谢志华等：管理会计报告体系构建研究

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引言

早在2014 年10 月27 日，财政部制定颁布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（以下简称《指导意见》）。《指导意见》明确了我国管理会计体系建设的指导思想与基本原则，并提出建立与我国社会主义市场经济体制相适应的管理会计体系。随后，财政部又以“管理会计报告研究”为招标研究课题，希望据此制定出管理会计基本指引与管理会计报告具体指引等来指导企业管理实践。2016 年6 月22 日，财政部正式印发了《管理会计基本指引》(征求意见稿)（以下简称《基本指引》）用于指导企业的管理会计实践，并进一步明确说明管理会计报告要为企业的管理提供各种有用的信息。2017年10月19日，财政部正式印发《管理会计应用指引第100号——战略管理》等22项管理会计应用指引的通知，请各单位在开展管理会计工作中参照执行。

管理会计报告体系作为管理会计体系中的核心组成部分，是理论研究与实践应用关注的重大问题。构建一套符合中国国情且能对企业管理实践形成有效指导的管理会计报告体系，成为理论界与实务界的当务之急。

管理会计报告体系构建研究*

敖小波，李晓慧，谢志华，何华生

摘要：伴随着我国经济供给侧结构性改革以及企业转型升级的深化，人们对支持决策的会计信息要求迅速提高。因此，管理会计被政府提到了战略高度，全面推进管理会计体系建设，成为推进国家治理体系和治理能力现代化的重要举措。然而，目前管理会计报告体系研究的不足，严重制约着管理会计的发展，也深刻影响着企业的经营决策与管理控制。据此，本文根据财政部对管理会计报告体系的指导思想和重要原则，以决策信息支持与价值创造为核心要求，提炼构建出基于战略层、经营层、作业层三层面的管理会计报告体系。该管理会计报告体系在一条报告主线、业务与财务一体化、纵横交错的信息生成与传递形成有机整体三个方面的创新，不仅为管理会计理论体系的发展提供了重要支持，也为我国企业构建与企业经营决策、管理控制息息相关的管理会计报告体系提供了良好借鉴。

关键词：战略层；经营层；作业层；管理 会计报告；决策信息支持；价值创造

一、引言

2014年10月27日，财政部制定颁布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（以下简称《指导意见》）。《指导意见》明确了我国管理会计体系建设的指导思想与基本原则，并提出建立与我国社会主义市场经济体制相适应的管理会计体系。随后，财政部又以“管理会计报告研究”为招标研究课题，希望据此制定出管理会计基本指引与管理会计报告具体指引等来指导企业管理实践。2016年6月22日，财政部正式印发了《管理会计基本指引》（以下简称《基本指引》）用于指导企业的管理会计实践，并进一步明确说明管理会计报告要为企业的管理提供各种有用的信息。管理会计报告体系作为管理会计体系中的核心组成部分，是理论研究与实践应用关注的重大问题。构建一套符合中国国情且能对企业管理实践形成有效指导的管理会计报告体系，成为理论界与实务界的当务之急。本文主要贡献体现在以下三个方面：第一，根据国内外已有的学术理论与企业实践，本文基于战略层、经营层、作业层三个层面构建了管理会计报告体系，为学术界构建具有中国特色的管理会计报告体系提供了重要借鉴。第二，通过对公司的案例调研与实地访谈，分析了如何运用管理会计报告框架来构建符合自身特点的管理会计报告体系，以及公司如何运用管理会计报告为企业管理提供信息支持与价值创造，这为企业使用管理会计工具与报告提供了良好的学习范本。第三，本文构建的管理会计报告体系以及在企业管理实践中的运用，为政府制定相关的管理会计政策及管理会计报告指引等提供了重要参考。

二、文献评述与研究机会

管理会计在企业管理实践中的内涵与功能，是随着社会经济发展的需要而不断变化的。不同时期管理会计的内涵与功能有所不同，也直接决定着管理会计报告的内容与形式不同。英国特许管理会计师公会（CIMA）与美国注册会计师协会（AICPA）于2014年11月共同颁布的《全球管理会计原则》，对管理会计提出的目标是“实现企业价值的创造与保值”(CGMA，2014)。我国《基本指引》也要求管理会计以实现“提升单位价值创造力”为目的。可见，无论国际国内，对管理会计最新的功能与目标要求，都从之前的以会计核算、定量分析运用等为核心，发展到了以提供有效的决策信息支持与价值创造为核心。

1.管理会计报告内涵与发展的文献评述

一直以来，学者们对管理会计报告的提法并不相同，主要有内部财务报告(黄曼行, 2000)、内部财务会计报告(童仰峰, 2001)、内部管理报告(朱荣恩, 2001)、内部财务管理报告(汤谷良, 2004)、内部报告（张先治，2009、2010）等几种提法。其中，只有个别学者对管理会计报告的内涵做了明确的界定，如张先治和刘媛媛（2010）认为内部报告“是指企业为满足董事会、管理者及员工决策与控制需要所编制的反映企业财务状况、经营成果和管理状况的信息文件”。汪家常和王兵（2013）认为管理会计报告应该面向决策有用为主，王斌和顾惠忠（2014）认为管理会计报告难以用统一的标准去规范化，其形式和内容应更为多样化。

尽管由于不同学者对管理会计报告的理解差异较大，使管理会计报告的内涵界定一直难以明确。但总结已有学者的研究，他们普遍认为管理会计报告是作为向企业内部管理者及员工提供的会计信息系统的组成部分，主要通过提供会计信息、经济信息以及各种非会计信息、非经济信息，对企业的预测、计划、决策、控制等管理活动发挥决策支持作用。据此，本文对管理会计报告的界定为：运用管理会计方法，根据企业财务与业务的基础信息加工整理形成的满足管理需要的对内报告。

2.管理会计报告体系构建的文献评述

IMA相关公告中只对具体的成本管理、信息管理、业绩评价等管理会计工具进行说明，并没有给出管理会计报告体系。而CIMA与AICPA的《全球管理原则》也只给出管理会计的一个概念框架，即围绕企业可持续发展目标下的四大块内容: 对象、原则、业绩体系与实践领域。国内对管理会计报告体系的研究一直缺乏共同基础，一些学者认为管理会计报告难以用统一的标准去规范统一，其形式与内容应该是多样化的，仅个别学者如张先治和刘媛媛（2010）以会计相关性为理论基础， 构建了一套基于会计要素的内部报告系统以及基于企业价值创造目标的企业内部报告整体框架与分类体系。

3.中国管理会计报告实践运用的文献评述

一些学者对我国管理会计报告在企业中的运用情况进行过研究。熊焰韧（2008）通过向企业发放问卷，对作业成本管理、战略成本管理以及平衡计分卡等国外先进的管理会计工具在我国企业管理实践中的具体运用与发展状况进行了详细调查，他们发现虽然目前先进管理会计工具的思想理念在逐渐地为我国企业所接受并运用，但是总体上看，我国企业的管理会计实践还正处于初步发展的阶段，各种先进的管理会计工具的运用十分有限。胡海波（2013）主要通过分析管理会计的历史与未来以及管理会计的实践现状，考察研究了成本管理、预算管理、高管薪酬、绩效评价、管理控制系统与企业价值分析等管理会计工具在中国企业实践的运用。研究发现，目前我国企业越来越普遍有意识地主动运用管理会计来辅助企业进行战略制定、经营管理决策与计划控制等，并且在实践中也取得了显著的成效，但仍缺乏系统的理论指导。可见，随着我国企业经营管理实践的发展，管理会计工具的使用已经越来越普遍，企业界也产生了使用先进的管理会计方法与工具的实践需求。然而，如何更进一步地将先进管理会计方法与工具同企业的战略管理、经营决策、管理控制、绩效评价等管理实践紧密地结合起来，目前仍然缺少系统的理论指导 。

4.研究机会

评述前人研究，我们发现对于中国管理会计报告体系的研究，主要是以零散的管理会计工具使用和报告信息的研究为主。管理会计报告提供的信息，远未达到企业对决策信息的增长需求，更没有发挥好管理会计报告为企业提供有效的决策信息支持与价值创造的重要功能。随着经济环境日益复杂化和企业实践的不断发展，企业管理中对决策的信息要求日益提高，管理会计报告体系研究的不足以及与管理实践的脱节，必将严重影响企业经营决策与管理的控制。为此，构建一套具有中国特色的且能指导我国企业管理实践的管理会计报告体系迫在眉睫，这也是本文的研究主题。

三、管理会计实践描述

针对绝大多数理论框架难以落地的弊病，本文通过考察管理会计实践，总结提炼出“225 体系”管理会计报告的运用，对如何结合企业管理实践来构建与运用管理会计报告体系，提供了良好的借鉴范本。具体而言，“225 体系”主要是指“两制、两个中心与五个体系”。其中，“两制”是管理会计报告的基础，具体是指模拟法人制与研产供运销用快速联动机制。“两个中心”是管理会计报告的单位，具体是指利润中心与成本费用中心。“五个体系”是管理会计报告的指标，具体是指指标体系、责任体系、跟踪体系、评价体系、考核体系。

（一）“225体系”的“两制”

1．模拟法人制

模拟法人制是指公司利用市场理念，以成本为价值主线，以利润为中心单位，引入市场的价格调配机制到公司内部生产经营价值链的各个环节和各个公司内部的核算单位，实现内部每个核算单位的自主经营、自负盈亏的经营机制。为保障模拟法人制更畅通有效的运行，公司还配套设立了三套相应的辅助机制。一是产品买断制，主要是指公司在内部各个核算单位间产品流转的各环节，以市场价值为基础，实行内部市场定价，进行内部的买断。二是业主委托采购制，主要是将公司的分厂或车间、事业部等采购主体作为作业主体，将负责采购的相关单位看作办事机构，由业主委托办事机构进行采购的运营机制。三是质量协商制，主要是指公司的生产部门的各个环节、各道工序之间实行质量相互协商的机制。生产的每个环节、每个工序，都以客户需求为导向，以实现产品价值为目的，采用符合产品质量标准要求的原材料，使用相应的工艺标准，生产出符合检验标准的产品。

2．研产供运销用快速联动机制

研产供运销用快速联动机制是指公司以客户需求和市场情况为导向，将四个市场（资源市场、产品市场、物流市场、资本市场）的四个维度（时间维度、品种维度、价格维度、区域维度）信息，通过信息共享平台及时地在企业内部进行公布共享，从而实施研发、生产、采购、物流、营销、用户六个环节快速联动反应的机制。公司通过研产供运销用快速联动机制，重点解决了市场快速反应与深挖利润源泉两个问题，从而为各层次信息需求主体提供决策信息支持，并且实现价值创造。

（二）“225体系”的“两个中心”

1．利润中心

利润中心是指公司内部能够核算内部收入、内部成本从而计算出内部利润的内部责任主体。在模拟法人制下，每个公司法人和每个模拟法人单位都是一个利润中心。模拟法人利润中心可以按照两条线进行划分：第一条线是从公司组织结构上进行划分的，第二条线是从企业价值链上进行划分的。①公司法人利润中心。公司法人利润中心承担的考核指标主要有八项，具体为营业收入、利润总额、成本费用占营业收入比重、存货净值、产成品净值、货款回收率指标、经营净现金流量比率、EVA等。②模拟法人利润中心。内部模拟法人利润中心根据企业的价值链环节，又进一步划分为研发利润中心、生产利润中心、采购利润中心、物流利润中心、营销利润中心、资金利润中心等六个利润中心。这六个利润中心形成了六个利润源泉，主要是对公司职能的划分明确考核指标，从而对企业进行有效的管控。

2．成本费用中心

成本费用中心是对成本与费用进行归集、分配，承担控制、考核责任的中心。它的形成主体主要是那些在各级利润中心下，无法再进一步细化分解为利润中心的成本单元与费用单元。生产单位分解到分厂、班组、岗位，销售单位分解到业务员，其他单位分解到研发人员、采购员、运输队、各个职能部门，这些单位或岗位均是成本费用中心，受上级利润中心的管控，承担完成自身职责与降低成本费用的职能。成本费用中心承担的考核指标按照其自身职责和功能来确定，要突出重点，不能一味求全，更不能越级承担上级利润中心的综合性指标。

（三）“225体系”的“五个体系”

 “五个体系”是贯穿在公司各个层面和集中机制的指标体系、责任体系、跟踪体系、评价体系和考核体系的统称，其关系如图1所示。其中，预算指标体系是“五个体系”的根本和基础，是“225体系”的事前体系；责任体系是预算指标的责任落实，是考核体系的依据和前提；跟踪体系是预算指标在具体执行的过程中信息反馈与监控，是“225体系”的事中体系；评价体系是“225体系”中的分析与对标体系，是对预算实际的执行与完成情况进行反馈、修正，它既是“225体系”的事中体系，又是事后体系；考核体系主要是对预算指标在执行过程中以及执行的结果进行考核奖惩，从而确保预算指标能够按照预期很好地完成，考核体系是“225体系”的反馈系统。

（1）指标体系

指标体系在公司层面上主要包括经营指标、财务指标、投资指标、资金指标、人力资源指标、市场指标、科技创新指标、社会责任指标和发展成果与职工共享指标等九项指标。公司不同的层级其指标会根据其层级特点有所不同，并且越到基层的指标，其指标分解程度越详细。各项指标会逐层细化分解到每一个工作岗位，使每项指标都能得到细化支撑，确保各项指标一级保一级。其他层面主要的核心指标有营业收入、利润总额、经济增加值（EVA）、成本费用占收入比、经营现金净流量比率、存货净值、货款回收率、产成品净值、资产负债率等。

（2）责任体系

责任体系主要是将明确的预算责任，层层明确分解到每一个层级乃至每一个责任人，并且还通过签订责任书形式予以有效落实。它按照两条线进行纵向到底、横向到边的分解。第一条纵向线是“公司－生产事业部－车间－班组－基层员工“，第二条横向线是”公司－机关职能部门－机关管理人员、业务人员“。预算责任主要分为指标责任与重点工作责任。指标责任保证能够有清晰明确的测算基础与测算依据，从而有效地实现层层分解、层层支撑与层层包保。下达的预算目标，必须层层落实到最基层单位与岗位管理责任人，做到人人有指标、人人有责任、人人有考核，从而实现建立层层分解、环环相扣、全面到位的责任控制体系。

（3）跟踪体系

跟踪体系是指公司层面和研发系统、生产系统、采购系统、物流系统、营销系统、资金系统等预算跟踪体系，根据各层面不同的业务性质采取“日跟踪、周联动、旬平衡、月分析”的形式，最终使整个生产经营达到系统最优、效率效益最佳的状态。以公司分厂的生产为例，日跟踪主要是指每日都需要跟踪了解各个生产班组的生产进度、材料消耗情况以及生产过程中出现的其他问题；周联动在生产中也称为周调度，主要总结分厂一周产量、质量以及其他各项经济技术指标完成情况、成本及材料消耗情况；旬平衡主要是对各部门的资金收支使用情况进行协调，从而尽可能地保证公司总体的资金收支达到平衡；月分析主要是总结分析分厂当月各项预算指标完成情况、对没有完成的指标及时分析原因、制订下月生产计划和经营指标。

（4）评价体系

评价体系主要是指根据责任书对各部门或个人进行评价，通过评价结果查找发展短板和不足，制定相应措施，从而真正实现月月有提高、季季有进步、年年上水平。通过与同行业先进水平对标、与历史最好水平对标、与国际先进水平对标，坚持对标既要有标杆又要有标准，既要有数量又要有定额。具体对标的指标主要有经济运行（如EVA）、市场竞争(如市场占有率)、财务表现（如主营业务利润率等）、创新能力（如专利数量）和人力资源（如全员劳动生产率）等。

（5）考核体系

考核体系主要是指公司对考核的对象在一定时期内（年度、季度、月度、旬度）的预算指标执行完成情况进行考核或奖励，并以此作为公司发放工资薪酬的基本依据。公司考核根据“业绩上、薪酬上、职级上，业绩下、薪酬下、职级下”的指导思想，坚持刚性原则、严格兑现，实现指标分解、责任落实与业绩考核的衔接和统一，促进预算目标落地。考核指标主要包括经济指标（如销售收入）、管理指标、重点工作等。例如，某部门的考核打分表如下。

四、管理会计报告体系的进一步分析

（一）对“225体系“的进一步分析

贯穿在“225体系“中的各管理会计报告要素之间相互作用、配合有序、运转有效，整体统一地为企业经营管理提供财务与非财务、经济与非经济信息，并使系统内部的前馈信息、控制信息与反馈信息都能及时有效地生成、传递，这才显著地提升了公司的管理绩效，为企业经营决策提供信息支持与创造价值。

1.从整体上看，管理会计报告体系作为一种正式的对内报告形式，向管理者提供及时的、可靠的、相关的正式信息，弥补了现行财务会计报告的一些缺陷，帮助企业的战略层、经营层、作业层之间进行有效的信息传递、 协调与沟通，为企业管理者提供决策信息支持，使企业资源得到有效整合，提高企业经济效益与创造价值，尽可能地实现企业价值最大化。

2.从运行上看，管理会计报告体系在集团的董事会、监事会、高管到子公司工人7个层次间进行收集、传递、反馈与评价（如图2所示）。公司根据不同层次对管理信息的需求，从公司总部到子公司的工人（业务员）7个层次，都作为独立的信息报告或使用主体（信息节点），并且每个层次都划分为利润中心或成本费用中心，都具有预算、责任、跟踪、评价和考核五个方面的信息报告功能。通过“五个体系”，公司将战略层管理会计报告、经营层管理会计报告、作业层管理会计报告全部落到实处，并且实践中运行效果十分良好。这些中心有的是真实法人，有的是模拟法人；在第1到5层次内部，还具有研产供运销用的快速联动的机构与机制。这些层次通过“五个体系”，贯彻、传达与执行公司总部的战略，对指标进行层层分解，责任进行层层落实；每一个层次都是一个分析、决策、评价、考核主体，信息实现层层上报。信息的采集、加工与处理作为管理会计报告的核心，直接决定着管理会计报告产品和服务的内容、质量，并且应该根据不同的流程设计不同的评估指标。通过对各层次的信息节点进行独立的信息收集、加工与处理，使企业信息收集、传递、反馈与评估都极其方便，从而真正实现了信息的决策支持效果，实现管理会计报告的价值创造。

3.从效果上看，管理会计体系包括相当于是全面预算管理、成本管理、薪酬管理以及绩效考评等管理会计工具在公司实践运用中的“神经网络“，它能够在整个企业经营管理活动中都发挥功能，在公司同时推行的”模拟法人制“与”研产供运销用快速联动机制“，既能够尽可能地实现公司内部的降本增效，又能够有效地应对外部的市场变化，从而使管理会计报告体系，实现对公司战略层、经营层、作业层各层面的业务信息、财务信息及其他有用信息的及时收集、传递、反馈与评估，充分地发挥为企业经营决策等活动提供决策信息支持与价值创造的功能。

当然，“225体系”在实施中也存在一些问题，需要逐步完善与改进。一是人工成本控制的“困境”。员工更迭频繁，不但给企业带来人员招聘培训等费用，也带来成本费用控制的难题。二是考核、评价与报告目标较多，造成目标多元化，冲淡考核主目标。三是“225体系”的7个信息层次之间存在信息脱节现象，包括信息传递流程、方式与频率都不能完全满足决策的需要。四是原因追溯体系需进一步完善。信息报告中更多是结果信息报告，而原因信息由于信息节点较多、信息传递手段、频率、信息过滤等原因难以追溯，影响了决策与控制效率。

（二）提炼出的管理会计报告体系

为进一步提升“225体系”管理会计报告的实践效果，也为了给其他企业提供借鉴和指引，本文结合组织层级等相关理论以及“225体系”运用实践，提炼出基于战略层、经营层、作业层的管理会计报告框架体系与运行机制图（详见图3）。       

图3　基于战略层、经营层与作业层管理会计报告框架体系与运行机制图

1. 基于战略层、经营层与作业层的管理会计报告体系的主要特征

（1）对应公司的管理层级，明确地将公司的战略层、经营层、作业层作为管理会计报告的主体，尽可能地满足各个报告主体的决策信息需求。从组织理论来看，现代组织为了实现管理的有效性，要求将组织进行层级划分来管理；从系统论来看，任何复杂的系统要想实现有效运转和发挥其整体功能最大，都要求在结构上分层次的；从企业管理实践来看，大多数成功的大型企业也都呈现层次性的结构。企业作为一个复杂系统，其层次的划分还应该满足管理的相应要求，不同层次有着不一样的信息需求，为了满足企业管理的需要以及不同层次的信息需求，管理会计报告的信息必须与企业管理层级相对应，对应负有决策职责的战略层、负有协调职责的经营层以及负有执行职责的作业层，公司的管理会计报告体系中报告主体分为战略层（高层）、经营层（中层）、作业层（基层），管理会计报告也据此划分为战略层管理会计报告、经营层管理会计报告、作业层管理会计报告。每个层面报告主体及其报告信息的侧重点如表2所示。

（2）以管理会计报告目标（决策信息支持与价值创造）作为报告流程的逻辑起点，通过公司的规划、决策、控制与评价等管理活动来进行信息的收集、传递、反馈与评估，从而保证信息生成的有效性。管理会计报告的流程主要是指公司管理会计信息具体生成的过程，具体包括确定信息内容、信息的收集、信息的传递、信息的反馈与信息的评估。由图3可知，管理会计报告体系实质是围绕为公司战略层（高层）、经营层（中层）和作业层（基层）各个层面对决策信息要求与价值创造责任的不同，通过公司的规划、决策、控制与评价等管理活动来进行信息的收集、传递、反馈与评估，从而形成自上而下的战略规划、经营规划执行与评价过程，以及自下而上的业务活动及经营管理活动的信息不断汇总、归纳、精炼并畅通传递，保证信息生成的有效性，并在此基础上提升公司经营管理中指标层层分解、责任层层落实、压力层层传递、活力层层激发、信息层层上报、原因层层追溯的效果。

（3）构建规范的“目标-内容-流程-呈现-使用-控制-改进“管理会计体系运作流程，将公司管理活动中的价值信息与业务信息都在三层主体报告中体现，保证信息及时、相关和可理解。现代企业的各种管理活动及各项业务都是围绕价值最大化目标来开展的，管理会计报告体系运作流程也基于价值化的目标，将公司的价值信息与业务信息都统一在各层面报告中体现，从而达到“价值引导业务、业务体现价值”的效果。分析图3可知，公司通过构建规范的“目标-内容-流程-呈现-使用-控制-改进“管理会计报告体系运作流程，用制度和组织运转尽可能满足三个层面的信息需求，从而在满足三个层面的信息需求上使企业价值目标统一、组织安排合理、资源配置到位、利益分享协同。这样，各层次、各岗位都围绕价值目标开展业务，各尽其责、各履其职，实现对战略层目标统一、经营层协调到位与作业层执行认真的有效配合，将公司管理活动中的价值信息与业务信息都在三层主体报告中体现，从而使企业管理的民主与集中得到统一、分权与集权得到统一、个体利益与整体利益得到统一，更好地为企业提供决策信息支持，实现企业价值最大化。

2. 基于战略层、经营层与作业层的管理会计报告体系的主要内容

管理会计报告是对管理会计履行职能的反映，是围绕整个企业经营管理全过程展开的。战略层管理会计报告是以企业价值可持续稳定的增长为目标，通过为公司提升核心竞争力、有效配置成本、利润、资金提供适时信息，满足公司履行预测决策职能的信息需求，它是整个管理会计报告体系的第一层报告。经营层管理会计报告是在公司的决策目标与总体经营方针都已经明晰的基本前提下，为执行既定的决策方案、总体经营方针而进行的有关规划、控制，从而保证预期目标的尽可能实现，进而满足公司履行规划、控制等相关职能的信息需求。作业层管理会计报告是按照分权管理的思想，根据内部管理层次的相应权限、职责以及所承担的相应义务的内容与范围，通过考核评价各个相关方面的履责情况，满足公司履行考评职能的信息需求，它通过反映权、责、利的情况，保障企业的经营管理尽可能地沿着正确方向发展。

（1）战略层管理会计报告

根据企业经营活动的具体类型，战略层管理会计报告的主表可以分别设置三方面的报告，具体为经营活动预测决策报告、投资活动预测决策报告与筹资活动预测决策报告。经营活动预测决策报告，是以一定的期间与业务范围为基础的，通过分析不同经营方案给企业带来的贡献损益来进行决策的报告，其重点是确定不同经营方案的相关收入和相关成本。投资活动预测决策报告是指通过比较不同投资项目的投入产出比率来选择对企业价值创造最有利的投资项目的报告。它主要以企业内部项目投资决策为主，如果企业资金富余，可以自行选择金融资产投资、证券投资等外部投资方式。筹资活动预测决策报告是指根据企业的生产经营、对外投资与调整资本结构等方面的需要，帮助企业的管理决策层对筹资的数额、方式、结构等进行决策的报告。它主要是根据资金需要的预测，来选择适合企业的筹资渠道与方式。

（2）经营层管理会计报告

经营层管理会计报告主要包括未来现金流量预计报告、预计利润表以及预计资产负债表，销售预算报告、生产预算报告、产品成本预算报告、销售与管理费用预算报告等。编制经营层管理会计报告，是保证企业资源获得最佳生产率与获利率的有效依据。在决策方案已经明确的前提下，在企业内部就需要按照既定的方案进行全面预算，即经营层管理会计报告应该以反映全面预算的信息为编制基础。因此，反映全面预算的报表项目应该包括预计资产负债报告、预计利润报告与未来现金流量预计报告等。

（3）作业层管理会计报告

按照企业责任中心责权范围履行目标，作业层管理会计报告体系可以具体分为成本中心管理会计报告、利润中心管理会计报告和投资中心管理会计报告。公司通过它们来反映各责任中心的预算执行情况，并据此对管理者进行评价。对成本中心而言，由于成本中心承担着控制成本、降低成本的责任，成本中心的管理会计报告需要反映出可控成本责任预算的分解后具体执行情况，从而也就可以根据责任成本的预算数与实际数共同来编制，在报告中也需对预算数与实际数之间的差异进行相应的说明。对利润中心而言，由于它既需要对成本负责，同时还需要对收入与利润负责，因此，利润中心管理会计报告应该对成本的预算数与实际数、收入的预算数与实际数进行分析比较，同时分析、考核收入、成本、利润等指标具体的完成情况，并在此过程中及时发现利润中心出现的各种偏差及问题，进而采取相应的有效措施及时纠正偏差、解决问题。对投资中心而言，它不仅需要对收入、成本、利润进行反映、负责，还要对投资的效果进行反映、负责。因此，投资中心管理会计报告不仅需要列示报告收入、成本、利润等指标的预算数、实际数、差异（包括差异额与差异率），还需要列示报告反映投资效果的资产周转率、销售利润率、投资报酬率与剩余收益率等指标的预算数、实际数、差异，并分析原因与进行评价。

总之，战略层、经营层、作业层三层次的管理会计报告体系，必须在明确各层次的管理重点与信息需求的基础上，报告符合各层次信息需求的核心内容与重点信息，并且三者之间要相互结合、有效配合、共同报告，有效地满足企业管理的需要，从而实现企业价值最大化的目标。

五、研究总结与启示

如前所述，本文立足于管理会计报告的理论与运用实践，并根据财政部对管理会计报告体系的指导思想与重要原则，分析提炼出基于战略层、经营层、作业层管理会计报告框架体系及其运行机制。它能够有助于防范并化解企业内部及外部不可控的风险，为企业管理当局提供多方面的决策信息支持，进一步为企业在规划、决策、控制和评价等管理活动提供辅助，实现企业价值最大化。并且，管理会计报告运行机制通过对企业管理活动信息的收集、传递、反馈与评估，能够维持企业的高效运转并提高企业经营管理效率。

本文构建的管理会计报告体系与运行机制，主要有以下三个方面的创新：（1）一条报告主线。报告体系以纵向的“集团总部—集团事业部—法人子公司—运营中心—分厂—班组—工人”七个层级为一条报告主线，上级通过指标层层分解给下级，下级通过指标完成情况将信息层层上报给上级，上级又可以根据下级上报的信息进行原因层层追溯，从而使企业大而不散、分而不乱，实现指标层层分解、责任层层落实、压力层层传递、活力层层激发、信息层层上报、原因层层追溯。（2）实现业务与财务一体化。报告体系对公司相关的投融资活动、经营活动等财务活动进行了全方面、全方位、全过程的管理控制，实现全体员工的积极参与、各级业务部门与单位的积极支持，将组织的关键信息都融合在报告体系中，从而实现业务活动与财务管理的一体化、业务信息与财务信息一体化。（3）形成纵横交错的信息生成与传递有机体。从横向看，报告体系明确了报告的主体、内容和流程，三者作为一个有机整体，共同保障管理会计信息最大程度上对决策者有用；从纵向看，报告体系从集团总部到工人各个信息节点，企业的战略、组织、岗位、作业、流程都通过各层面管理会计报告来进行信息的层层生成与及时传递。可见，报告体系内在高度融合、紧密联系，共同围绕各信息节点的信息生成与传递，形成一个密不可分的有机整体。

本文构建的管理会计报告体系具有良好拓展性与广泛适用性，可在大多数制造业企业中推广，但在企业中推广运用时需注意以下几点：首先，符合成本收益原则。管理会计报告体系的运用，需要企业存在多个决策层级且有不同的管理重点与信息需求；并且，由于报告体系要求企业使用较多的管理会计工具，因此只有规模相对较大且对管理会计工具有较多使用的企业，运用本文的报告体系才能实现收益显著高于成本。其次，管理人员充分重视管理会计的运用。管理会计报告的信息，只有在被企业的管理人员等相关使用者重视并将之作为具体决策的参考依据，才能有效地发挥管理会计报告的决策信息支持与价值创造功能。最后，运用企业需有配套的信息系统与信息平台。企业的信息技术是管理会计报告信息生成、收集、传递、反馈的基础与工具。因此，推广运用本文的报告体系，需保证企业有配套的信息系统与信息平台，否则将难以实现企业内部的信息整合，从而也难以通过管理会计报告的信息对企业进行有效的管理控制。

作者简介：

敖小波（1990-），男，江西新余人，中央财经大学会计学院博士，北京工商大学国有资产管理协同创新中心兼职研究员，研究方向：管理会计与国企改革；

李晓慧（1967-），女，河南南召人，中央财经大学会计学院教授、博导，研究方向：审计与管理会计；

谢志华（1959-），男，湖南益阳人，北京工商大学副校长、教授、博导，研究方向：管理会计与国企改革；

何华生（1963-），男，河南新乡人，际华集团股份有限公司总会计师。

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参考文献

[1] 财政部．关于全面推进管理会计体系建设的指导意见. 2014．

[2] 财政部．管理会计基本指引. 2016．

[3] 托马斯•约翰逊，罗伯特•卡普兰．相关性的遗失: 管理会计兴衰史．金马工作室译．北京: 清华大学出版社.2004．

[4] 中央财经大学会计学院管理会计研究课题组.管理会计研究方法体系框架的构建与应用——基于国内外现有研究成果的初步分析.会计研究, 2010(5):30-38.

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[12] 汪家常，王兵．会计报告改进的创新思维——兼论财务会计报告与管理会计报告的融合.经济管理, 2003(9):43-46.

[13] 熊焰韧，苏文兵．管理会计实践发展现状与展望——先进管理会计方法在中国应用状况调查.会计研究，2008(11):84-90.

[14] 胡海波，胡玉明．国际化与价值创造: 管理会计及其在中国的运用——中国会计学会管理会计与应用专业委员会2012年度学术研讨会综述.会计研究，2013(1):92-94.

[15] 王斌，顾惠忠．内嵌于组织管理活动的管理会计:边界、信息特征及研究未来.会计研究，2014(1):13-20.

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 本文内容摘自《财政研究》2016年第11期

编辑 | 王宏斌 青岛科技大学在读会计硕士生

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中会智库第一批入选名单公布

关于公布中国会计智库第一批智库专家名单的通知  

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作为青年会计学者联合发起的会计领域高端交流平台，会计学术联盟积极响应国家号召，发起中国会计智库遴选计划，努力做民间会计领域优质资源整合的探索者，服务我国的会计教育传承、会计学术升级、会计实务发展，同时服务民间“会计生态圈”建设，努力做官方会计圈的有益补充！

依据遴选原则（一是，所在领域有研究或实践水准，有一定社会或行业认可度。二是，有为联盟较强的服务意识、奉献精神），智库组委会通过对申请人所提交资料进行审核，现公布第一批中国会计智库专家库名单(182人)，聘期截止到2019年10月。

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错过第一批申请机会的，如满足条件，仍可申请。申请条件浏览：中国会计智库申请条件、中国会计智库（专家）遴选通知，申请资料填写，请点击左下方阅读原文。

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