警惕！房地产企业所得税汇算清缴中可能存在的风险

梁慧珂地产财税圈 2021-12-10

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房地产企业作为一个特殊行业，国家税务总局专门为此发文，以明确房地产开发经营业务企业所得税处理办法。为了帮助您更详细的了解房地产开发企业所得税汇算清缴中遇到的问题及风险，我们将以上、下两篇专题系列，和您聊聊房地产开发企业所得税汇算清缴的常见问题与风险。

本篇要点概览

✪ 取得收入之前发生的业务招待费的扣除问题

✪ 借款费用的税前扣除问题

✪ 集团企业之间支付的管理费的税前扣除

✪ “老带新”及企业内部员工推荐客户奖励的税务风险

✪ 职工宿舍支出的税务风险

取得收入之前发生招待费的扣除问题

鉴于企业所得税法实施条例对业务招待费扣除限额的规定与房地产开发企业的业务模式的特殊性，导致房地产开发企业在进入预售阶段以前，业务招待费的税前扣除限额始终为零，汇算审核中我们发现，部分房地产开发企业采取适用国家税务总局公告2012年第15号关于筹办费的税前扣除政策，即按实际发生额的60%计入企业筹办费，从而规避取得销售收入前业务招待费的全额调增。

结合相关政策规定，本文对筹建期业务招待费扣除政策的适用问题和实务操作进行了具体分析。

筹建期的截止时间如何确认？

根据《企业所得税暂行条例实施细则》的规定，筹建期，是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日的期间。而对于开始生产经营之日的界定，目前会计制度和税法对其均无明确规定。

在新企业所得税法实施之前，可参考《国家税务总局关于外商投资企业从事房地产开发经营征收所得税有关问题的通知》（国税发[1995]153号）第二条规定：专业从事房地产开发经营的外商投资，应以其首次取得房地产开发经营项目之日，确定为税法实施细则第七十四条规定的实际开始生产、经营之日。如其首次取得房地产开发经营项目的日期是在营业执照签发日之前，则应以其营业执照签发之日确定为税法实施细则第七十四条规定的实际开始生产、经营之日。

而新企业所得税法实施之后，仅有部分地方税务机关对筹建期的界定问题进行了答复，口径不一，收集整理如下：

税务机关	理解口径
安庆地税	按照实质重于形式的去判断，房地产开发企业可以以第一个开发项目打下第一根桩基判断为筹建期的结束。
宁波国税	房地产企业筹建期结束日不得迟于首个开工项目领取《施工许可证》之日。
厦门国税	企业取得销售收入前所发生的招待费、广告费应累计，在取得第一笔销售收入的当年，按照税法的有关规定进行计算扣除。

风险提示：鉴于目前河南省税务局并未对筹建期的界定问题做出明确答复，建议房地产开发企业按照实际经营情况分析确认实际开始生产经营的时间，具体执行口径还需各项目公司与主管税务机关沟通并达成一致意见。

筹建期的业务招待费如何扣除？

根据我们对相关政策的梳理和分析，建议房地产开发企业适用筹办期业务招待费税前扣除原则时，应注意以下三个问题：

① 如实核算并恰当归集筹办期间发生的有关费用支出

根据《企业会计准则应用指南附录—会计科目和主要账务处理》(“管理费用”科目)规定，企业在筹建期间发生的人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等，在实际发生时，借记“管理费用”(开办费)科目，贷记“银行存款”等科目。企业应如实核算筹建期间各项支出，准确确认并计量“开办费”项目。

风险提示：开办费新旧会计制度的变化，导致会计制度与现行企业所得税法存在税会差异，汇算时应特别注意上述差异，并进行相应纳税调整。

② 企业筹办期间不计算为亏损年度

适用国家税务总局公告2012年第15号的前提是企业处于筹办期间，根据《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第七条的规定，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损。

风险提示：若企业直接将相关成本费用计入当期损益，计算各年度亏损并进行所得税汇算，就会与筹办期费用的所得税处理原则产生冲突，无法适用筹办期间招待费的税前扣除政策。

③ 合理选择筹办费的扣除方法

根据《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）第九条的规定，新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可在开始经营之日的当年一次性扣除，也可自支出发生月份次月起，分期摊销，摊销年限不低于3年，一经选定，不得改变。

风险提示：筹办费的税前扣除方法只有上述2种口径，且只能选择一种采用，实务中存在企业在取得销售收入前，每年按照各年业务招待费实际发生额的60%进行税前扣除的做法不符合税法的有关规定，存在较高的税务风险。

借款费用的税前扣除问题

房地产开发属于资金密集型行业，经常涉及借款费用的税务处理，不同税种对利息的税前扣除又有着细微的差异，为此我们对不同税种的借款费用税务处理原则进行了梳理，结果如下表。

对于借款经营的税务处理，提请房地产开发企业关注以下事项：

① 必须取得合法有效的税前扣除凭证

房地产开发企业实际发生的对外借款利息，应分别不同情况处理：

（1）向金融企业借款发生的利息支出，该金融企业开具的符合规定的发票。

（2）向非金融企业或个人借款而发生的利息支出，须取得付款单据和符合规定的发票，辅以借款合同（协议）；在首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明利息支出的合理性。

（3）为向金融企业或非金融企业借款而支付的融资服务费、融资顾问费、投融资顾问费、手续费、咨询费等，应取得符合规定的发票。

（4）在符合规定的统借统还业务中，资金使用单位向企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司（统借方）支付的利息，应取得统借方开具的符合规定的免税发票。

② 准确把握企业所得税对金融企业的界定和利息的扣除限额

根据国家税务总局公告2011年第34号的规定，作为税前扣除凭证之一的“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

③ 关联企业之间无偿占用资金的税务风险

作为集团性企业，为了充分有效、最大程度发挥整个集团资金使用价值，降低集团企业融资成本，较大的企业集团往往建立资金池，或者成立财务公司，集团内单位所有资金统一调度管理，将多余资金用于急需资金的企业和有重大投资项目规划的企业关联企业，资金相互调度使用，虽有效降低了融资成本，但是产生了税务风险。主要体现在增值税和企业所得税两个方面：

（1）增值税的视同销售与免税优惠的适用

营改增后，无论是关联企业之间，关系企业还是非关联、非关系企业之间，只要相互无偿提供资金服务，在增值税上，均需要视同销售缴纳增值税。对于集团企业，可以适用以下免税政策：

《财政部税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税〔2019〕20号）第三条：“自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。”

（2）企业所得税税前扣除的风险

企业将银行贷款无偿转借他人使用而向银行支付的利息费用不得税前扣除。企业将银行借款无偿转借他人，实质上是将企业获得的利益转赠他人的一种行为，因此企业将银行借款无偿让渡给另一家企业使用，所支付的利息与企业取得收入无关，应调增应税所得额。

风险提示：关联方之间无偿资金借贷行为虽然有增值税免税政策，但上述优惠仅适用于企业集团，其他非企业集团的关联企业、关系企业之间的资金借贷，仍视同销售要缴纳增值税。此外，企业所得税对无偿让渡给其他企业使用的资金产生的利息，则视为与企业取得收入无关的支出，不得在企业所得税税前扣除。

我们建议，房地产开发企业集团母公司应按照《企业集团登记管理暂行规定》（工商企字〔1998〕第59号）和国市监企注〔2018〕139号文件的规定，将企业集团名称及集团成员信息通过国家企业信用信息公示系统向社会公示。

在做好集团信用信息公示的基础上，应尽量避免集团内部企业之间资金的无偿占用，关联企业之间的资金拆借，应本着独立交易原则进行，为了降低税负，可比照统借统还的政策规定享受增值税的税收优惠，取得免税发票后，相关支出又能够在企业所得税税前扣除，降低税负的同时规避了企业所得税纳税调整的风险。

集团企业之间支付的管理费的税前扣除

根据《关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》（国税发〔2008〕86号）的有关规定：

母公司为其子公司(以下简称子公司)提供各种服务而发生的费用，应按照独立企业之间公平交易原则确定服务的价格，作为企业正常的劳务费用进行税务处理。母子公司未按照独立企业之间的业务往来收取价款的，税务机关有权予以调整。母公司以管理费形式向子公司提取费用，子公司因此支付给母公司的管理费，不得在税前扣除。

风险提示：子公司申报税前扣除向母公司支付的服务费用，应向主管税务机关提供与母公司签订的服务合同或者协议等与税前扣除该项费用相关的材料。不能提供相关材料的，支付的服务费用不得税前扣除。

老带新及内部推荐客户奖励的税务风险

对于“老带新”及企业内部员工推荐客户奖励，应关注以下几个方面：

1、注意区分手续费及佣金与业务提成

根据《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财税[2009]29号)的规定，佣金和手续费指的是支付给具有合法经营资格中介服务机构或个人，不含交易双方及其雇员、代理人和代表人。对于支付给本单位员工的推荐客户奖励，本质上属于工资薪酬范畴，应并入该员工当月工资、薪金，按规定代扣代缴个人所得税之后，作为职工薪酬税前扣除，不能作为佣金支出在税前扣除。

2、注意销售佣金的税前扣除限额计算口径

除保险企业以外的其他企业，应当以企业签订的每份合同或者服务协议金额为基础分别计算，不能以企业当年税法收入总额或者会计收入总额为基础核算，每项不超过合同金额的5%以内允许税前扣除，超过部分不允许税前扣除，应进行纳税调整。

职工宿舍支出的税务风险

根据《增值税暂行条例》第十条规定，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。

实务中我们发现，部分企业职工宿舍的房租、家具、水电费的进项税额未按规定做转出处理，除此之外，还存在企业未按规定将职工宿舍的有关支出作为福利费归集，导致在计算职工福利费税前扣除的税收金额时，福利费账载金额小于实际发生额，在福利费超出税前扣除限额的情况下，会多扣福利费，少交企业所得税。

房地产开发企业所得税汇算清缴的常见问题与风险下半部分

销售精装修房屋价格拆分的税务处理

商品房销售中，出于销售概念创新、应对限价、降低税负等目的，房地产开发企业往往倾向于将房价与装修费分拆，实务中主要存在以下两种情形：

情形一、《商品房买卖合同》中分别注明房款和装修费用。

情形二、房款和装修费用分别签订《商品房买卖合同》和《委托装修合同》。

我们以表格的形式梳理了商品房销售中房价与装修费分拆涉及的主要税种的处理原则、计税依据、税率、相关政策依据和筹划效果。

销售方涉及的主要税种包括：增值税及其附加税、印花税、土地增值税、企业所得税。