案解境外所得抵免的计算规则

新《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）第一条明确提出了居民个人、非居民个人在中国缴税的所得范围，居民个人就境内、境外所得在我国缴纳个人所得税。这里可能会出现一个问题，居民个人取得的境外所得由于居民管辖权需要在我国缴纳个人所得税，而对于所得来源国家，也可以根据来源地税收管辖权，要求这部分所得在当地缴纳个人所得税。这会产生双重征税的问题。在旧税制下，个人所得税政策对境外所得是有相关抵免规定的，但由于新税制下实现了综合与分类相结合的税制模式，相关政策内容已无法适应新税制的需求。因此，《财政部 税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第3号）（以下简称“3号公告”）出台。笔者下面就3号公告中境外所得的抵免计算规则进行梳理和分析。

壹

境外所得抵免的基本规定

《个人所得税法》第七条规定，居民个人从中国境外取得的所得，可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额，但抵免额不得超过该纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。这是税收抵免的大原则。
例1：2019年度我国居民个人张某被派到比利时工作，在比利时工作期间取得的工资薪金收入200万元，并在比利时缴纳了个人所得税80万元。假设张某年度内无其他收入，也不考虑专项扣除、专项附加扣除、依法确定的其他扣除。张某作为我国的居民个人，境内所得、境外所得均应在我国缴纳个人所得税，其在比利时工作期间取得的200万元的工资薪金收入应在我国计算缴纳个人所得税，税额=（200-6）×45%-18.192=69.108（万元）。由于张某在比利时缴纳了个人所得税80万元，可以在其69.108万元的应纳税额中进行抵免，抵免限额为69.108万元，故张某该200万元所得不需要再在我国缴纳个人所得税。

贰

境外所得抵免的计算

例1中，张某仅有从境外取得的综合所得中的工资薪金部分，没有其他所得收入。如果张某从境内、境外均有所得，且为不同所得项目的情况下，应如何对境外所得部分的抵免进行计算？笔者认为可以分为以下两个步骤：
（一）计算境外所得的应纳税额《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称《个人所得税法实施条例》）第二十条规定，居民个人从中国境内和境外取得的综合所得、经营所得，应当分别合并计算应纳税额；从中国境内和境外取得的其他所得，应当分别单独计算应纳税额。该条款对于综合所得、经营所得用了“分别合并”的表述，“分别”是指经营所得和综合所得要分别进行计算应纳税额，“合并”是指境内综合所得要和境外综合所得进行合并，境内经营所得要和境外经营所得进行合并。对于其他所得项目用了“分别单独”的表述，这里的“分别”也是指除综合所得和经营所得外的其他各项所得项目要分别进行计算应纳税额，“单独”是指其他各项所得项目的境外所得不需要和境内所得进行合并，单独计算应纳税额即可。对于上述问题，3号公告的表述更加清晰。3号公告第二条规定，居民个人应当依照《个人所得税法》及其实施条例规定，按照以下方法计算当期境内和境外所得应纳税额：◆居民个人来源于中国境外的综合所得，应当与境内综合所得合并计算应纳税额。 ◆居民个人来源于中国境外的经营所得，应当与境内经营所得合并计算应纳税额。居民个人来源于境外的经营所得，按照《个人所得税法》及其实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用来源于同一国家（地区）以后年度的经营所得按中国税法规定弥补。 ◆居民个人来源于中国境外的利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得（以下称“其他分类所得”），不与境内所得合并，应当分别单独计算应纳税额。例2：2019年度某居民个人李先生有来源于我国境内和来源于境外A国的所得。当年其取得了来源于境内的综合所得（工资薪金）50万元，来源于A国的综合所得（工资薪金）20万元；取得了来源于境内的经营所得应纳税所得额25万元，来源于A国的经营所得按我国税法计算后的应纳税所得额为-35万元；取得了来源于境内的利息、股息、红利所得10万元，来源于A国的利息、股息、红利所得30万元；取得了来源于境内的财产租赁所得5万元，来源于A国的财产租赁所得15万元（见下表）。分析：1.李先生来源于A国的综合所得20万元，应当与来源于境内的综合所得50万元合并计算应纳税额。2.李先生来源于A国的经营所得应纳税所额-35万元，由于A国的经营所得是亏损，其不得抵减境内经营所得25万元的盈利，但可以按我国税法规定对该部分所得来源国（A国）以后年度的经营所得进行弥补。3.李先生来源于A国的利息、股息、红利所得30万元，不与来源于境内的利息、股息、红利所得10万元合并计算应纳税额，应单独按我国税法规定计算，应纳税额=30×20%=6（万元）。4.李先生来源于A国的财产租赁所得15万元，不与来源于境内的财产租赁所得5万元合并计算应纳税额，也不与其他所得项目合并，应单独按我国税法规定计算，应纳税额=15×（1-20%）×20%=2.4（万元）。（二）计算境外所得的抵免限额《个人所得税法实施条例》规定了抵免限额的计算规则。该条例第二十一条规定，《个人所得税法》第七条所称纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额，是居民个人抵免已在境外缴纳的综合所得、经营所得以及其他所得的所得税税额的限额（以下简称“抵免限额”）。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，来源于中国境外一个国家（地区）的综合所得抵免限额、经营所得抵免限额以及其他所得抵免限额之和，为来源于该国家（地区）所得的抵免限额。对于抵免限额问题，3号公告第三条进一步明确，居民个人在一个纳税年度内来源于中国境外的所得，依照所得来源国家（地区）税收法律规定在中国境外已缴纳的所得税税额允许在抵免限额内从其该纳税年度应纳税额中抵免。居民个人来源于一国（地区）的综合所得、经营所得以及其他分类所得项目的应纳税额为其抵免限额，按照下列公式计算： ◆来源于一国（地区）综合所得的抵免限额＝中国境内和境外综合所得依照本公告第二条规定计算的综合所得应纳税额×来源于该国（地区）的综合所得收入额÷中国境内和境外综合所得收入额合计。 ◆来源于一国（地区）经营所得的抵免限额＝中国境内和境外经营所得依照本公告第二条规定计算的经营所得应纳税额×来源于该国（地区）的经营所得应纳税所得额÷中国境内和境外经营所得应纳税所得额合计。 ◆来源于一国（地区）其他分类所得的抵免限额＝该国（地区）的其他分类所得依照本公告第二条规定计算的应纳税额。 ◆来源于一国（地区）所得的抵免限额=来源于该国（地区）综合所得抵免限额+来源于该国（地区）经营所得抵免限额+来源于该国（地区）其他分类所得抵免限额。下面接例2进行讲解：1.李先生来源于A国的综合所得（工资薪金）20万元，与来源于境内的综合所得（工资薪金）50万元合并计算出应纳税额（不考虑专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除），应纳税额=（20+50-6）×30%-5.292=13.908（万元）。李先生来源于A国综合所得的抵免限额＝中国境内和境外综合所得合并计算的应纳税额13.908万元×来源于A国的综合所得收入额20万元÷境内外综合所得收入额合计70万元=3.9737（万元）。这里需要注意，公式中规定的是“收入额”而不是收入。对于综合所得中的工资薪金所得而言，收入额=收入；对于劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除20%的费用后的余额为收入额，其中稿酬所得的收入额按70%计算，也就是说劳务报酬所得、特许权使用费的收入额=收入-20%的费用，稿酬所得收入额=（收入-20%的费用）×70%。2.由于李先生来源于A国的经营所得根据我国税法计算出的应纳税所得额是亏损，因此其抵免限额应为0.这里需要注意，经营所得抵免限额的计算公式中用的是“应纳税所得额”的占比进行划分，这与综合所得抵免限额的计算公式中的“收入额”是有区别的。3.李先生来源于A国的利息、股息、红利所得30万元，单独按我国税法规定计算的应纳税额为6万元，故该项所得的抵免限额为6万元。同理，李先生来源于A国的财产租赁所得15万元，单独按我国税法规定计算的应纳税额为2.4万元，该项所得的抵免限额为2.4万元。4.李先生来源于A国的抵免限额=来源于A国综合所得抵免限额+来源于A国经营所得抵免限额+来源于A国其他分类所得抵免限额=3.9737+0+6+2.4=12.3737（万元）。

叁

不予抵免与税收饶让

《个人所得税法实施条例》第二十一条规定，《个人所得税法》第七条所称已在境外缴纳的个人所得税税额，是指居民个人来源于中国境外的所得，依照该所得来源国家（地区）的法律应当缴纳并且实际已经缴纳的所得税税额。
3号公告第四条进一步明确，可抵免的境外所得税税额，是指居民个人取得境外所得，依照该所得来源国（地区）税收法律应当缴纳且实际已经缴纳的所得税性质的税额。可抵免的境外所得税额不包括以下情形：（一）按照境外所得税法律属于错缴或错征的境外所得税税额；（二）按照我国政府签订的避免双重征税协定以及内地与香港、澳门签订的避免双重征税安排（以下统称“税收协定”）规定不应征收的境外所得税税额；（三）因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款；（四）境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款；（五）按照我国《个人所得税法》及其实施条例规定，已经免税的境外所得负担的境外所得税税款。从上述规定中，我们可以了解，如果是应当缴纳但居民个人没有实际缴纳，或者不应当缴纳但居民个人多缴的税款是不可以进行抵免的。另外，按照我国税法规定已经免税的境外所得负担的境外所得税税款，是不可以进行抵免的。3号公告第五条规定，居民个人从与我国签订税收协定的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定饶让条款规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为居民个人实际缴纳的境外所得税税额按规定申报税收抵免。也就是，我国对居民个人在境外得到减免税优惠部分，视同已经缴纳，不再按我国税法的规定予以补征。例3：2019年度，我国居民个人李七七在境外X国取得了利息、股息、红利所得80万元，应在X国缴纳个人所得税12万元，但根据X国的税法规定可以享受应纳税额50%的减免，因此，其在X国实际缴纳个人所得税6万元。李七七该笔80万元的利息、股息、红利所得根据我国税法计算出的应纳税额=80×20%=16（万元），其抵免限额等于应纳税额16万元，在进行抵免时，李七七在X国减免的6万元按照税收协定饶让条款规定应视同已缴税额，因此，其可以抵免的税款金额=6+6=12（万元）。

肆

补税与结转补扣

3号公告第六条对境外所得的补税与结转情形进行了具体规定，居民个人一个纳税年度内来源于一国（地区）的所得实际已经缴纳的所得税税额，低于依照本公告第三条规定计算出的来源于该国（地区）该纳税年度所得的抵免限额的，应以实际缴纳税额作为抵免额进行抵免；超过来源于该国（地区）该纳税年度所得的抵免限额的，应在限额内进行抵免，超过部分可以在以后五个纳税年度内结转抵免。
接例2，我们已经计算出2019年度李先生来源于A国的抵免限额为12.3737万元，如果本年度李先生在A国实际已经缴纳的个人所得税税额为10万元，低于其抵免限额，则李先生应在我国补缴2019年度的差额税款2.3737万元；如果李先生2019年度在A国实际已经缴纳的个人所得税税额为14.3737万元，高于其抵免限额，则李先生不用在我国补缴2019年度的税款，且在境外超额缴纳的2万元，可以在以后纳税年度来源于A国所得的抵免限额的余额中补扣。也就是说，如果2020年度李先生来源于A国的所得经计算后需要在我国补缴个人所得税1.2万元，那么李先生不需要真正的补税，可以用2019年的余额2万元进行补扣，余下的0.8万元可以继续在以后年度补扣，但补扣年度最长不得超过5年。

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来源：《中国税务》2020年第4期；作者：孙彤、阎传雨