【司法税案】纳税人无法承受的两个司法观点
（胡晓峰律师）简评：西宁铁路运输法院和西宁市中级人民法院作出的一审及二审判决，分别给出了纳税人无法承受的两个司法观点。
一是招锦公司未就处理决定申请行政复议亦未提起行政诉讼，现处理决定已生效，应认定基于同一税收违法事实作出案涉处罚决定事实清楚。
二是税法上对偷税行为的行政处罚是客观归责，并不强调纳税人的主观故意，只要纳税人具备了税法规定的偷税手段，造成不缴或者少缴应纳税款的结果，不论其主观上是否存在故意，都可以认定为偷税行为。
这两个司法观点极具争议，在一个案件中同时出现，更是让人深感无奈，期待有更多的案例能够被公开，可以看到不同的司法观点。
青海省西宁市中级人民法院行政判决书
（2023）青01行终176号
上诉人（原审原告）青海招锦商贸有限公司。
被上诉人（原审被告）国家税务总局西宁经济技术开发区税务局稽查局。
上诉人青海招锦商贸有限公司（以下简称招锦公司）因被上诉人国家税务总局西宁经济技术开发区税务局稽查局（以下简称稽查局）行政处罚一案，不服西宁铁路运输法院（2023）青8601行初168号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。
一审法院认定，国家税务总局吕梁市税务局稽查局于2020年5月12日、2021年4月23日分别向稽查局出具吕税稽协（2020）2号、吕税稽协（2021）3号税收违法案件协查函要求对文水海威钢铁有限责任公司逃避缴纳税款进行协查，同时附有已证实虚开通知单两份及委托协查相关证据，两份通知载明文水海威公司已证实虚开发票共4份，涉案发票金额共计2742643.5元，要求稽查局按规定处理，并将相关情况及税务处理结果予以反馈。
稽查局作为案源处理，于2020年6月10日根据《税务稽查工作规程》第十九条的规定，对招锦公司进行税务稽查立案检查，并制作《税务稽查立案审批表》。2020年6月11日稽查局向招锦公司作出宁开税稽通一（2020）17号税务检查通知书并进行送达，通知招锦公司2020年6月11日起稽查局将依法派员对其自2017年1月1日至2017年12月31日期间涉税情况进行检查，并明确如检查发现此期间以外明显的税收违法嫌疑或线索不受此限。要求招锦公司依法接受检查，如实反映情况，提供有关资料。随后稽查局在招锦公司委托的财务代理公司，现场对案涉相关证据进行了检查、调查和提取，并在复制件上注明“此复印件与原件核对无误，原件保存我单位”，有招锦公司实际经营者屈新桥签字确认。
2022年8月11日稽查局向招锦公司作出宁开税稽通（2022）80号税务事项通知书并进行送达，要求招锦公司对所列增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、企业所得税税收违法事实和补税依据进行书面答复。
2023年3月22日稽查局向招锦公司送达税务行政处罚事项告知书，告知其依法享有陈述、申辩及要求听证的权利，招锦公司未申请听证。
2023年3月30日稽查局作出被诉《税务行政处罚决定书》，认为招锦公司将其从文水海威公司取得虚开的4份增值税专用发票，进行认证抵扣并用该4张增值税专用发票结转2017年营业成本，少缴纳税款1164694.81元。该行为违反了《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的规定，对其处以所偷税款百分之五十罚款，罚款金额为582347.42元。该处罚决定书于2023年4月3日向招锦公司送达。
该案检查期间稽查局分别于2020年8月10日、2021年2月10日两次以上游税务局稽查局需要提供相应证据资料所需时间较长为由各延长检查期限6个月，延长期限分别至2021年2月10日、2021年8月11日。2021年8月11日稽查局以要求协查的税务机关发出第二次协查，需要进一步检查核实，案件较为复杂为由，延长检查期限90日至2021年11月9日；2021年11月9日稽查局以相同理由延长检查期限417日至2022年12月31日。2022年12月31日稽查局以年度积案，需到山西省外调补充取证，因疫情原因将在返岗后完成外调取证工作，申请延期90日至2023年3月31日。共计申请延长案件检查时限5次。
招锦公司不服稽查局作出的《税务行政处罚决定书》，遂提起行政诉讼。
另查明，2023年3月30日稽查局作出的宁开税稽处（2023）8号《税务处理决定书》，认为招锦公司具有如下违法事实：（一）招锦公司于2017年11月27日从文水海威公司取得虚开增值税专用发票2份，货物名称高线，金额1162393.16元，税额197606.84元，价税合计1360000.00元。招锦公司于2017年11月将以上2份专票认证抵扣。（二）招锦公司于2017年12月22日从文水海威公司取得虚开增值税专用发票2份，金额1580250.34元，税额268642.56元，价税合计1848892.90元。招锦公司于2017年12月将以上2份专票认证抵扣。（三）招锦公司将2017年11-12月取得文水海威公司开具的以上4份虚开增值税专用发票，结转2017年营业成本金额2742643.50元，虚增营业成本，少缴纳2017年度企业所得税。并根据《增值税暂行条例》第一条的规定，（此处省略），招锦公司应转出进项税额466249.40元，补缴增值税466249.40元、城市维护建设税32637.47元、教育费附加13987.47元、地方教育附加9325.00元。又根据《企业所得税法》第一条的规定，招锦公司属于企业所得税纳税人。《发票管理办法》（2019年）第二十一条“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。”《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发（2008）88号）“3．税前扣除管理……加强发票核实工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据……”及《企业所得税法》第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”之规定，招锦公司应对取得的4份虚开专票金额2742643.50元予以调整，2017年度实际纳税调整后所得应为2656095.18元，应补缴企业所得税664023.80元；2018年度实际纳税调整后所得应为17841.41元，应补缴企业所得税1784.14元。
招锦公司于2023年4月3日收到《税务处理决定书》后，未申请行政复议亦未提起行政诉讼，现该《税务处理决定书》已生效。
再查明，已生效的山西省吕梁市中级人民法院（2020）晋11刑初41号刑事附带民事判决书认定，文水海威公司向293户用票企业虚开增值税专用发票，涉及发票2468份。在认定的发票中包含了2017年11月27日招锦公司从文水海威公司取得的虚开增值税专用发票2份及2017年12月22日招锦公司从文水海威公司取得的虚开增值税专用发票2份。
一审法院认为，根据《行政处罚法》第二十三条“行政处罚由县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖。”《税收征收管理法》第五条第一款“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。”第十四条“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”及《税收征收管理法实施细则》第九条第一款“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”的规定，被告作为具有行政处罚权的税务机关，对其主管的行政区域内的企业涉税情况有进行检查并对违法行为予以处罚的法定职权。因此被告稽查局对其所作出的行政行为应依法承担责任，故其主体适格。
本案争议焦点是案涉处罚决定程序是否合法，事实是否清楚，适用法律是否正确的问题。
首先，关于案涉处罚决定程序是否合法的问题。根据案涉行政行为检查期间仍然有效的《税务稽查工作规程》第十四条第一款“稽查局应当通过多种渠道获取案源信息，集体研究，合理、准确地选择和确定稽查对象。”第十九条第二款“待查对象确定后，选案部门填制《税务稽查立案审批表》，附有关资料，经稽查局局长批准后立案检查。”第二十二条第二款、第三款“检查应当由两名以上检查人员共同实施，并向被查对象出示税务检查证和《税务检查通知书》。检查应当自实施检查之日起60日内完成；确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准。”第二十三条第一款“实施检查时，依照法定权限和程序，可以采取检查、调取账簿资料、询问、查询存款或者储蓄存款、异地协查等方法。”第二十四条“实施检查时，应当依照法定权限和程序，收集能够证明案件事实的证据材料。收集的证据材料应当真实，并与所证明的事项相关联。调查取证时，不得违反程序收集证据材料；不得以偷拍、偷录、窃听等手段获取侵害他人合法权益的证据材料；不得以利诱、欺诈、胁迫、暴力等不正当手段获取证据材料。”第二十五条“调取账簿、记账凭证、报表和其他有关资料时，应当向被查对象出具《调取账簿资料通知书》，并填写《调取账簿资料清单》交其核对后签章确认。调取纳税人、扣缴义务人以前会计年度的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料的，应当经所属税务局局长批准，并在3个月内完整退还；调取纳税人、扣缴义务人当年的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料的，应当经所属设区的市、自治州以上税务局局长批准，并在30日内退还。”第二十六条第二款“提取证据材料复制件的，应当由原件保存单位或者个人在复制件上注明‘与原件核对无误，原件存于我处’，并由提供人签章。”及2021年8月11日实施的《税务稽查案件办理程序规定》第三十五条“检查结束前，检查人员可以将发现的税收违法事实和依据告知被查对象。被查对象对违法事实和依据有异议的，应当在限期内提供说明及证据材料。被查对象口头说明的，检查人员应当制作笔录，由当事人签章。”第三十六条“检查结束后，稽查局应当对案件进行审理。符合重大税务案件标准的，稽查局审理后提请税务局重大税务案件审理委员会审理。”第三十九条“拟对被查对象或者其他涉税当事人作出税务行政处罚的，应当向其送达税务行政处罚事项告知书，告知其依法享有陈述、申辩及要求听证的权利。税务行政处罚事项告知书应当包括以下内容……”第四十二条“经审理，区分下列情形分别作出处理：……（二）有税收违法行为，应当作出税务行政处罚决定的，制作税务行政处罚决定书；”的规定，本案中，稽查局于2020年6月10日根据《税务稽查工作规程》第十四条第一款、第十九条的规定，制作《税务稽查立案审批表》经局长批准后，对招锦公司涉嫌税收违法的行为立案检查，次日向招锦公司作出宁开税稽通一（2020）17号《税务检查通知书》并进行送达，随后稽查局对本案相关证据进行了检查、调查、复制，并对获取的证据以《证据提取（复制）单》的形式进行提取固定，并在复制件上注明“此复印件与原件核对无误，原件保存我单位”，有提供人屈新桥签字确认。2022年8月11日稽查局又向招锦公司作出宁开税稽通（2022）80号《税务事项通知书》并进行送达，要求招锦公司对所列税收违法事实和补税依据进行书面答复。在检查、调查、取证后，2023年3月22日稽查局向招锦公司送达税务行政处罚事项告知书，并于2023年3月30日作出案涉处罚决定，于2023年4月3日向招锦公司送达。期间稽查局于2020年8月10日至2022年12月31日延长税收稽查案件检查时限5次。招锦公司认为稽查局在调取账簿、记账凭证等相关资料时，未根据《税务稽查工作规程》第二十五条的规定，向招锦公司出具《调取账簿资料通知书》，未填写《调取账簿资料清单》，未提交证据证实其调取招锦公司以前会计年度的账簿、记账凭证等有关资料经相关领导批准，也未在规定的3个月或30日内返还，属程序违法。经核，稽查局在对招锦公司进行涉税检查时，并未将相关账簿资料调离招锦公司单位或原件存放地，对此当事人双方均予以认可，故稽查局复制招锦公司相关账簿等资料的行为，并不涉及《税务稽查工作规程》第二十五条的程序规定，招锦公司的上述意见不能成立。招锦公司认为稽查局在履行案涉税务处罚决定程序过程中，未提交稽查工作底稿、税务稽查报告、税务稽查审理报告属程序违法。一审法院认为，在稽查局2023年3月30日作出案涉处罚决定时，《税务稽查工作规程》已于2021年8月10日失效，2021年8月11日实施的《税务稽查案件办理程序规定》中对稽查工作底稿、税务稽查报告、税务稽查审理报告、移交时间及提出审理意见的时间均未作出规定，故对上述程序在本案中不作审查。关于招锦公司提出延长检查时限不符合法律规定的意见，根据税务检查期间尚有效的《税务稽查工作规程》第二十二条第四款“检查应当自实施检查之日起60日内完成；确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准。”该规定对延长检查时间的次数及每次延长的时间并未予以规定，稽查局于2020年8月10日、2021年2月10日两次延长检查时限均经稽查局局长批准，符合法律规定。2021年8月11日《税务稽查案件办理程序规定》施行，第四十七条规定“稽查局应当自立案之日起90日内作出行政处理、处罚决定或者无税收违法行为结论。案情复杂需要延期的，经税务局局长批准，可以延长不超过90日；特殊情况或者发生不可抗力需要继续延期的，应当经上一级税务局分管副局长批准，并确定合理的延长期限。”该条对延长检查时间的次数亦未作出规定，但对延长检查时间超过90日的要求由上一级税务局分管副局长批准。稽查局于2021年8月11日、2021年11月9日、2022年12月31日三次延长检查时限经稽查局局长、税务局局长、上一级稽查局局长、上一级税务局分管局长批准，需要指出的是2021年11月9日、2022年12月31日的延长检查案件办理时限审批表中，上级单位领导审批时间为2022年2月11日、2023年1月13日。稽查局在该内部审批中存在事后补签问题，但该审批程序系稽查局根据相关法律、法规规定报请延长税收违法案件的检查时限，一审法院认为此问题属程序瑕疵，不影响招锦公司行使合法权利，也没有对招锦公司合法权益造成损害，但对此问题，稽查局应在今后的工作中予以注意纠正。综上，稽查局实施税务检查须经过立案、检查、审理等法定程序，稽查局按照法律规定履行了以上程序。在作出案涉税务行政处罚决定后，在法定期限内送达招锦公司，故稽查局的程序合法。
其次，关于案涉处罚决定事实认定是否清楚，适用法律是否正确的问题。
一、案涉处罚决定认定事实清楚。
其一，经过稽查局对招锦公司自2017年1月1日至2018年12月31日期间涉税情况进行检查，发现招锦公司相关账目资料，与案涉货物、资金、发票不能一一对应，且无招锦公司就案涉货物进行二次销售的相关合同、进账等资料，招锦公司也未在稽查局向其送达宁开税稽通（2022）80号税务事项通知书后就涉及的问题提交相关资料。且山西省吕梁市中级人民法院（2020）晋11刑初41号刑事附带民事案件被告人李晓冬2019年8月28日供述，2017年11月、12月屈新桥按增值税发票金额的10％向其购买税票，其让屈新桥将钱通过公司对公账户汇入文水海威公司，屈新桥联系的开票公司系招锦公司，文水海威公司开具相应的增值税专用发票并由出纳扣除相应款项后，将剩余购货款按屈新桥提供的个人卡号予以退回，同时向屈新桥邮寄增值税专用发票。根据查明的事实，稽查局认定招锦公司具有如下违法事实：（一）招锦公司于2017年11月27日从文水海威公司取得虚开增值税专用发票2份，货物名称高线，金额1162393.16元，税额197606.84元，价税合计1360000.00元。招锦公司于2017年11月将以上2份专票认证抵扣。（二）招锦公司于2017年12月22日从文水海威公司取得虚开增值税专用发票2份，货物名称高线，金额1580250.34元，税额268642.56元，价税合计1848892.90元。招锦公司于2017年12月将以上2份专票认证抵扣。（三）招锦公司将2017年11-12月取得文水海威公司开具的以上4份虚开增值税专用发票，结转2017年营业成本金额2742643.50元，虚增营业成本，少缴纳2017年度企业所得税。招锦公司自2017年至2018年偷税1164694.81元，决定根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条，对招锦公司处以所偷税款1164694.81元百分之五十的罚款，罚款金额582347.42元。招锦公司上述违法事实有营业执照、开户许可证、法定代表人、实际控制人、财务人员身份证、工业品买卖合同、纳税申报表及财务报表、相关记账凭证、相关明细账页、发票清单及抵扣联、过磅单相互印证，且能够与山西省吕梁市中级人民法院（2020）晋11刑初41号刑事附带民事判决书中内容及该案被告人李晓冬的讯问笔录中的内容相互印证已形成证据链。因此，稽查局作出的案涉处罚决定事实认定清楚，证据充分。关于招锦公司称李晓冬讯问笔录系刑事案件证据材料不应作为行政案件证据使用的意见，一审法院认为，刑事案件证据证明标准为确实、充分、排除合理怀疑，若刑事证据能够直接或者间接证明行政案件事实的，应当作为行政案件证据使用。本案中，李晓冬的供述能够证实招锦公司向文水海威公司购买增值税专用发票，双方不存在真实交易的事实，故该证据能够作为行政案件的证据使用。庭审中，招锦公司认为其无偷税的主观故意，属于善意取得虚开的增值税专用发票。而根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》可知，纳税人善意取得虚开的增值税专用发票指购货方与销售方存在真实交易，且购货方不知取得的增值税专用发票是以非法手段获得的。本案中，已查明受票方招锦公司与出票方文水海威公司不存在真实交易。
其二，税务处理决定和税务行政处罚决定虽是两个不同的行政行为，但在行政法上二者应属于关联性行政行为。前行政行为与后行政行为存在程序上的先后关系，即前行为的产生对后行为有一定的影响，在某种程度上，后行为以前行为为依据或前提，前行政行为与后行政行为既相互独立又相互联系。当税务机关基于同一税收违法事实作出的税务处理决定和税务行政处罚决定时，税务处理决定是税务行政处罚的基础性和关联性行政行为。根据本案事实，案涉处罚决定认定的事实依据与税务处理决定所认定的事实一致，且处理决定与处罚决定均由稽查局于2023年3月30日作出，而招锦公司未就处理决定申请行政复议亦未提起行政诉讼，现处理决定已生效，应认定基于同一税收违法事实作出案涉处罚决定事实清楚。
二、适用法律正确。
根据《税收征收管理法》第六十三条“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”的规定，结合本案招锦公司在取得虚开的案涉4张增值税专用发票后，将其作为增值税扣税凭证抵扣其进项税额，并用该4张增值税专用发票结转2017年营业成本，进行虚假的纳税申报，少缴纳税款1164694.81元，招锦公司的行为系偷税行为。故稽查局依照此规定，对招锦公司处以所偷税款1164694.81元百分之五十的罚款，适用法律正确，处罚适当。依照《行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回招锦公司的诉讼请求。
宣判后，招锦公司不服，向本院提起上诉称，一、招锦公司是否构成偷税的违法行为稽查局未调查清楚且一审法院也未围绕该问题展开调查。1．一审判决混淆了《税务处理决定书》与《税务行政处罚决定书》的性质与职能，导致认定招锦公司偷税的事实错误。2．行政相对人的主观方面系认定偷税行为的必要构成要件。稽查局以构成偷税为由对上诉人作出行政处罚，应当对上诉人不缴或少缴应缴税款的主观方面进行调查认定，并在上诉人提起行政诉讼后就此承担举证责任，但被上诉人和一审法院未围绕该部分事实进行调查。3．已经被证实上游文水海威公司向招锦公司开具的4张发票系虚开，也不能得出下游受票企业就没有收到货物，一审法院对于上诉人存在收到真实货物的事实调查不清。4．一审法院未依法正确履职，导致一审判决关键事实未能查清。二、关于举证责任的法律适用错误，本案应由稽查局承担举证不利的法律责任。1．根据《行政诉讼法》第三十四条、第三十七条的相关规定，行政处罚机关应当对作出的行政处罚行为负有举证责任，行政处罚机关不提供或者无正当理由逾期向法院提供证据，视为没有相应证据，被上诉人提交的证据不能证明上诉人具有偷税的主观故意。2．一审法院在适用程序法上，对上诉人的保护有失公平与正义。根据《税务稽查案件办理程序规定》第四十七条规定，延长检查期限次数最多为两次，该规定属于行政规章范畴，应当遵循法无授权则为禁止。同时，延长检查期限的理由仅限于案情复杂、情况特殊或者发生不可抗力，而被上诉人申请延长检查期限的理由均不是法定理由。综上，被上诉人作出的处罚决定及一审判决未能查清案件事实，导致处理不当。请求：撤销西宁铁路运输法院（2023）青8601行初168号行政判决，撤销稽查局作出的宁开税稽罚（2023）5号《税务行政处罚决定书》；本案一审、二审案件诉讼费由稽查局承担。
被上诉人稽查局答辩称，一、通过一审庭审中稽查局与招锦公司提交的证据可得知，招锦公司接受虚开发票及用于抵扣的事实清楚。1．稽查局提交的证据能够证实招锦公司接受虚开发票的事实，且已形成一个完整的证据链条。2．招锦公司提交的证据并不能够证实案涉货物、资金、发票能够一一对应。二、招锦公司取得上游发票并进行抵扣的行为不符合善意取得虚开增值税专用发票的规定，且应当加收滞纳金。三、稽查局在一审阶段已向法院提交充分的证据，不存在举证不能和不利情形。四、根据招锦公司的上诉状得知，其对于有无收到真实货物存在矛盾的说法。综上，一审判决认定事实清楚，适用法律正确，请求二审法院依法驳回上诉，维持原判。
本院经审理查明的基本事实与一审法院认定的事实一致，本院予以确认。
本院认为，本案二审争议的焦点是上诉人招锦公司是否构成偷税的违法行为，稽查局作出的处罚决定及一审判决是否正确，主要涉及以下问题：
一、招锦公司取得上游企业虚开发票并进行抵扣的行为是否构成偷税事实？
《税收征收管理法》第六十三条“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”。
本条虽未对取得上游企业虚开发票并进行抵扣的行为进行表述，但其行为本身就属于虚假的纳税申报行为手段。对虚假的纳税申报的理解应与该法第二十五条第一款“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。”中的如实办理纳税申报对应理解。
在语义中，“如实”是指“按照实际情况”，与“虚假”一词的语义刚好相对。因此，如果纳税人没有“如实”依照法律、行政法规的规定办理纳税申报，则表明其纳税申报“与实际不符合”，也就构成了税法上的“虚假的纳税申报”。本案中，对上游企业文水海威公司虚开增值税专用发票的行为构成虚开增值税专用发票罪的事实已经山西省吕梁市中级人民法院及山西省高级人民法院刑事判决确认，在案证据营业执照、开户许可证、工业品买卖合同、纳税申报表及财务报表、相关记账凭证、相关明细账页、发票清单及抵扣联、过磅单等亦能够证明招锦公司取得案涉4张虚开增值税专用发票并用于抵扣进项税额，转增经营成本的虚假纳税申报事实。因此，招锦公司的行为构成了虚假纳税申报，属偷税行为。
二、偷税的认定是否需要具备主观故意？
《税收征收管理法》第六十三条的规定没有明确表述偷税必须要有纳税人的主观故意，而是对是否构成偷税采用的是“行为＋后果＋罚则”的模式。即税法上对偷税行为的行政处罚是客观归责，并不强调纳税人的主观故意，只要纳税人具备了税法规定的偷税手段，造成不缴或者少缴应纳税款的结果，不论其主观上是否存在故意，都可以认定为偷税行为。因此，招锦公司取得上游虚开发票并进行抵扣的行为是否存在主观故意并不影响本案事实认定。
三、关于招锦公司所称一审判决混淆了《税务处理决定书》与《税务行政处罚决定书》的性质与职能、行政处罚机关应当对作出的行政处罚行为负有举证责任，应由稽查局承担举证不利的法律责任及稽查局延长检查期限次数不符合法律规定的问题，一审判决论述详尽，证据采信合理，本院予以确认，不再赘述。
综上，上诉人招锦公司的上诉请求及理由均不能成立，应予驳回；一审判决认定事实清楚，适用法律正确，应予维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第一项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
本案二审案件受理费50元，由上诉人青海招锦商贸有限公司负担。
本判决为终审判决。
审 判 长 金爱萍
审 判 员 丁笑曦
审 判 员 周晓武
二〇二四年一月十六日
法官助理 李林翰
书 记 员 闫 玲
【晶晶亮读后感】
多数的行政处罚只针对违法行为，不需要考虑行为人的主观故意。但是偷税并非如此，因为偷税手段中的描述中已经包含了主观故意的意思，所以是一种需要考虑主观故意的行政处罚行为，在取证时候，应该调取相关主观故意的证据。
我原以为，征管法出台20多年来，经过很多案例的讨论，这应该是已被税务和司法界普遍接受的一种观点，从本案例来看，并非如此，任何一件事情达成共识都很难。
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