企业所得税——应纳税额思维导图

本导图制作依据：《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，第一版：《思维导图学企业所得税法及实施条例》

第二章　应纳税所得额

第三章　应纳税额

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一、《中华人民共和国企业所得税法》

第二十二条　企业的应纳税所得额乘以适用税率，减除依照本法关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额，为应纳税额。

第二十三条　企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：

（一）居民企业来源于中国境外的应税所得；

（二）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。

第二十四条　居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免。

二、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

第三章　应纳税额

第七十六条　企业所得税法第二十二条规定的应纳税额的计算公式为：
　　应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额
　　公式中的减免税额和抵免税额，是指依照企业所得税法和国务院的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额。
　　第七十七条　企业所得税法第二十三条所称已在境外缴纳的所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。
　　第七十八条　企业所得税法第二十三条所称抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式如下：
　　抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额
　　第七十九条　企业所得税法第二十三条所称5个年度，是指从企业取得的来源于中国境外的所得，已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续5个纳税年度。
　　第八十条　企业所得税法第二十四条所称直接控制，是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份。
　　企业所得税法第二十四条所称间接控制，是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份，具体认定办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。
　　第八十一条　企业依照企业所得税法第二十三条、第二十四条的规定抵免企业所得税税额时，应当提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。

三、重要规范性文件

（一）财税〔2017〕84号（境外税收抵免）：企业可以选择按国（地区）别分别计算（即“分国（地区）不分项”），或者不按国（地区）别汇总计算（即“不分国（地区）不分项”）其来源于境外的应纳税所得额，并按照财税〔2009〕125号文件第八条规定的税率，分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。上述方式一经选择，5年内不得改变。

（二）国家税务总局关于发布《企业境外所得税收抵免操作指南》的公告（国家税务总局公告2010年第1号）

（三）《财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号)规定：

可抵免境外所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款。但不包括：

1.按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款；

2.按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款；

3.因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款；

4.境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款；

5.按照我国企业所得税法及其实施条例规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款；

6.按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。

四、案例

 案例一：A居民企业2019年境内实现应税所得1000万元，另从甲国应取得经营所得400万元，实际取得资金320万元，缴纳所得税80万元；从乙国取得税后股息、红利所得210万元，该国所得税税率为30%

（一）假设A企业选择分国抵免法：

1．甲国境外所得税抵免限额=（320+80）×25%=100（万元），甲国境外所得实际缴纳所得税80万元＜抵免限额100万元，实际应抵免所得税80万元。

2．乙国境外所得税抵免限额=210÷（1-30%）×25%=75（万元），乙国境外所得实际缴纳所得税=210÷（1-30%）×30%=90（万元）＞抵免限额75万元，实际应抵免所得税75万元，未抵免的15万元税款可在以后5个年度内继续抵补。

分国抵免法下，甲乙两国境外所得实际抵免了155万，剩下15万续抵。

（二）假设A企业选择综合抵免法：

1．境外所得税抵免限额=[（320+80）+210÷（1-30%）]×25%=175（万元），在甲乙两国境外所得实际缴纳所得税80+90=170万元＜抵免限额175万元，实际应抵免所得税170万元。

从上例可以看出，综合抵免法下甲乙两国境外所得实际抵免了170万，这对A居民企业来说有利于平衡境外不同国家（地区）间的税负，增加企业可抵免税额，有效降低企业境外所得总体税收负担，释放了更大的税改红利。

案例二：直接抵免

（一）某企业2019年度境内应纳税所得额为200万元，适用25%的企业所得税税率。另外，该企业分别在A、B两国设有分支机构（我国与A、B两国已经缔结避免双重征税协定，企业选择分国不分项计算），在A国分支机构的应纳税所得额为50万元，A国税率为20%；在B国的分支机构的应纳税所得额为30万元，B国税率为30%。假设该企业在A、B两国所得按我国税法计算的应纳税所得额和按A、B两国税法计算的应纳税所得额一致，两个分支机构在A、B两国分别缴纳了10万元和9万元的企业所得税。

　　要求：计算该企业汇总时在我国应缴纳的企业所得税税额。
　　1. A国扣除限额＝50×25%＝12.5（万元）；B国扣除限额＝30×25%＝7.5（万元）
　　2.A国实缴税额＝10（万元）；B国实缴税额＝9（万元）

3.A国补交:2.5万元，B国本期不纳税，境外多缴纳的1.5万元可结转以后5年抵免，假设第二年抵免限额是9，实际境外税款是8，则1万元不用补税，用1.5万元补差过来就可以了。
　　该企业所得税税额＝200×25%＋2.5＝52.5（万元）

（二）A国一家银行在中国设立一分行，该分行2018年向B国一家企业借款，取得借款利息80万元，B国预提所得税率20%，该分行除来自B国利息外，实现应纳税所得额1000万元，适用税率25%，则该分行2018年在中国应缴纳多少企业所得税？

解：该分行来自B国的应纳税所得额=80/（1-20%）=100万元；该笔利息 在B国缴纳预提所得税=100*20%=20万元；抵免限额=100*25%>20，限额为20万元。该分行2018年在中国缴纳的所得税额=（1000+100）*25%-20=255万元。

（三）中国居民企业A在某国设立一分公司B，2018年A企业来自中国本部的应纳税所得额为1000万元，来自B公司的所得为70万元，A企业适用所得税率25%.B公司适用税率30%，假定A企业当年无减免税和投资抵免，则A企业2018年应在中国缴纳的所得税额是多少？

解：A企业来自B公司的应纳税所得额=70/(1-30%)=100万元；

抵免限额=100*25%=25万元；

B公司在某国已纳所得税=100*30%=30万元；

因为25万<30万元

所以，允许抵免税额为25万元。

A企业2008年应在中国缴纳的所得税额=（1000+100）*25%-25=250万元。

案例四：间接抵免

（一）一层间接抵免：母——子公司间

中国居民企业A拥有设立在甲国的B企业60%的有表决权股份，2018年A企业本部取得应纳税所得额为1000万元，收到B企业分回股息90万元，A企业适用所得税率25%，B企业实现应纳税所得额500万元，适用20%的比例税率，甲国规定的股息预提所得税税率为10%，假定B企业适用税率在甲国已经实际缴纳了企业所得税，且A企业当年也无减免税和投资抵免，则A企业2008年应在中国缴纳多少企业所得税？

解：B企业应支付给A企业的股息=90/(1-10%)=100万元；

B企业针对A企业股息代缴预提税=100*10%=10万元；

B企业当年实现的税后利润=500*（1-20%）=400万元；

B企业支付给B企业的股息所承担的所得税额=500*20%*100/400=25万元 ；

B企业支付给A企业的股息还原后所得=100+25=125万元；

A企业收到B企业分回股息已在甲国纳税=25+10=35万元；

抵免限额=125*25%=31.25万元<35万元

所以，允许抵免税额为31.25万元。

A企业2018年应在中国缴纳企业所得税=（1000+125）*25%-31.25=250万元。

（二）多层间接抵免：母——子——孙间

中国居民企业A拥有设立在甲国 的B企业 60%有表决权股份，B同时拥有在乙国设立的 C企业70%的有表决权股份，2018年A企业本部取得应纳税所得额1000万元，收到B企业分回的股息90万元，A税率25%；B本部应纳税所得额500万元，收到C分回股息85万元 ，税率20%，甲国规定的股息预提所得税率为10%；C企业实现应纳税所得额500万元，税率30%，乙国规定的股息预提所得税率15%；假定B企业也适用限额间接抵免的方式处理境外所得，B企业和C企业均按适用税率在当地已实际缴纳了企业所得税，且A企业 当年也无减免税 和投资抵免，则A企业 2018年应在中国缴纳多少企业所得税？

1.先计算B企业在甲国的应纳税额

C企业应支付给B企业的股息=85/(1-15%）=100万元；

C企业针对B企业股息代缴的预提税=100*15%=15万元；

C企业当年实现的税后利润=500*（1-30%）=350万元；

C企业支付给B企业的股息应承担的所得税额=500*30%*100/350=42.86万元；

C企业支付给B企业的股息还原后所得=100+42.86=142.86万元；

B企业收到C企业分回股息已在乙国纳税=42.86+15=57.86万元；

抵免限额=142.86*20%=28.57万<57.86万元；

所以，允许抵免税额为28.57万元。

B企业2018年在甲国实际缴纳企业 所得税(500+142.86）*20%-28.57=100万元。

2.再计算A企业在中国的应纳税额

B企业实际缴纳的所得税总额=100+57.86=157.86万元；

B应支付A股息=90/(1-10%）=100万元；

B针对A企业股息代缴预提税=100*10%=10万元；

B税后利润=500*（1-20%）+85=485万元；

B支付A的股息所承担的所得税额=157.86*100/485=32.55万元；

B支付A的股息还原后所得=100+32.55=132.55万元；

A收到B分回股息已在中国纳税=32.55+10=42.55万元；

抵免限额=132.55*25%=33.14万元<42.55万元。

所以，允许抵免税额为33.14万元

A企业2018年应在中国缴纳企业所得税=（1000+132.55）*25%-33.14=250万元。

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