建筑企业境外所得抵免票据问题分析
背 景 / Background
（一）中国建筑企业“走出去”业务现状
从合同相对关系来看，建筑企业“走出去”业务主要有两种形式：一是作为总包方与业主或投资商签订工程承包合同，或作为分包商与外国的总包方签订分包合同，也即合同的一方是中国企业，另一方是外国法人。二是众多的建筑企业在境外与作为总承包方的中国企业签订分包合同或劳务分包合同，也即合同双方都是中国企业。
开展此类业务，大多由集团公司或国际平台公司投标签约，相应地，由上述公司在境外项目所在地注册公司，开展财务核算和缴纳企业所得税。但在实践中，存在着“隐形“分包商的情况，即在境外项目所在地不注册公司，以总承包商的名义在当地施工，不独立核算，不独立缴税的中国分包商。
由于中国建筑企业“走出去”，必然要涉及东道国（投资国）、中介国和居住国（中国）多个国家的法律制度。与单纯在国内经营相比，“走出去”面临的税收问题更为复杂。建筑企业“走出去”，至少要面临东道国和居住国的所得税。除了一些纯避税的国家外，东道国一般都要课征或轻或重的公司所得税。
为了减除国际重复征税，我国税法实行境外所得税收抵免政策。根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十三条的规定，居民企业来源于中国境外的应税所得和非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得，已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得按规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。
具体抵免时，根据《财政部 税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税[2017]84号）规定，企业可以选择按（地区）分别计算（即“分国（地区）不分项”），或者不按国（地区）别汇总计算（即“不分国（地区）不分项”）其来源于境外的应纳税所得额，并按规定税率，分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额，抵免方式一经选择，5年内不得更改。
案 例 /Case
A建筑公司受境内公司B公司委托在境外建筑信号塔。B公司主要从事外贸销售业务，其在向境外C公司销售货物的过程中，C公司要求B公司建设配套信号塔，由于B公司无建设能力，于是委托A公司从事其中建设服务部分，并签订分包合同。双方在分包协议中约定，所得税税费皆由A公司负担。A公司在境外缴纳税款以B公司名义缴纳。B公司向A公司支付了工程款，A公司扣除相应成本后的所得为100万。境外预征率为5%，缴纳工程款境外所得税5万元。
在本案例中，境内公司B公司作为项目的总承包方，项目包含销售货物和工程建设。B公司由于没有建设能力，把其中的工程建设项目分包给A建筑公司，并签订分包协议,要求A公司以B公司名义缴纳。因此，该案例应当属于建筑企业“走出去”业务的第二种形式：合同双方都是中国企业。
接下来我们从以下几个问题着手，对该案例进行具体分析：
（一）对于A公司来说，取得的该笔项目工程款是否属于境外所得？
什么是境外所得呢？《中华人民共和国企业所得税法实施条例》对于来源于中国境内、境外的所得，针对不同的所得项目，有不同的判定标准。
条例第七条规定，来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：
(一)销售货物所得，按照交易活动发生地确定;
(二)提供劳务所得，按照劳务发生地确定;
(三)转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定;
(四)股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定;
(五)利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定;
(六)其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。
在本案例中，A公司负责提供工程建设服务是提供劳务行为，属于提供劳务所得。
《企业所得税法实施条例释义》规定，劳务行为既包括部分工业生产活动，也包括商业服务行为，其所得以劳务行为发生地确定是来源于境内还是境外。
案例中，A公司在境外提供工程建设服务，应将该笔工程款确认为A公司来源于中国境外的所得。
（二）A公司以B公司名义缴纳的工程款所得税，实际由谁负担？
根据税法基本原则中的实质课税原则，应根据纳税人的真实负担能力决定纳税人的税负。该案例中，A公司虽然是以B公司的名义缴纳工程款所得税，但实际劳务提供方为A公司，因此境外缴纳的所得税应当由A公司来负担。
（三）根据《企业所得税法实施条例》第八十一条 企业抵免企业所得税税额时，应当提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。A公司取得B公司抬头的境外所得税纳税凭证，能否申请抵免所得税？
这就是此前困扰中国企业多年的海外EPC业务中，因完税凭证上的名义纳税人与工程作业实际执行单位不一致而导致的双重征税问题。
针对这一问题,国家税务总局颁布了《国家税务总局关于企业境外承包工程税收抵免凭证有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第41号，以下简称“41号公告”），按照”实质重于形式”的原则,引入完税凭证分割单,允许将抬头为项目签约方的境外完税凭证所显示的境外所得税税款,按合理的方法分配给项目的实际执行方，由后者进行抵免。
在具体执行中, 41号公告二、三条规定,由总承包企业或联合体中的主导方企业来填写完税凭证分割单，将在境外缴纳的企业所得税税额，按项目参与各方实际取得的收入、工作量等因素确定合理的比例进行分配，开具分割单，并将分割单复印件提供给分包企业或联合体各方企业，由他们根据分割单向主管税务机关申报税收抵免。
同时,总承包企业或主导方企业填制的完税凭证分割单需提交税务机关备案，并留存以下资料备查：
(1)总承包企业或联合体与境外发包方签订的工程承包合同；
(2)总承包企业与分包企业签订的分包合同，如建设项目再分包的，还需留存备查分包企业与再分包企业签订的再分包合同；或各方组建联合体合同或协议；
(3)总承包企业或联合体境外所得相关完税证明或纳税凭证；
(4)境外所得缴纳的企业所得税税额按收入、工作量等因素确定的合理比例分配的计算过程及相关说明。
41号公告妥善解决了因主体不一致所引发的无法抵免的问题，消除了“走出去”企业的后顾之忧，为建筑企业“走出去” 营造了更加良好的政策环境。
在该案例中,A公司负担的境外所得税,可凭B公司开具的《境外承包工程项目完税凭证分割单》抵免缴纳的所得税款。
（四）报表如何填报?
案例中, B公司向A公司支付工程款，A公司扣除相应成本后的所得为100万。境外预征率为5%，缴纳工程款境外所得税5万元。由此可判断出100万元为A公司税前所得,5万元为A公司直接缴纳的所得税额,计算出税后所得95万.据此填列A108010表.
由于无各项调整额,根据税前所得100万,填写A108000表,根据法定税率计算出境外所得应纳税额。但A公司在境外已经缴纳所得税款5万,且能够取得境外所得完税凭证分割单，所以境外可抵免的税额为5万。
根据《企业所得税法实施条例》的规定：抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额
企业在境外一国（地区）当年缴纳和间接负担的符合规定的所得税税额低于所计算的该国（地区）抵免限额的，应以该项税额作为境外所得税抵免额从企业应纳税总额中据实抵免；超过抵免限额的，当年应以抵免限额作为境外所得税抵免额进行抵免，超过抵免限额的余额允许从次年起在连续五个纳税年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。
根据A108000表，A公司境外所得应纳所得税额为25万元，境外所得抵免所得税额为5万元。因此，用A公司按税法规定计算的境内应纳税额，加上境外所得应纳税的税额25万，减去境外所得抵免税额5万即为A公司本年实际应纳所得税额。若A公司当年境内发生亏损，则可用境外所得抵减当年境内亏损。
总 结 /Summary
根据国际税法原则，在国际税收关系中，收入来源地的国家具有优先征税权。因此，根据《企业所得税法实施条例》第八十一条规定，企业抵免企业所得税税额时，应当提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。即谁取得完税凭证，谁就作为纳税主体进行税收抵免，从政策上维护了“走出去”企业的利益。
但随着一带一路倡议的不断推进，中国企业走出去的步伐不断加快。在实操中，存在着案例中所说的取得完税凭证的主体与纳税主体不一致的情况，因此41号公告对此类特殊情况作了特殊规定，允许将抬头为总承包方的境外完税凭证上所显示的境外所得税税款，按照合理的方法分配给实际执行方，由实际执行方进行抵免，最终体现“谁缴税，谁抵免“的原则，能够更好地保护“走出去”企业的利益。
来源：北京鑫税广通税务师事务所，作者：卢燕文