资源税法等税种法承接，我国税权配置的新格局呼之欲出。但立法实践中的“自发”要进阶为“自觉”，尚须系统提炼税权配置的应然进路。鉴于前文述及的税权二元同构性，税权配置必须遵循类型化的技术路径。（一）规范性路径：税收法定主义下的税权法治税收承载的无论组织收入还是实施调控的功能，都会对市场主体的利益产生一定影响。从“除弊”出发，须遵循规范性路径配置税权，避免侵害私主体利益。一方面，组织收入是税收的本质功能，公共财政与私人财产界限的稳定明晰仰赖税收法定的保障，故而课税要素实行法律保留乃各国通例。现行立法法第八条第六项规定税种设立、税率确定和税收征管制度等只能制定法律，根据课税要素的范畴，纳税主体、应税客体、计税依据等亦当交予全国人大立法。此外，考虑到地域差异对相关税种（如环境税、资源税）征收的影响，有必要通过纵向授权赋予地方一定的自主权限，但授权对象只得是地方权力机关即地方人大。另一方面，税收也常被用于实施调控，尽管调控绩效难称最优也常失于合理[11]，但仍有一定的存续价值。调控需要的灵活性同静态的法定原则在表面上确实存在张力，但这并非不能克服，应在秉承税收谦抑性理念的前提下[12]，将税收调控导入法治轨道，基本路径有二：一是在课税要素法律保留的前提下，区分课税要素的确定与调整，将调整课税要素的权限适当配置给行政部门，印花税立法便拟采取该做法；二是税收特别措施的类型化立法明确与兜底性行政授权相结合、行政授权补充与立法备案审查相结合，从而兼顾调控与法定的双边诉求。（二）赋能性路径：功能适当原则下的合理授权“除弊”之外，尚须“兴利”。仅仅使税权运行不侵害纳税人权利尚不足够，妥善配置从而得以高效发挥配置资源、实施分配、保障稳定等税收职能才是终极目标。为此，除税收法定原则外，功能适当原理也应成为配置税权的重要标尺[13]。鉴于行政机关、地方国家机关在实施治理时具备的先天优势，向其适当授权很有必要；同时，权力机关较之行政机关、中央国家机关较之地方国家机关，在法律地位上的优越性，使其适于扮演“监督者”的角色。这导向一种“合理授权”的格局，“合理”突出表现在授权内容和授权结构两方面。就授权内容言之，可从实质与形式两方面加以把握。实质上，能够或曰适宜授予出去的一般是与地方治理关系密切和技术性、时效性较强的事项，二者分别对应纵向授权和横向授权。形式上，授权的内容由法律确定，空白授权不可取，因为这使法律制定者也即全国人大及其常委会的“监督者”角色无从发挥。由此观之，近期多部税种法的出台还存在简单平移暂行条例的问题，而许多暂行条例存在条文粗疏、授权条款广布的状况，税制平移后便将该状况挪移至法律层级，后续税种立法当引以为戒。就授权结构言之，因应权力机关和行政机关的各自特点，应建构“人大有权、政府有能”的合作治理格局。首先，整体上须建立以最高权力机关的税收立法为主、行政机关的税收立法为辅的新格局[14]。其次，部分事项确需授权行政机关制定规则，中央层级得由国务院决定后报全国人大常委会备案。再次，当有必要顾及各地差别时，得向下作立法授权，但其对象是省级人大及其常委会[15]，在此前提下，地方政府可发挥专业优势提出具体建议，此即政府提出建议—同级人大常委会决定—双重备案的基本流程。根据《立法法》第10条，税法向地方人大纵向授权时，应明确目的、事项、范围、期限和地方人大具体决定相关涉税事项时须遵循的原则。由此观之，《资源税法》第2条阐明各地具体确定税率时要考量应税资源的品位、开采条件以及对生态环境的影响等因素，属于明确“被授权机关实施授权决定应当遵循的原则”，值得推广。分税种而论，中央税和共享税原则上不得向下授权，地方税应更重视省级国家机关的话语权，其中部分事项更可强化设区的市的角色担当。最后，无论横向或纵向授权，皆非一授了之，还须由权力机关及上级政府建立监督、审查和评估机制，概言之，授权不得超过五年，期限届满的六个月以前，应依《立法法》规定，由被授权机关向授权机关报告授权决定实施的情况，如须继续授权，应提出意见后由全国人大及其常委会决定。总体上，现代社会之税权无法高度集中而必有授权的存在空间，但又必须对此加以控制，故授权的结构安排力图实现“以能促权、以权制能”的设想。（三）技术性路径：多元税权的差异化配置规范性和赋能性路径，在方法论上均强调类型化，其必然导向一条技术性路径。概言之，应对税权作解构性配置，区分税权运行的不同阶段（如立法、征管、收益等），区分财政目的税与管制诱导税，区分具体税种中一般税收要素与特别税收要素，区分课税要素的确立与课税要素的调整，实行差异化税权配置。第一，根据运行阶段，税权区分为税收立法权、税收征管权与税收收益权。收益权基于税种属性在央地政府间划分当无疑义，只是基于因地制宜的治理需求和收支倒挂的现实格局，应更注重培育地方主体税种、充实地方固有财力。省以下国地税机构合并后，实行国家税务总局为主与省级人民政府双重领导的体制，如何“双重领导”有待明确；但依法征税是税收法定的基本要求，各地在征管权部分不应有过大自主空间。立法权部分则当如前文所述，适当将地方税之立法权向下授予，并塑造人大与政府协同治理的结构。第二，根据税种属性，税权区分为财政目的税权与管制诱导税权。财政目的税重在组织收入、分配税负，管制诱导性税是为实施调控，既如此，相应的税权配置便要循功能适当原则、更好服务于各自目标。财政目的税主要具有收入功能，保持相对稳定颇有必要，而且要防止组织收入过程中对纳税人权益干涉过甚，故应受收入法定辐射，税权分配要实施严格的法律保留，横向对行政机关的授权应有所克制；但纵向层面，地方人大为权力机关，地方税的收入原本取诸并服务于特定地方，向下适当倾斜是合理的。管制诱导税服务于调控目标，技术性强且相机抉择势所必然，这意味着横向上行政机关得享受更多税权，但宏观调控的高层级性却要求纵向层面税权不宜向下倾斜。实践中，所得税类、流转税类收入丰沛，主要承载组织收入意图，相应税权配置当遵循前一逻辑，财产税类、特别是其中主要发挥调控功能的税种，如即将开征的房地产税等，配置税权时不妨遵循后一逻辑。第三，根据要素类型，税权区分为一般税收要素决定权与特别税收要素决定权。一般税收要素包括纳税人、征税范围、税基、税率等事项，主要是从组织财政收入的角度加以考量，制度逻辑是基于不同纳税人的税负能力将一国财政需求妥当分配，粗略地看，其大致和财政目的规范重合。特别税收要素也称税收特别措施，主要是税收优惠和税收重课，二者俱非以组织收入为要，而有浓郁的调控意蕴，属于管制诱导性规范。顺应前文关于财政目的税权与管制诱导税权的分配逻辑，一般税收要素的决定权应横向集中、纵向适度分散，特别税收要素的决定权反之。如此处理颇具功能性价值，以特别税收要素的决定权配属中央行政机关为例，一来能避免全部税收要素皆由人大立法规定可能造成的迟滞与低效，二来可防杜地方政府运用税收手段、以牺牲整体利益为代价谋求局部利益。
第四，根据作用环节，税权区分为税收要素确定权与税收要素调整权。这里所谓“确定—调整”有两种组合：一是针对确定之税收要素作调整；二是在确定的幅度范围内作增减调整。情形一以印花税为例，《印花税法（征求意见稿）》第18条规定由国务院决定证券交易印花税的纳税人及税率调整，并报全国人大常委会备案，该条的修订说明指出，其意在“灵活主动、便于相机调控，更好适应实际需要”。历史上证券交易印花税税率屡屡调整，享有税率调整决定权的主体既有国务院及其部委，也有地方政府，主体不统一间接诱发税率调整的随机性[16]。本次制定印花税法，一方面拟仅将调整相关税收事项的权力授予国务院，另一方面要求向全国人大常委会备案，兼顾调控证券市场和践行税收法定的需求，不失为允执厥中之道。情形二以环境保护税为例，《环境保护税法》第9条规定“省级政府可根据本地区特殊需要，增加同一排放口征收环境保护税的应税污染物项目数”，该条赋予地方政府在法律确定之税基上适当扩围的权力，是为了兼顾税政统一和地方自主。此外，针对环境税、资源税、耕地占用税，地方都有在一定幅度内具体确定与调整适用税额的权力。可见，个别税收要素（如税额、应税范围）的确定与调整可采行“浮动标准+自主决定”的模式，这已逐渐形成制度通例，可总结经验加以推广。
四、结语
税权作为主权性和基础性国家权力，其合理配置属重中之重。税权配置，一方面要在法治维度对税权进行规范控制，保障其运行的合法有序；另一方面，也须于政治层面对税权加以灵活使用，以实现税权运行的能动有效。基于此，我国下阶段的税权配置当以税收法定主义和功能适当原则为价值进路，在对税权作类型化甄别的基础上，辩证施治。环境保护税法、资源税法等税种法的立法进程及其最终文本，初步彰显前述思路，在理论层面对其进行提炼并探求更优路径，能为全面落实税收法定和后续一系列税种立法提供智识支撑。概言之，根据本文提炼的理论主张，后续税收立法在税权配置层面要着力实现妥善的集分结合。其一，横向维度，就尚未完成税收法定的税种而言，一般税收要素原则上要坚持法律保留，税收特别措施的部分则可向行政机关适当授权，如增值税、企业所得税等税种的减免抵扣范围，不妨在立法明确典型情形之外，以兜底条款的形式赋予行政部门适时补充与解释的空间。其二，纵向维度，地方税种在立法时应注意向地方适当授权，如计划整合现行房产、土地税种而新设的房地产税，在立法时有必要基于运行阶段、税种属性、要素类型、作用环节的不同，对税权作差异化配置，考虑到其在弥补地方自主性财源缺口方面的重要价值，应当在确保基本税率、基本征管制度等实行法律保留的基础上，通过采取幅度税率的方式赋予地方根据本地实情确定和调整具体税率的权限，同时保障地方政府制定相关税收减免政策以实施调控的权力。其三，无论横向还是纵向授权，都要处理好其与控权的衔接问题，控权不应成为授权的理念障碍，授权也不应脱离控权的实质要义，而是要在法治逻辑下将赋能与控制相结合，使决策权与监督权分离，在房地产税等税种立法当中，若作横向授权，须相应配备向全国人大常委会备案的机制；若作纵向授权，则须同时向全国人大常委会和国务院双重备案。
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