地震捐赠涉及的税收政策及会计核算

一、捐赠涉税相关规定 

1、2008年7月,财政部、海关总署、国家税务总局联合下发了《关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税【2008】104号）,规定自2008年5月12日至2008年12月31日,对将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门捐赠给受灾地区的,免征增值税。 

2、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（下称《实施细则》）第四条分八款分别对八种不同的视同销售货物行为作了明确的规定。其中第八款规定的是“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”（下称实物捐赠）,也即按此规定实物捐赠应视同销售货物行为征收增值税。 

3、按照《中华人民共和国企业所得税法》第九条的规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。而按照《财税部国家税务总局关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2008〕160号）以及《中华人民共和国公益事业捐赠法》等的规定，纳税人实施捐赠时必须取得合法有效的捐赠凭证。 

4、按照《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2008〕160号）的规定，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时，捐赠资产的价值，按以下原则确认：（一）接受捐赠的货币性资产，应当按照实际收到的金额计算；（二）接受捐赠的非货币性资产，应当以其公允价值计算。捐赠方在向公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，如果不能提供上述证明，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构不得向其开具公益性捐赠票据。

 二、捐赠实物计价选择及税收负担

根据上述的规定不难看出，现行的企业所得税政策是允许纳税人按照公允价值对捐赠产品进行定价的。 

因此，对纳税人来说，如何确定捐赠产品价值，就有了相对的选择权（注意，纳税人对捐赠产品定价的选择权只能是相对的，因为产品定价应当是相对合理的，且必须得到受赠机构的认可），这种选择权为纳税人进行税收筹划提供了一定的空间。那么，纳税人是选择以产品成本价捐赠，还是选择以出厂价捐赠呢？可能会有人认为出厂价会直接增大企业的支出金额，会直接减少企业的应纳税所得额，因而企业应当优先选择适用出厂价对捐赠产品进行价值计量。其实，这种观点是不正确的，对此，我们不妨举例说明。 

假设某企业拟向某灾区捐赠其生产的产品甲1000件，该产品不含税生产成本价为800万元，不含税出厂价格（销售价格）为1000万元。假设企业适用的增值税税率为17%，未发生捐赠时的企业会计利润为9000万元。 

企业可以选择两种方案进行捐赠：其一，以成本价进行捐赠；其二，以出厂价即不含税销售价进行捐赠。两种情况下，企业的税收负担水平是明显不同的，请看下文的分析： 

1．以成本价进行捐赠。 

（1）企业需要按照不含税出厂价格（销售价格）计算缴纳增值税、城建税和教育费附加。假设城建税税率为7%，教育费附加为3%，则应缴纳税费总额为：1000×17%×（1＋7%＋3%）＝187万元。 

（2）企业是以成本价对外捐赠产品的，因而，企业发生捐赠后营业外支出将增加987万元（800＋187）。 

（3）捐赠发生后，企业应当按照会计制度或者会计准则等的规定，不作销售处理，而直接冲减产品成本，同时增加营业外支出，这就意味着企业会计利润变化为8013万元（9000－987）。 

（4）按照企业所得税法规定，可税前扣除的公益捐赠限额为会计利润总额的12%，因而可扣除的捐赠额为961.56万元（8013×12%）。 

（5）企业应当确认的应纳税所得额为8238.44万元（8013＋1000－800＋987－961.56）。应当缴纳的企业所得税款为2059.61万元（8238.44×25%）。

 2．以出厂价价进行捐赠 

（1）在以出厂价进行捐赠时，企业同样需要按照不含税出厂价格（销售价格）计算缴纳增值税、城建税和教育费附加。应缴纳税费总额为：1000×17%×（1＋7%＋3%）＝187万元。 

（2）企业是以出厂价对外捐赠产品的，因而，企业发生捐赠后营业外支出将增加1187万元（1000＋187）。 

（3）捐赠发生后，企业必须增加营业外支出，因而，企业会计利润将变为7813万元（9000－1187）。 

（4）按照企业所得税法的规定，可税前扣除的公益性捐赠限额为会计利润总额的12%，因而，可扣除的捐赠额为937.56万元（7813×12%）。 

（5）企业应当确认的应纳税所得额为8262.44万元（7813＋1000－800＋1187－937.56）。应当缴纳的企业所得税款为2065.61万元（8262.44×25%）。  

经过比较可以发现，企业在以不含税出厂价进行捐赠时，尽管能够增加企业的费用支出金额，但最终的结果却会比以成本价计量捐赠产品缴纳更多的企业所得税，多缴纳的企业所得税税额为6万元（2065.61－2059.61）。因而，这一示例也说明：在用产品对外捐赠时，并非是价格越高越好。那么，对纳税人来说，在以产品对外实施捐赠时，究竟应当选择什么样的价格呢？ 

应该说，选择恰当的价格并不是什么难事，其中最为主要的就是需要考虑营业外支出金额与会计利润之间的关系。按照企业所得税法的规定，允许税前扣除的公益性捐赠额是依据会计利润总额计算的，即限定在会计利润总额的12%的幅度以内。税法的规定使得会计利润总额与公益性捐赠额之间产生紧密的联系：公益性捐赠额增大将导致会计利润总额的减少，进而导致可税前扣除的公益性捐赠额的减少。一旦公益性捐赠额过大，使得企业发生的捐赠额不得全额进行税前扣除，企业就必须将超出规定标准的捐赠额调增为应纳税所得额，也就意味着企业必须负担更多的企业所得税。假设未发生捐赠时的企业利润总额为X，发生的公益性捐赠额亦即企业的营业外支出额为Y，同时假设可以税前扣除的公益性捐赠限额就是公益性捐赠发生额，那么利润总额与公益性捐赠额之间的关系就可以表示成下列公式： 

（X－Y）×12%＝Y 

经过计算最终可以得到下列公式： 

Y＝10.71%X 

此结果的含义为：企业发生的公益性捐赠支出等于捐赠前会计利润总额的10.71%。结合企业所得税法的规定，也就可以得出下列结论：当企业所发生的公益性捐赠支出小于或者等于捐赠前会计利润总额的10.71%时，公益性捐赠可以全额扣除；当企业所发生的公益性捐赠支出大于捐赠前会计利润总额的10.71%时，公益性捐赠额不得全额扣除，其中的一部分金额应当调增为应纳税所得额并计算缴纳企业所得税。因此，对纳税人来说，不管是以成本价捐赠产品，还是以公允价捐赠产品，都必须遵循一个原则，即：应当尽可能地将对外捐赠的产品价值控制在捐赠前利润总额的10.71%以内，以避免调增应纳税所得额并缴纳企业所得税。 

向灾区捐赠 会计及税务应该如何处理 （案例）  

A公司是一家制药企业，2011年，其通过公益性社会团体向受灾地区捐赠一批自制药品，符合公益性捐赠税前扣除条件，该批药品生产成本是50万元，公允价值是120万元，适用的企业所得税税率为25%、增值税率为17%(不考虑其他附加税)，该企业的年度利润总额为1000万元，假定无其他所得税纳税调整事项。

一、实物捐赠的会计处理 

如果A公司执行的是《企业会计制度》，按照《财政部、国家税务总局关于印发〈关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答(三)〉的通知》(财会〔2003〕29号)规定，企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠，应将捐赠资产的账面价值及应交纳的流转税等相关税费，作为营业外支出处理。 

如果A公司执行的是《企业会计准则》，由于准则规定，销售商品收入须同时满足下列条件，才能予以确认。(一)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;(二)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制;(三)收入的金额能够可靠地计量;(四)相关的经济利益很可能流入企业;(五)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。按销售商品收入确认的五个条件，捐赠支出不符合上述第(三)、第(四)个条件。虽然企业对外捐赠可以提高企业声誉，会带来间接经济利益，但会计上核算的是直接经济利益，因此，实物捐赠在会计上不能以公允价值确认收入，而应以成本价和相关税费作为营业外支出。 

可见，不管A公司执行的是《企业会计制度》还是《企业会计准则》，都应作如下会计处理： 

  借：营业外支出70.4

         贷：库存商品50 

                 应交税费——应交增值税(销项税额)20.4  

二、实物捐赠的所得税处理

1.视同销售处理 

 按照《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。按《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第三条规定，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入，即按公允价值确认收入。所以，在企业所得税申报时，必须按120万元确认视同销售收入，按50万元确认视同销售成本，应调增应纳税所得额70万元。 

2.税收捐赠支出确定 

根据《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》(财税〔2008〕160号)第八条规定，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时，应按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门印制的公益性捐赠票据，并加盖本单位的印章。财税〔2008〕160号文件第九条规定，接受捐赠的非货币性资产，应当以其公允价值计算。捐赠方应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，如果不能提供上述证明，公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构不得向其开具公益性捐赠票据。 

根据《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》(财税〔2010〕45号)第五条规定，对于通过公益性社会团体发生的公益性捐赠支出，企业或个人应提供省级以上(含省级)财政部门印制并加盖接受捐赠单位印章的公益性捐赠票据，或加盖接受捐赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联，方可按规定进行税前扣除。《公益事业捐赠票据使用管理暂行办法》第三条规定，捐赠票据是捐赠人对外捐赠并根据国家有关规定申请捐赠款项税前扣除的有效凭证。

从上述规定可以看出，企业捐赠支出的合法依据是捐赠票据，且捐赠票据的金额是公允价值，因此，企业在税收上的捐赠支出应按公允价值和相关税费确定，那么A公司税收上确认 44 30508 44 13551 0 0 2836 0 0:00:10 0:00:04 0:00:06 2836捐赠支出应为140.4(120+120×17%)万元，其扣除限额为120(1000×12%)万元，捐赠支出超过限额，税收能扣除120万元。而会计上的营业处支出为70.4万元，应调减应纳税所得额49.6万元。   

3.纳税申报表的填报 

对于视同销售行为，A公司应填写《收入明细表》的第13行和第15行，金额为120万元，填写《成本费用明细表》的第12行和第14行，金额为50万元，同时填写《纳税调整项目明细表》(附表三)第2行“调增金额”120万元和第21行“调减金额”50万元。

对于捐赠支出的纳税调整，A公司应填写第28行“8.捐赠支出”，根据填表说明，第1列“账载金额”填报企业会计上确认的支出70.4万元，第2列“税收金额”填报按税收规定可以税前扣除的捐赠限额120万元;如第1列≥第2列，第1列减去第2列的差额填入第3列“调增金额”，如第1列<第2列，则第3列不填;第4列“调减金额”是“※”号，不能填数。该表设置的逻辑关系是，将“账载金额”与扣除限额即利润总额的12%来比较，前者大时调增应纳税所得额，前者小时不作调整。因此，按照现行纳税申报表的设置，A公司的捐赠支出应调减49.6万元应纳税所得额无法填报。这时，作为权宜之计，纳税人可将捐赠支出填写在第40行“20.其它”，第1列“账载金额”填70.4万元，第2列“税收金额”填120万元，第4列“调减金额”填49.6万元。 

填好申报表后，A公司最终是按1020.4万元(利润总额1000万元+纳税调整增加额70万元-纳税调整减少额49.6万元)进行所得税申报。 

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