这六个税务征管口径实用且接地气（2）—2021年第17号公告
这六个税务征管口径实用且接地气（1）—2021年第17号公告
17号公告明确的第三个口径是对跨境混合性投资业务企业所得税的处理问题。
问：什么是混合性投资？
答：兼具权益和债权双重特性的投资业务。
在《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第41号）文件中，对混合性投资业务的企业所得税处理作出了前提条件和处理方式。
同时符合下列条件的混合性投资业务，按41号公告进行企业所得税处理：
(一)被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息(或定期支付保底利息、固定利润、固定股息，下同);
(二)有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金;
(三)投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权;
(四)投资企业不具有选举权和被选举权;
(五)投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。
同时满足上述5个条件，可以把混合性投资认定为债权资产，相关利息费用可以税前扣除，但发行人、投资人对同一混合性投资产品应当采取统一的处理方法。
你说，这不就是意味着把混合性投资归属于债权投资业务了吗？
是的，由于权益性投资取得回报体现为股息收入，按照规定可以免征企业所得税。
债权性投资取得回报体现为利息收入，按照规定应当缴纳企业所得税。
由于一方缴税，自然作为被投资企业的另一方支付的利息也准予在税前扣除。
但41号公告没有提到跨境的问题，17号公告把它补全了。
(一)对于被投资企业支付的利息，投资企业应于被投资企业应付利息的日期，确认收入的实现并计入当期应纳税所得额；被投资企业应于应付利息的日期，确认利息支出，并按税法和《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号)第一条的规定，进行税前扣除。
其中，特别强调某些特殊情形下的费用不作为利息支出，不允许税前扣除。
境外投资者在境内从事混合性投资业务,满足《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》(2013年第41号)第一条规定的条件的，可以按照该公告第二条第一款的规定进行企业所得税处理，但同时符合以下两种情形的除外：
(一)该境外投资者与境内被投资企业构成关联关系；
(二)境外投资者所在国家(地区)将该项投资收益认定为权益性投资收益，且不征收企业所得税。
同时符合上述第(一)项和第(二)项规定情形的，境内被投资企业向境外投资者支付的利息应视为股息，不得进行税前扣除。
境外投资者与境内被投资企业构成关联关系，且境外投资者所在国家将投资者取得的投资收益认定为权益性投资收益。
你瞧，我们国家的规定是作为债权资产处理，你做收入，我做支出，平衡。
但一边不做收入，自然另一边也不能做支出。
否则天秤就倒了。
17号文件明确的第四个口径是企业所得税核定征收改为查账征收后有关资产的税务处理问题。
(一)企业能够提供资产购置发票的，以发票载明金额为计税基础；不能提供资产购置发票的，可以凭购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础。
(二)企业核定征税期间投入使用的资产，改为查账征税后，按照税法规定的折旧、摊销年限，扣除该资产投入使用年限后，就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。
核定是一种征收管理方式，不是税筹宝典的重要构成，也不是降低税负的康庄大道。
企业所得税核定征收是建立在企业无法正常核算收入、费用从而导致无法准确申缴税款等情形下才适用的。
但很多企业会有一个误解，正因为是核定，每期缴纳的税款都是固定的，无论是购置资产还是费用列支，要不要发票都无所谓。
尤其是对于一些小微企业，购置资产时如果不执著于发票，还能拿到相对折扣力度比较大的优惠价格。
甲之熊掌，乙之砒霜。
生活中，如果你是行人，会特别讨厌开车者的各种骚操作。
什么不礼让行人啊，车速过快啊，随意调头啊，停车堵路啊……
如果你是司机，会特别吐嘈行人体现出的各种行为。
什么闯红灯啊，什么中国式过马路啊，什么占用机动车道啊……
您看，站在不同的角度，思考的方式就会不一样。
当企业是核定征收，发票对于他们来说，是可有可无的一种特殊纸张。
当企业是查账征收，发票就变成了类比人民币的珍贵凭证。
所以，当企业猛然发现自己转变了角色时，不把发票当回事的弊端就体现出来了。
17号公告延续了2018年28号公告对于税前扣除凭证的核心规定，发票为税前列支首选凭证。
在没有发票的前提下，可以允许以佐证材料作为列支的基础，也作为资产计提折旧和摊销的基础。
即使口径放的很开，但也要善意提醒企业，能够取得发票还是应该取得。
毕竟，不管到什么时候，佐证材料都是替补，并不是首发。
17号公告明确的第五个口径是关于文物、艺术品资产的税务处理问题。
文物是宝贵的，艺术是无价的。
曾经看过某酒店的账簿资料，购置了大量艺术品入账，问及何用？答曰陈列大堂营造气氛作布置之用。
并且煞有其事的带领着去大堂参观和核对博古架上的摆件以及各类大型古董陈列品。
这些艺术品在会计处理上被归类为固定资产，按照会计和税法的规定计提折旧。
这样做似乎有哪儿不太对，但要说是与生产经营无关的支出，酒店绝对会奋起抗议。
如果说是固定资产进行处理，几年折旧下来，固定资产是在逐渐减少价值。
而真正的文物和艺术品随着时间的流逝则是在凸显价值，这好象又和固定资产有点悖离。
17号公告在资产类别中扩充了一个新领域，解决了这个问题。
企业购买的文物、艺术品用于收藏、展示、保值增值的，作为投资资产进行税务处理。文物、艺术品资产在持有期间，计提的折旧、摊销费用，不得税前扣除。
用于收藏、展示、保值增值，注意，这里纯列举，没有“等”字。
为什么说是扩充呢，因为投资资产在《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十一条中的定义是“企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。”
17号公告把投资资产的范围扩大了。
文物、艺术品收藏你说是权益性投资还是债权性投资，都不能一概回答是或不是。
但它确实具有投资增值保值的原理存在。
因此，划分为投资资产来处理，既解决了固定资产随时间减少价值的尴尬，又体现了文物和艺术品本身存在的特性。
当然，在企业进行转让时，允许将原购置的成本一次性进行税前扣除。原来投资资本如何在税收上进行处理，这里依然如故。
17号公告明确的最后一个口径是关于企业取得政府财政资金的收入时间确认问题。
政府财政资金最开始让企业头疼的是，在企业所得税核算时，计入不征税收入好呢，还是作为收入缴税好呢？
但不征税收入的前提需要符合三个条件：
对企业从县级以上各级人民政府取得的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入：
（1）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；
（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。（有文件，有办法，有核算）
还有后续管理和列支限制。
企业将符合条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。
企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得扣除。
您瞧，这简直是硬生生套上一个枷锁啊。
因此，不征税收入基本上要看企业性质及从实际业务角度出去再决定是不是使用它。
到了2020年1月1日，对于财政性资金企业又多了一个头疼的理由。
拿到财政性补贴，要不要缴纳增值税呢？
《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）文件规定：
纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。
要不要缴增值税，看起来似乎很复杂。
但实际上非常简单。
您就和企业会计准则中的收入准则结合在一起去理解，百试百灵。
如果你收到的这笔政府补贴收入符合收入准则的规定，而不是按照政府补助准则进行处理，一般情形下，必定需要缴纳增值税。
现在，17号公告又为财政性资金提出按权责发生制还是按收入实现制的落实口径。
企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。
除上述情形外，企业取得的各种政府财政支付，如财政补贴、补助、补偿、退税等，应当按照实际取得收入的时间确认收入。
企业所得税实施条例明确规定：
企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
这个另有规定体现的就是收付实现制。
甲企业向关联公司乙企业借款，约定2020年12月31日前应当支付利息1000万元，但乙企业资金不畅，到期并没有实际支付，但乙企业仍然按照权责发生制原则计入财务费用，在2020年企业所得税汇缴中申报扣除了。
有争议吗？没有。
税法上对于税前扣除有一个很重要的执行原则——是否实际支付。
当然，这里我们指的是关联企业，对于非关联企业而言，权责发生制依然适用。
这似乎又给企业出了一个难题，我该怎么确定到底按权责还是按收付？
您看，如果和45号公告结合起来，17号公告这一条是不是就比较容易理解了？
收到这笔财政性资金的原因是什么？
和销售业务数量金额挂勾吗？
符合收入准则的规定吗？
需要缴纳增值税吗？
回答完这四个问题，相信企业就知道，何时按权责发生制，何时按收付实现制进行处理了。
2021年第17号公告从征管角度对六个问题作了明确，对以往政策在实际业务中进行了落实补充，非常接地气 ，也解决了很多争议和困惑。
理论总是需要不停的完善，才能与实际达到更好的融合。
来源：黎解财税