利息支出的土地增值税税前扣除问题探讨

2017-12-28 王波财税地盘

一、利息支出的税务处理、会计处理的相关规定

二、利息支出土地增值税税前扣除的注意要点
（一）利息支出的土地增值税税前扣除分为据实扣除与比例扣除两种方式，其中比例扣除为最低限度的扣除
根据条例细则及国税函[2010]220号相关规定，房地产开发企业财务费用中的利息支出，在土地增值税清算时有两种扣除方式：

因此，对于纳税人而言，利息支出按照比例扣除是最低限度的选择，在全部使用自有资金或者真实利息支出较少的情况下，选择比例扣除比据实扣除更为有利。此种情况下，土地增值税的口径比企业所得税的口径宽松。

（二）利息支出在土地增值税税前据实扣除时需满足的限定条件较为严格

（三）土地增值税“据实扣除的利息支出”一般大于计入房地产项目资产成本的“资本化利息支出”

（四）房地产开发企业开发多个项目时，按项目计算分摊来据实扣除利息支出存在诸多困难

三、利息支出的几个具体问题探讨
问题1：非金融机构借款、海外借款等能否在土地增值税税前据实扣除？
利息支出可以在土地增值税税前据实扣除的最大限制条件是，需要提供金融机构证明，该要求与目前资本金融市场脱节严重，企业不只是通过银行贷款进行融资，还可以通过其他方式，如向国内非金融机构或个人借款、向境机构或个人外借款，从企业的角度，无论哪种融资方式，均有实际的支出成本，如果税务处理上单纯以“能否提供金融机构证明”强制划分为能否据实扣除的标准，则不符合税收中性的原则，也与企业实际不符（见下表），建议上级部门尽快调整该项规定。
广州房地产开发资金来源（单位：亿元）

问题2：统借统还的利息支出能否在土地增值税税前据实扣除？
对于房地产企业集团统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，成员企业按照不高于同期贷款利率支付利息给房地产企业集团，此种情况下成员企业的利息支出能否在土地增值税税前据实扣除，目前缺乏明确的规定，参考国税函[2010]220号规定，需要房地产企业集团能够提供金融机构证明，且能够按照房地产项目计算分摊。而实际情况来看，房地产企业集团大多是通过内部的财务中心的进行统借统还，某些集团的财务中心具备金融许可证，利息支出可以据实扣除无太大问题；而对于没有金融许可证的财务中心进行的统借统还业务，据实扣除存在一定的风险，能否直接参考企业所得税的规定尚无明确政策依据。建议上级部门对该问题联同问题1一并考虑解决。
问题3：委托贷款的利息支出能否在土地增值税税前据实扣除？
对于房地产企业从其他非金融结构取得借款，委托居间保障，金融机构收取一定的手续费，对于房地产企业向非金融机构支付的利息支出，能否在土地增值税税前据实扣除，有两种观点：
观点一，不能据实扣除，因为房地产企业并非性金融机构取得的贷款，资金来源并不是来源于金融机构，且委托贷款的利率较高。
观点二，允许据实扣除，此种委托贷款由于有金融机构居间保障，房地产企业能够取得金融机构证明，符合利息据实扣除的条件。
笔者更为赞同观点二，本来土地增值税利息支出据实扣除的规定已很严格，委托贷款既然形式要件满足据实扣除的限制条件，应允许在金融机构同期同类贷款利率的限额内据实扣除。对于质疑委托贷款的资金不是来源于金融机构的理由，笔者认为金融机构本来就无自有资金，均是通过吸收储蓄取得的，与委托贷款的资金来源并无本质区别。
问题4：逾期支付的土地出让金利息能否在土地增值税税前扣除？
对于房地产开发企业在取得土地使用权环节，与国土部门签订土地出让合同约定按期支付土地出让金，实际情况中，可能存在逾期支付土地出让金，按照出让合同约定需要额外支付相应的土地出让金利息，该土地出让金利息能否在土地增值税税前扣除，有两种观点。
观点一，不允许扣除，参考财税字[1995]48号规定，对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除，土地出让金利息也属于一种违约处罚的性质，不允许在土地增值税税前扣除。
观点二，允许扣除，根据条例细则规定，取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用，土地出让金的利息属于这个范围，而且与税款滞纳金、行政性罚款不同，房地产开发企业、国土部门在签订土地出让合同属于平等的民事主体之间的合同，按照合同约定支付的出让金利息，不属于政府惩罚性质的支出，在没有明确规定不允许扣除的情况下，按照一般原则，均属于纳税人的取得土地使用权的支出，应予以扣除。笔者赞同观点二。
问题5：项目竣工后的利息支出能否在土地增值税税前据实扣除？
对于房地产项目竣工后、土地增值税清算前支付的利息支出，能否在据实扣除有两种观点：
观点一，不允许扣除，因为房地产项目已经竣工，利息支出与房地产开发无关，且参考企业所得税的规定，对于已达到预定可使用状态的利息支出，已停止利息支出资本化。
观点二，允许扣除，土地增值税税前扣除的利息支出，仅要求能够按照房地产项目计算分摊，并未规定利息支出的截止时点，因此能够归属到房地产项目的利息支出均应据实扣除。
笔者赞同观点二，而且根据实际情况来看，竣工结算后、土地增值税清算前发生的利息支出并不多，一般是贷款合同期限稍大于竣工结算时点造成的，允许据实扣除并无太大问题。
问题6：同一开发商开发多个房地产项目时，利息支出能否在土地增值税税前据实扣除？
对于大型房地产集团，很多情况下取得银行贷款后，直接用于多个房地产项目，而土地增值税的条件是“能够按照房地产项目计算分摊”，如何理解该条件争议较大：
观点一，“能够按房地产项目计算分摊”，是指必须以该房地产项目名义取得的金融机构资金，直接全部用于该项目的开发，该部分资金从取得到归还的流向清晰，没有和自有资金、企业间拆借资金等其他资金发生混合。根据房地产企业实际情况来看，“打酱油的钱可以买盐”，不存在“专用资金”和“专用支出”的概念，如果再以此要求来界定“能够按房地产项目计算分摊”，面对大型房地产企业同时开发多个房地产项目、集团资金统筹安排的情况时，基本无法实现利息的据实扣除。
观点二，《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）第二十七条规定“在审核利息支出时应当重点关注：分期开发项目或者同时开发多个项目的，其取得的一般性贷款的利息支出，是否按照项目合理分摊”，可见《总局规程》认可“合理分摊”方法的存在。
笔者赞同观点二，税务机关在实际审核中应注重：
一是尊重客观实际，保持税收中性。据实扣除条件一“需提供金融机构证明”，已经与现在资本借贷市场严重不符，如果再连金融机构借款仍不允许据实扣除，势必造成极大的税、企争议。从这个角度来讲，在政策允许的范围内，应充分尊重纳税人客观实际，对于纳税人实际发生的贷款利息支出，允许按照合理分摊方法据实扣除。
二是调整清算思路，还责于纳税人。申报纳税是纳税人的责任，税务机关只承担审核职能，在土地增值税清算过程中，税务机关不宜过度亲力亲为，越俎代庖，当务之急应当是调整思路：先就“合理”达成共识，然后再探讨合理的方法。方法一旦被各方认可，就能把利息支出的计算责任还给纳税人，税务机关只需复核即可。
三是借助财会处理方式，寻求合理分摊方法。土地增税相关规定一再强调“能够按照房地产项目计算分摊…，允许据实扣除”，此处计算分摊，到底什么是合理的分摊方法？笔者认为，分摊方法应符合内在规律。利息与资金、时间正相关，最能体现这种“正相关”关系的，就是合理的。
另外，分摊方法应尽量简单、易行。分摊方法的选取，应保证税务机关复核的方便，最后数据的获取有相对独立、客观的第三方数据支撑，如企业的财务报表、汇算清缴报告等。
来源：广东地税微刊
作者：王波（广州市地税局税政一处）