浅析建筑企业新租赁准则下承租人税会差异问题
“ 承租人税会差异问题 ”
建筑企业
新租赁准则
为了规范租赁的会计处理，提高会计信息质量，财政部2018年12月对《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称“新租赁准则”）进行了修订，于2019年1月1日起分步实施。
会计规定
旧租赁准则下，承租人在租赁开始日，应首先根据与资产所有权有关的全部风险和报酬是否转移，将租赁分为融资租赁和经营租赁。对于融资租赁，承租人应当在资产负债表中确认租入资产和相关负债；对于经营租赁，承租人在资产负债表中不确认其取得的资产使用权和租金支付义务，只需将租金费用在租赁期限内按照直线法分摊即可；新租赁准则执行后，承租人的会计处理将从“双重模型”调整为“单一模型”，经营租赁的承租人，除短期租赁和低价值资产租赁简化处理外，应按照融资租赁的规定，确认租赁资产和租赁负债，相应的后续计量也发生了变化，即对经营租赁的承租人而言，也需要计提折旧、计提资产减值准备、确认相关利息费用，并对可变租赁付款额进行调整。简单来说，承租人经营租赁的会计处理与融资租赁的会计处理趋同。
税法规定
根据《企业所得税法实施条例》第四十七条，以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。这是因为经营租赁方式下，租入企业实际上今后也不会实际拥有该租赁资产的所有权，所以其支付的租赁费，应按租赁年限分期、均匀扣除。以融资租赁方式租入的固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分，应当提取折旧费用，分期扣除。这是因为融资租赁方式下，租赁费构成租赁资产的价值，允许与租赁固定资产的价值一起，计算折旧并予以扣除。
会计规定与税法规定之间的差异
按照旧租赁准则，经营租赁承租人的租赁费支出直接计入“租金”科目，并可据实在企业所得税税前扣除，这与税法的规定一致，不会产生税会差异。但新租赁准则执行后，经营租赁的承租人在核算租赁费支出时，要按照租入资产价值，计提折旧费用及利息支出，并分期扣除；而税法未作改变，仍按照发生的租赁费支出分期均匀扣除，由此产生了税会差异，需要纳税人进行纳税调整。我们通过案例来对比说明上述税会差异问题。
案例分析
A建筑企业在工程所在地租赁房屋，该公司按照新租赁准则进行会计核算。租期自2019年6月1日-2024年5月31日，共5年。租金按年预付，2019年6月1日前已预付当年租金50,000元，年利率为6%。租赁期满，A建筑企业需返还房屋并恢复原貌。为简化处理，假设不考虑其他费用及相关税费。
案例分析
A建筑企业在工程所在地租赁房屋，该公司按照新租赁准则进行会计核算。租期自2019年6月1日-2024年5月31日，共5年。租金按年预付，2019年6月1日前已预付当年租金50,000元，年利率为6%。租赁期满，A建筑企业需返还房屋并恢复原貌。为简化处理，假设不考虑其他费用及相关税费。
（1）剩余4期的租赁付款额=50,000*4=200,000元
（2）租赁负债=剩余4期租赁付款额的现值=50,000*（P/A，6%，4) 1=173,255元
（3）未确认的融资费用=剩余4期的租赁付款额-剩余4期租赁付款额的现值=200,000-173,255=26,745元
（4）在租赁开始日，A建筑企业使用权资产的初始成本=租赁负债的初始计量金额+租赁期开始日或之前支付的租赁付款额-租赁激励+初始直接费用+复原成本=173,255+50,000=223,255元
借：使用权资产223,255
租赁负债——未确认的融资费用26,745
贷：租赁负债——租赁付款额200,000
银行存款50,000
1’根据《年金现值系数表》可知，（P/A，6%，4）=3.46512.计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用
租赁负债在租赁期内的利息费用分摊表：
3’使用权资产折旧参照《固定资产》准则，根据《固定资产》准则，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，下月起不提折旧。因此，该租赁资产折旧期限为2019.7-2024.5共59个月
4.新旧租赁准则下，租赁成本对比情况
（二）承租人租金的税务处理
税务处理上，首先按租赁双方对租赁物所承担的风险和报酬为标准进行区分，本案例中，A建筑企业租赁期满后需返还房屋并恢复原貌，显然属于经营租赁。根据《企业所得税法实施条例》第四十七条，以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。 因此，A建筑公司租赁期内各年度允许税前扣除的租金如下表所示：
（三）承租人税会差异情况