新形势下小微企业所得税和增值税的纳税筹划

来源：财务与会计，作者：张洪军

摘 要 ：近几年国家出台了一系列针对小微企业的普惠性减税降费优惠政策。本文结合案例，重点介绍了财税[2019]13 号文对小微企业增值税和所得税的规定，以及新形势下小微企业利用分劈技术、重点群体创业就业税收优惠政策、税收洼地等进行企业所得税、增值税的纳税筹划。

今年突如其来的新冠肺炎疫情对我国经济社会发展带来了极大的冲击，为此国家出台了一系列做好“六稳”、落实“六保”的措施，以扶持企业复工复产， 特别是出台了一系列针对小微企业的普 惠性减税降负优惠政策。本文拟结合近几年的税收政策，通过案例来探讨新形势下小微企业如何合理合规地进行税收筹划。

一、小微企业所得税筹划具体方法

（一）利用财税 [2019]13 号文优惠政策

小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，同时符合年度应纳税所得额不超过300 万元（或者年度营业收入500 万元以下）、从业人数不超过300 人、资产总额不超过5 000 万元等三个条件的企业。此前，2019 年前的政策规定对符合条件的小型微利企业实行20% 的优惠税率，资源综合利用企业的收入总额减计10%。《财政部 国家税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税[2019]13 号）规定，自2019 年1 月1 日至2021年12月31 日，对小微企业年应纳税所得额不超过100 万元的部分， 减按25% 计入应纳税所得额，按20% 的税率缴纳企业所得税（实际征税率为5%）；对年应纳税所得额超过100 万元但不超过300 万元的部分，减按50% 计入应纳税所得额，按20% 的税率缴纳企业所得税（实际征税率为10%）。

例1 ：某物资回收企业A 为小微企业，2019 年营收500 万元，年应纳税所得额90 万元，若按实际征税率5%计算， 应缴纳企业所得税=90×25%×20%=4.5（万元）；而按照2019 年前的低税率及减计收入优惠政策需要缴纳企业所得税=（90－500×10%）×20%=8（ 万元），新政下节税3.5 万元。

若A 企业2019 年度年应纳税所得额280 万元，按照财税[2019]13 号文规定，应纳企业所得税额=100×25%×20%+（280 － 100）×50%×20%=23（ 万元 ）；若按2019 年以前的税收政策，应纳企业所 得 税 额 =（280 － 500×10%）×25%= 57.5（万元）；新政策减少企业所得税34.5 万元。

（二）利用分劈技术进行纳税筹划

分劈技术即通过分立实现财产和所得在两个或多个纳税主体之间进行分割。企业分立可以将兼营或混合销售中的低税率业务或零税率业务独立出来，合理节税，使适用累进税率的纳税主体分化成两个或多个适用低税率的纳税主体 ；同时可以增加一道流通环节，有利于流转税抵扣及转让定价策略的运用。

例 2 ：某小微企业 B 经营废旧物资回收加工业务已经 10 年，预计 2019 年度利润总额将会突破 500 万元 ；免征或者减征企业所得税的优惠政策早已过期，可能适用 25% 的税率，仅企业所得税就要缴纳 100 万元以上。如果提前进行纳税筹划，利用分劈技术，把企业的生产经营管理和财务核算系统划分为独立核算、自负盈亏的废旧金属、废旧橡胶和废旧纸品等三个经营主体，可以三个企业各自申请享受税收优惠政策。假如2019 年度B 企业实际应纳税所得额 ：废旧金属300 万元、废旧橡胶200 万元、废旧纸品100 万元，三项合计应纳税所得额600 万元（当年营收已减按90 ％ 计入）。按照财税[2019]13 号文规定，分劈后的废旧金属应缴纳企业所得税 25 万元（100×5%+200×10%）；废 旧 橡 胶 应 纳 企 业 所 得 税 15 万 元（100×5%+100×10%）；废旧塑料适用实际征税率5%，应纳企业所得税5 万元（100×5%）；三项合计应纳企业所得税45 万元。若不采用分劈技术，原企业B 已达到规模以上企业标准，暂不考虑其他优惠政策，依照适用税率25% 计算企业所得税应为150 万元（600×25%）。分劈后三个企业共节税105 万元（150 － 45），节税率达到70%。

（三）利用税收洼地减轻税收负担

2016 年 5 月 1 日全面营改增之后，我国的分税制除按税种划分外，增值税和所得税是中央地方共享税。其中 ：所得税中央60%，地方40% ；企业所得税压力比较大的企业，可以通过招商引资在税收洼地注册有限公司或其子公司、分公司，享受地方留存40%所得税税款的50% ～ 70% 的奖励政策，相当于缴纳所得税总额的20% ～ 28% ；当年缴纳企业所得税100 万元，次年可以得到20 万元～ 28 万元的税收奖励。纳税大户还可以通过“一事一议”，得到最高90% 的返还奖励扶持。

例3 ：某企业D 在某一个国家级经济开发区注册为有限责任公司，登记为增值税一般纳税人 ；2018 年实际缴纳企业所得税180 万元、个税20 万元，二项合计纳税额200 万元 ；按照“税收洼地”政策奖励70%，企业D 仅2018 年所得税一项在2019 年就可以得到税收返还56 万元（[180+20）×40%×70%] ；暂不考虑其他税种，所得税的税负率降低了28%。这对于企业D 和职工来说是一笔不小的净收益。

二、小微企业增值税纳税筹划具体方法

（一）减按1% 征收率征收增值税

自2014年7月1日起，小规模纳税人增值税征收率一律调整为3%。小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。2020 年2 月28 日，市场监管总局、发展改革委、财政部等联合发布《关于应对疫情影响加大对个体工商户扶持力度的指导意见》（国市监注[2020]38 号），规定自2020 年3月1日至5月31 日（ 现已延至2020 年年底），免征湖北省境内增值税小规模纳税人增值税，其他地区小规模纳税人征收率由3% 降为1%。

例4 ：河南省某增值税小规模纳税人K，2020 年3 ～ 5月份销售总额分别是30万元、40万元、50万元，合计120万元

（统算计税）。若按3% 征收率计算，纳税人K 不含税销售额=120÷（1+3%）=116.5（万元），其应纳增值税额=116.5×3%= 3.49（5  万元）；现在按1% 征收率计算，纳税人K 不含税销售额=120÷（1+1%）= 118.8（1  万元），其应纳增值税额=118.81×1%=1.188（1  万元）；抗疫复工复产期间比原来可节税23 069 元。

（二）月营收不超过10 万元免征增值税

财税[2019]13 号文规定，自2019 年1 月1 日至2021年12月31 日，对月销售额10 万元以下（含本数，以1 个季度为1 个纳税期的，季度销售额未超过30 万元， 下同）的增值税小规模纳税人，免征增值税。小微企业要充分关注这个税收临界点，即月销售额10 万元（季度销售额30 万元）以下可以享受免征增值税政策。

（三）利用重点群体创业就业有关税收政策

为进一步支持和促进重点群体创业就业，2019 年财政部、税务总局等联合出台了《关于进一步支持和促进重点群体创业就业有关税收政策的通知》（财税[2019]22 号）和《关于实施支持和促进重点群体创业就业有关税收政策具体操作问题的公告》（国家税务总局公告2019 年第10 号）等文件，对重点群体个体经营和企业招用重点群体实施了有关税收方面的优惠政策。按照财税[2019]22 号文规定，在3 年内按实际招用人数予以定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税。定额标准为每人每年6 000 元，最高可上浮30%，河南省限额标准为每人每年7 800 元。主要内容举例如下 ：

例5 ：河南省某家政服务公司X，2018 年末新招用退役士兵、持《就业创业证》或《就业失业登记证》的人员和建档立卡贫困人口共20 人，与其签订3 年期限劳动合同并依法缴纳社会保险费。根据国务院常务会议决定，2019 年6 月1 日到2025 年年底，家政服务收入免征增值税，并减按90% 计入所得税应纳税所得额。X 公司依此计算2019 年度应缴纳增值税10 万元（5 月份前），城建税及教育费附加1.2 万元，企业所得税15 万元， 共计26.2 万元。若再按照财税[2019]22 号文及河南省规定，重点群体每人每年可扣减税款7 800 元，X 公司可扣减税款15.6 万元，因此可依次扣减增值税10 万元、城建税及教育费附加1.2 万元、企业所得税4.4 万元，2019 年实际纳税10.6 万元，可节税59.5%。

（四）利用分劈技术进行纳税筹划

例 6 ：某小微餐饮企业Q 为增值税小规模纳税人，最近几年营收倍增， 预计 2019 年度营收将会突破 500 万元， 届时就必须申请或强制转为一般纳税人，按照适用税率至少 6% 计缴增值税 ；否则，可能面临停票和处罚。而小微餐饮企业的采购进项很难取得进项税专用发票抵扣销项税，按照营收额全部计缴增值税的税负会倍增。如果Q 企业2019 年度全部营收1 000 万元，按照增值税一般纳税人税率6% 计算增值税销项税=1 000÷（1 － 6%）×6%=56.6（万元）；若没有任何进项税抵扣，就得全额缴纳增值税。如果把Q 企业的生产经营管理和财务核算系统划分为独立核算、自负盈亏的早餐厅、西餐厅和宴会厅等三个经营主体，三个企业各自申请享受税收优惠政策。假如， 2019 年度早餐厅经营全年营收100 万元、西餐厅和宴会厅各自全年营收450 万元， 三个企业合计营收1 000 万元。根据财税[2019]13 号文规定，早餐厅年收不超过120 万元免征增值税 ；西餐厅和宴会厅均可适用小规模纳税人增值税征收率3%（不含附加），计算各自应缴纳增值税=450÷（1 － 3%）×3%=13.1（ 万元） 不含附加 ；三个企业应缴纳增值税总额=0+13.1×2=26.2（万元），三个企业的增值税总体税负率=26.2÷1000=2.62%，显然低于6%。

（五）利用税收洼地减轻税收负担

全国有很多税收洼地，一些国家级经济开发区、特定地区、总部经济模式的税收管辖区域内都可以制定优惠政策，用地方留存增值税总额的50% 部分返还或者奖励给企业50% ～ 70%，相当于缴纳增值税总额的25% ～ 35% ；纳税大户还可以申请“一事一议”，最高能得到地方留存税收总额90% 的税收返还奖励资金。增值税压力较大的企业可以通过招商引资在税收洼地注册新的有限公司，享受地方留存税额的税收返还奖励政策。

来源：财务与会计，作者：张洪军