中华人民共和国增值税暂行条例解读

本文摘自《深化增值税改革业务操作指引》，仅供个人学习使用，更多内容请购买正版书籍！

中华人民共和国增值税暂行条例解读

来源：国家税务总局货物和劳务税司 . 深化增值税改革业务操作指引 [M]. 北京：中国税务出版社，2019年7月

（1993年12月13日中华人民共和国国务院令第134号公布 2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过 根据2016年2月6日《国务院关于修改部分行政法规的决定》第一次修订 根据2017年11月19日《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》第二次修订）

　　【政策规定】

　　第一条 在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。

　　【政策解读】

　　本条界定了增值税的纳税人和征税范围。全面推开营改增后，增值税征税范围扩大，2017年修订《增值税暂行条例》时，在原条例“销售货物或者提供加工、修理修配劳务”征税范围的基础上，增加了“销售服务、无形资产、不动产“。理解本条规定应从以下两个方面把握：

　　一、增值税纳税人

　　增值税纳税人，是指根据本条规定应当缴纳增值税的单位或者个人，即在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产或者进口货物的单位和个人。

　　（一）单位

　　单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。

　　1.企业包括国有经济、集体经济、私营经济、联营经济、股份制经济、外商投资 经济、港澳台投资经济、其他经济等形式的企业。

　　2.行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位，只要发生了应税销售行为以及进口货物就是增值税的纳税人，就应当缴纳增值税。

　　（二）个人

　　个人，是指个体工商户和其他个人。

　　二、增值税征税范围

　　（一）征税范围的内容

　　增值税征税范围包括：

　　1.销售货物或者应税劳务；

　　2.销售服务、无形资产、不动产；

　　3.进口货物。

　　其中：货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。

　　加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料与主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务。

　　修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。

　　销售服务、无形资产、不动产是属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件附件1，以下称《试点实施办法》）附《销售服务、无形资产、不动产注释》范围内的业务活动，其中，应税服务包括交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。

　　（二）征税范围的确定原则

　　确定一项经济行为是否需要缴纳增值税，根据《增值税暂行条例》及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下称《实施细则》）以及《试点实施办法》，除另有规定外，一般应同时具备以下四个条件：

　　1.应税销售行为发生在中华人民共和国境内。

　　这是征税权的问题，只有属于境内应税销售行为的，我国政府才对此有征税权否则不能征税。具体哪些行为属于境内应税销售行为，《实施细则》以及《试点实施办法》进行了明确。具体条款内容如下 ：

　　《实施细则》第八条规定，“条例第一条所称在中华人民共和国境内（以下简称境内）销售货物或者提供加工、修理修配劳务是指：（一）销售货物的起运地或者所在地在境内；（二）提供的应税劳务发生在境内。

　　《试点实施办法》第十二条规定：“在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；（二）所销售或者租赁的不动产在境内；（三）所销售自然资源使用权的自然资源在境内；（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　《试点实施办法》第十三条规定：“下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。（二）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。（三）境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　理解在境内销售服务、无形资产或者不动产可以从以下三个方面把握：

　　第一，关于境内销售服务的判定原则。

　　（1）境内的单位或者个人销售的服务（不含租赁不动产）属于在境内销售服务，即属人原则。也就是说，境内的单位或者个人销售的服务（不含租赁不动产），无论服务购买方为境内单位或者个人还是境外单位或者个人，无论服务发生在境内还是境外，都属于在境内销售服务。

　　（2）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的未完全在境外发生的服务（不含租赁不动产），属于在境内销售服务。对于境外单位或者个人来说，以下两种情况属于在境内销售服务，应照章缴纳增值税：

　　境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的完全在境内发生的服务，属于在境内销售服务。例如，境外某工程公司向境内某单位提供工程地点在境内的工程勘察勘探服务。

　　境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的未完全在境外发生的服务，属于在境内销售服务。例如，境外某咨询公司与境内某公司签订咨询合同，就这家境内公司开拓境内、境外市场进行实地调研并提出合理化管理建议，境外咨询公司提供的咨询服务同时在境内和境外发生，属于在境内销售服务。

　　（3）境外单位或者个人销售的服务（不含租赁不动产），属于下列情形的，不属于在境内销售服务，不缴纳增值税：

　　境外单位或者个人向境外单位或者个人销售服务。例如，美国某咨询公司为德国某公司提供咨询服务。

　　境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。例如，境内个人出境旅游时的餐饮、住宿服务。

　　境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。例如境外汽车租赁公司向赴境外旅游的中国居民出租小汽车供其在境外自驾游。

　　（4）境内租赁不动产的判定原则。

　　只要所租赁的不动产在境内，无论出租方是否为境内单位或者个人，无论承租方是否为境内单位或者个人，均属于在境内租赁不动产。例如，英国某公司将其拥有的我国境内一处办公楼出租给韩国某公司。

　　第二，关于境内销售无形资产的判定原则

　　（1）境内的单位或者个人销售的无形资产（不含自然资源使用权）属于在境内销售无形资产，即属人原则。也就是说，境内的单位或者个人销售的无形资产（不含自然资源使用权），无论购买方为境内单位或者个人还是境外单位或者个人，无论无形资产是否在境内使用，都属于在境内销售无形资产。

　　（2）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的未完全在境外使用的无形资产（不含自然资源使用权），属于在境内销售无形资产。对于境外单位或者个人来说，以下两种情况属于在境内销售无形资产，应照章缴纳增值税：

　　境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的完全在境内使用的无形资产，属于在境内销售无形资产。例如，境外A公司向境内B公司转让A公司在境内的连锁经营权。

　　境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的未完全在境外使用的无形资产，属于在境内销售无形资产。例如，境外C公司向境内D公司转让一项专利技术，该技术同时用于D公司在境内和境外的生产线 。

　　（3）境外单位或者个人销售的无形资产（不含自然资源使用权），属于下列情形的，不属于在境内销售无形资产，不缴纳增值税。

　　境外单位或者个人向境外单位或者个人销售无形资产（不含自然资源使用权）例如，美国一公司向德国一公司转让一项非专利技术。

　　境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。例如境外E公司向境内F公司转让一项专用于F公司所属印度子公司在印度生产线上的专利技术。

　　（4）境内销售自然资源使用权的判定原则

　　只要所销售的自然资源使用权的自然资源在境内，无论销售方或购买方是否为境内单位或者个人，均属于在境内销售自然资源使用权。例如，法国某公司将其拥有的我国境内一处矿产的探矿权转让给某家境内公司。

　　第三，关于境内销售不动产的判定原则。

　　只要所销售的不动产在境内，无论销售方或购买方是否为境内单位或者个人，均属于在境内销售不动产。例如，意大利某公司将其在深圳拥有的一处办公楼销售给另一家意大利公司。

　　2.应税销售行为是属于销售货物或者加工，修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产的业务活动。

　　3.应税销售行为是为他人提供的

　　应税销售行为必须是为他人提供的，是指应税销售行为的提供对象必须是其他单位或者个人，不是自己，即自我提供应税销售行为不征税。

　　这里所说的“自我提供应税销售行为”，包括以下两种情形：

　　（1）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者主提供加工、修理修配劳务，以及提供取得工资的服务

　　（2）单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。

　　对于上述规定，可以从以下两个方面来理解：

　　第一，只有单位或个体经营者聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务才属于非经营活动，不缴纳增值税，非本单位或个体经营者聘用的员工为本单位或者雇主提供的服务，属于应税行为，应照章缴纳增值税。

　　第二，员工为本单位或者雇主提供的服务不需要缴纳增值税，应限定为其提供的职务性服务，即取得工资范围内的服务。但并不是说对员工为本单位或者雇主提供的所有服务都不征税，例如，员工将自己的房屋出租给本单位使用收取房租、员工利用自己的交通工具为本单位运输货物收取运费、员工将自有资金贷给本单位使用收取利息等，对这些情况如果不征税显然与增值税立法精神不符，对于其他单位和个人也不公平，因此，员工为本单位或者雇主提供的不征税的服务应仅限于员工为本单位或雇主提供的取得工资的职务性服务，员工向用人单位或雇主提供与工作（职务）无关的服务，凡属于《销售服务、无形资产、不动产注释》范围的，仍应当征收增值税。

　　4.应税销售行为是有偿的。

　　根据《实施细则》第三条规定，销售货物，是指有偿转让货物的所有权；提供加工、修理修配劳务，是指有偿提供加工、修理修配劳务。有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

　　根据《试点实施办法》第十条和第十一条规定，销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。有偿，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。

　　根据上述规定可知，发生增值税应税销售行为的一个前提条件是有偿。

　　5.例外情形。

　　上述四个条件是判定一项经济行为是否需要缴纳增值税的基本标准，目前还有两类例外情形：第一种情形是满足上述四个增值税征税条件但不需要缴纳增值税；第二种情形是不同时满足上述四个增值税征税条件但需要缴纳增值税。

　　（1）满足上述四个增值税征税条件但不需要缴纳增值税的情形，主要包括：①行政单位收取的同时满足条件的政府性基金或者行政事业性收费；②存款利息③被保险人获得的保险赔付；④房地产主管部门或者其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金；⑤在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为 。

　　（2）不同时满足上述四个增值税征税条件但需要缴纳增值税，主要包括某些无偿的应税销售行为需要视同销售缴纳增值税。

　　《实施细则》第四条规定：“单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：（一）将货物交付其他单位或者个人代销；（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。”

　　《试点实施办法》第十四条规定：“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　【政策规定】

　　第二条 增值税税率：

　　（一）纳税人销售货物、劳务、有形动产租服务或者进口货物，除本条第二项、第四项、第五项另有规定外，税率为17%。

　　（二）纳税人销售交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，销售或者进口下列货物，税率为11%

　　1.粮食等农产品、食用植物油、食用盐；

　　2.自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、二甲醚、沼气、居民用煤炭制品；

　　3.图书、根纸、杂志、音像制品、电子出版物；

　　4.饲料、化肥、农药、农机、农膜；

　　5.国务院规定的其他货物。

　　（三）纳税人销售服务、无形资产，除本条第一项、第二项、第五另有规定外，税率为6%

　　（四）纳税人口货物，税率为零；但是，国务院另有规定的除外。

　　（五）境内单位和个人跨境销售国务院规定范国内的服务、无形资产，税率为零。

　　税率的调整，由国务院决定。

　　【政策解读】本条规定了增值税的税率。2016年5月1日全面推开营改增后，销售服务、无形资产、不动产全部纳入了增值税征税范围；同时，2017年，我国实施了增值税税率“四档并三档”改革，取消了13%一档税率，将13%税率统一下调至11%，因此2017年修订《增值税暂行条例》时，根据上述变化对本条进行了修改，另外，《增值税暂行条例》修订公布之后，增值税税率的调整情况如下：

　　1.根据《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税[2018） 32号）规定，自2018年5月1日起，纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%，10%。

　　2.根据39号公告的规定，自2019年4月1日起，增值税一般纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%税率的，税率训整为13%；原适用10%税率的，税率调整为9%。

　　3.目前，我国增值税税率由三档构成，分别为13%、9%、6%。

　　（1）销售货物或者加工、修理修配劳务以及进口货物的增值税税率；

　　①纳税人销售或者进口货物，税率为13%。

　　②纳税人销售或者进口下列货物，税率为9%。

　　a.农产品（含粮食）：

　　b.自来水、暖气、石油液化气、天然气、冷气、热水、煤气、居民用煤炭制品、沼气

　　c.食用盐、食用植物油；

　　d.农机、饲料、农药、农膜、化肥

　　e.图书、报纸、杂志、音像制品、电子出版物

　　f.二甲醚

　　g.国务院规定的其他货物

　　③纳税人提供加工、修理修配劳务，税率为13%

　　（2）销售服务的增值税税率：

　　①提供增值电信服务、金融服务、现代服务（粗赁服务除外）、生活服务,税率为6%。

　　②提供交通运输服务、邮政服务、基础电信服务、建筑服务、不动产租赁服务、税率为9%。

　　③提供有形动产租赁服务，税率为13%。

　　（3）销售无形资产的增值税税率；

　　①转让土地使用权，税率为9%。

　　②转让土地使用权以外的其他无形资产，税率为6%。

　　（4）销售不动产的增值税税率为9%。

　　（5）纳税人出口货物，税率为零；但是，国务院另有规定的除外。

　　（6）境内单位和个人跨境销售国务院规定范围内的服务、无形资产，税率为零。

　　4.增值税税率适用于进口货物以及一般纳税人按照一般计税方法计税的情况即：一般纳税人销售货物、服务、无形资产或者不动产，除按规定可以选择简易计税方法外，应按照一般计税方法和适用税率计算增值税应纳税额。

　　【相关知识·税率】

　　一、税率的概念

　　税率是税额与课税对象之间的数量关系或比例关系，是指课税的尺度。税率是税法的核心要素，是计算应纳税额的尺度，体现税收负担的深度，是税制建设的中心环节。在课税对象和税基既定的条件下，税率的高低直接关系到国家财政收入和纳税人的负担；关系到国家、集体、个人三者的经济利益。税率的高低和税率形式的运用是国家经济政策和税收政策的体现，是发挥税收经济杠杆作用的关键

　　二、税率的种类

　　税率的种类一般可分为比例税率、累进税率、定额税率3种基本形式。此外，还有一些在特定条件下使用的零税率、负税率、累退税率、差额税率等

　　（一）比例税率

　　比例税率是指对同一征税对象不论数额大小，都按同一比例征税，流转税一般都实行比例税率。

　　比例税率的优点表现在：同一课税对象的不同纳税人税收负担相同，有利于公平竞争：计算简便，有利于税收的征收管理。但是比例税率不能体现能力大者多征、能力小者少征的原则 。

　　比例税率在具体运用上可分为以下四种：

　　1.行业比例税率：即按不同行业规定不同的税率，同一行业采用同一税率。

　　2.产品比例税率：即对不同产品规定不同税率、同一产品采用同一税率。

　　3.地区差别比例税率：即对不同地区实行不同税率。

　　4.幅度比例税率：即中央只规定一个幅度税率各地可在此幅度内，根据本地区实际情况，选择、确定一个比例作为本地适用税率。

　　（二）定额税率

　　定额税率是税率的一种特殊形式，它不是按照课对象规定征收比例而是按照征税对象的计量单位规定固定税额，所以又称为固定税额，一般适用于从量计征的税种，如资源税、车船税、城镇土地使用税等 。

　　定额税率的优点是：从量计征、不是从价计证，有利于鼓励纳税人提高产品质量和改进包装，计算便，但是，由于税额的规定同价格的变化情况脱离，在价格提高时，不能使国家财政收入随国民收入的增长而同步增长，在价格下降时，则会限制纳税人的生产经营积极性。在具体运用上又分为以下三种：

　　1.地区差别税额：即为了照顾不同地区的自然资源、生产水平和盈利水平的差别，根据各地区经济发展的不同情况分别制定的不同税额。

　　2.幅度税额：即中央只规定一个税额幅度，由各地根据本地区实际情况，在中央规定的幅度内，确定一个执行数额。

　　3.分类分级税额：把课税对象划分为若干个类别和等级，对各类各级由低到高规定相应的税额，等级高的税额高，等级低的税额低，具有累进税的性质。

　　（三）累进税率

　　累进税率指按征税对象数额的大小，划分若干等级，每个等级由低到高规定相应的税率，征税对象数额越大税率越高，数额越小税率越低。

　　累进税率因计算方法和依据的不同，又分以下四种：

　　1.全额累进税率：即对征税对象的金额按照与之相适应等级的税率计算税额。在征税对象提高到一个级距时，对征税对象金额都按高一级的税率征税。

　　2.全率累进税率：它与全额累进税率的原理相同，只是税率累进的依据不同。全额累进税率的依据是征税对象的数额，而全率累进税率的依据是征税对象的某种比率，如销售利润率、资金利润率等。

　　3.超额累进税率：即把征税对象按数额大小划分为若干等级，每个等级由低到高规定相应的税率，每个等级分别按该级的税率计税。

　　4.超率累进税率：它与超额累进税率的原理相同，只是税率累进的依据不是征税对象的数额而是征税对象的某种比率。

　　在以上几种不同形式的税率中，全额累进税率和全率累进税率的优点是计算简便，但在两个级距的临界点税负不合理。超额累进税率和超率累进税率的计算比较复杂，但累进程度缓和，税收负担较为合理。

　　【政策规定】

　　第三条 纳税人兼管不同税率的项目，应当分别核算不同税率项目的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。

　　【政策解读】

　　本条规定了纳税人兼营不同税率的项目时如何核算销售额的要求。全面推开营改增后，销售服务，无形资产、不动产全部纳入了增值税征税范围。2017年修订《增值税暂行条例》时，将本条的“货物或者应税劳务”修改为“项目”，此表述涵盖了全部应税销售行为，更为准确。

　　由于我国增值税规定了不同的税率，而法律允许纳税人从事多种经营，因此，同纳税人有可能从事不同税率的经营项目。为了准确计算纳税人的应纳税额，要求纳税人应当分别核算适用不同税率的项目的销售额。同时，为了督促纳税人严格执行分别核算销售额的要求，税法规定，纳税人未分别核算销售额的，从高适用税率。

　　例如，某一般纳税人既销售不动产（适用一般计税方法），又提供经纪代理服务，如果该纳税人能够分别核算上述两项应税销售行为的销售额，则销售不动产适用9%的增值税税率，提供经纪代理服务适用6%的增值税税率；如果该纳税人没有分别核算上述两项应税销售行为的销售额，则销售不动产和提供经纪代理服务均适用9%的增值税税率。

　　【政策规定】

　　第四条 除本条例第十一条规定外，纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产（以下统称应税销售行为），应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：

　　应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

　　当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

　　【政策解读】

　　现行增值税的计税方法包括一般计税方法和简易计税方法，本条是关于增值税一般计税方法的规定。2017年修订《增值税暂行条例》时，将原条例中的“销售货物或者提供应税劳务（以下称销售货物或者应税劳务）”修改为“销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产（以下统称应税销售行为）”，首次使用了“应税销售行为的概念。

　　根据本条的规定，增值税一般计税方法为税额扣除法。理论上，增值税的计税方法可以分为四种：一是税基列举法，即将构成纳税人增值额的各个项目直接相加，再乘以税率，计算出应纳增值税额；二是税基相减法，即将纳税人一定时期内的商品和劳务销售收入减去应扣除项目后的余额作为增值额与税率相乘，就得到应纳增值税额；三是税额相加法，即将构成纳税人增值额的各个项目分别按适用税率征税，计算出该项目的应纳增值税额，再直接相加；四是税额扣除法，也称为抵扣法，是指以纳税人一定时期内商品和劳务的销售额乘以税率计算出全部销项税额，然后再减去同期各项外购项目所含的增值税额（即进项税额），得出应纳增值税额前三种方法虽然在理论上不存在问题，但实践中各个项目的成本、价值等难以准确计算，容易引起征纳双方争议，因此很少被采用。而第四种方法，可以实行凭票扣税制度，由上环节纳税人在增值税专用发票上注明增值税额，在销项税额中抵扣，这种方法操作简单，有利于加强征管，减少征税成本和纳税人遵从成本。因此，实行增值税的国家普遍采用抵扣法。

　　我国也采用了抵扣法来计算增值税的应纳税额。根据本条的规定，增值税的应纳税额为当均销项税额抵扣当期进项税额后的余额。这里的“当期”是指一个纳税期。股情况下，纳税人当期销项税额大于当期进项税额，将产生应纳税额。但实际经济活动中也经常存在这样的现象，纳税人当期销项税额小于当期进项税额，抵扣后的余额为负数，对于这部分不足抵扣的进项税额，我国采取由纳税人结转下一个纳税期维线抵扣的办法，即形成增值税留抵税额 。

　　增值税留抵税额形成的原因有多种：一是时间性因素，企业集中结算，造成一段时间内进项税额激增，出现留抵税额。从较长时间跨度而言，企业完全可以消化该部分留抵。二是集中投资。建设初期或设备更新初期，企业投资规模较大，取得进项税额较多，同期没有销项税额或销项税额较小，即会产生期末留抵税额。三是税率“倒挂”。增值税存在多档税率，如果企业销售货物、服务适用较低税率，购人货物、服务适用较高税率，即所谓“低征高扣"，就容易形成留抵税额。四是市场竞争。企业缺乏市场竞争力，产品积压、经营亏损，也易出现进项税额大于销项税额的现象。五是价格管制。燃气、电力、党报、党刊等产品实行政府指导价或政府定价，企业的销项税额较为稳定，如果生产成本大幅增加，就容易出现期末留抵税额。六是国家储备。国家为应对自然灾害、战争等突发事件，出于战略安全考虑，对粮食、燃料等产品进行长期性储备，储备货物未销售，国家储备公司长期存有大量留抵税额。留抵税额，是纳税人未振扣完的进项税额。我国过去一直实行留抵税额结转下期抵扣的制度，仅对出口货物服务对应的进项税额，建立了出口退税制度。从国际上来看，留抵退税是主流做法。在建立普遍宵抵退税制度的国家，基本没有单独的出口退税，对出口企业采取的是出口免税，其进项税额统一通过留抵退税制度来解决。近年来，随着营改增的全面推开，进项抵扣范围不断扩大，留抵税额呈现总量越来越大、涉及纳税人越来越多的显著特点。随着深化增值税改革的推进，我国营商环境的日益改善，各界对留抵退税制度化的呼声也越来越大，期望越来越高。虽然在此之前，我国在重大集成电路项目等个别领域试行了留抵退税， 2018年在部分行业实施了一次性留抵退税，但总的来看，并没有将留抵退税作为一种常态化、规范化的制度确立下来。按照党中央、国务院关于在我国逐步建立留抵退税制度的重要决策部署，2019年明确了试行留抵 退税制度的具体方案。

　　【政策规定】

　　第五条 纳税人发生应视销售行为，换照销售额和本条例第二条规定的税率计算收取的增值税额，为销项税额。

　　销项税额计算公式：销项税额=销售额×税率

　　【政策解读】本条是关于销项税额计算方法的规定。

　　2017年修订《增值税暂行条例》时，本条只是作了个别文字修改，即将原条例中的“销售货物或者应税劳务”修改为“发生应税销售行为”，并去掉了“向购买方”等文字。

　　增值税应纳税额的计算公式是当期销项税额减去当期进项税额后的余额，所以销项税额的确定是计算增值税应纳税额的第一步。根据本条的规定，销项税额为销售额和适用税率计算收取的增值税额。这个定义表明销项税额的本质是增值税额，如果没有实行税款抵扣制，销项税额就是应纳税额。这里需要明确的是“收取”二字，这表明在纳税人销售货物或者应税劳务时，要同时收取两种不同内涵的款项：一种款项是销售额，用于保证实现货物、劳务、服务、无形资产或者不动产的价值，即成本和利润；另一种款项是销项税额，它是纳税人代国家收取的税款，是按照销售额和规定的税率计算出来的，是纳税人履行其法定的纳税义务的体现。从中也可以看出，我国增值税属于价外税，税款实际上是由下一环节纳税人负担的，最终转嫁给消费者负担。同时，根据我国经济发展的实际情况，针对营改增的一些特定应税行为，删除了“向购买方”这一限制性的规定。

　　【政策规定】

　　第六条 销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用。但是不包括收取的销项税额。

　　销售额以人民币计算。纳税人以人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算。

　　【政策解读】

　　本条是关于销售额的基本规定。

　　2017年修订《增值税暂行条例》时，本条只作了个别文字修改，即将原条例中的“销售货物或者应税劳务”修改为“发生应税销售行为”，并去掉了“向购买方”等文字。

　　销售额是计算销项税额的基础，是增值税的计税依据，它的多少直接涉及应纳税额的多少，所以本条对销售额作了规定。本条规定可以从以下四方面理解。

　　一、销售额应当是发生应税销售行为收取的款项

　　销售额应当是发生应税销售行为收取的款项，这是计算销售额的前提，首先要发生应税销售行为，其次要收取款项。同时，取消了必须从购买方收取的限制

　　二、销售额的范围包括全部价款和价外费用

　　这是对销售额的范围所作的界定。销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用（财政部和国家税务总局另有规定的除外），但不包括以下项目：

　　1.代为收取同时满足以下条件的政府性基金或者行政事业性收费。

　　（1）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；

　　（2）收取时开具省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据；

　　（3）所收款项全额上缴财政。

　　2.以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

　　三、销售额不包括收取的销项税额

　　增值税属于价外税，销项税额是不应包含在销售额内。需要注意的是，现行增值税政策中提到的“销售额”概念，如果没有特别说明，都是指不含税销售额。但在零售环节征收的增值税，按照我国消费者的心理习惯，所支付的价款一般是包含税款的，即双方以含税价结算。因此，对采用销售额和销项税额合并定价方法的，计算销售额时应当换算成不含税销售额，计算公式为：

　　销售额=含税销售额÷（1+税率或者征收率）

　　四、销售额应以人民币计算

　　在我国，人民币是国家法定货币，具有广泛的流通性。我国境内各单位发生的各种经济业务事项，都应以人民币作为计量单位进行核算、反映。因此，发生在我国境内的应税销售行为，其销售额应以人民币计算，这也是税收主权原则的体现。但是考虑到实际经济活动中，出于各种业务需要，纳税人可能会以外币结算销售额，这就需要折合成人民币计算，折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应当在事先确定采用何种折合率，确定后12个月内不得变更 。

　　【政策规定】

　　第七条 纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。

　　【政策解读】

　　本条是关于核定销售额的规定。

　　2017年修订《增值税暂行条例》时，本条只作了个别文字修改，即将原条例中的“销售货物或者应税劳务”修改为“发生应税销售行为”。

　　对于某项市场交易行为，具体的交易方式、交易金额等都由交易双方商定，国家不应强制干预。但是由于销售额是增值税的计税依据，直接影响应纳税额的多少，当交易双方进行的交易旨在逃避纳税义务时，就会损害国家的税收利益，需要主管税务机关介入，以确保国家的税收利益不受影响。所以，税法上规定了很多反避税条款和措施，用来保障国家税收利益，制裁各种逃避纳税义务的行为。根据本条的规定，纳税人发生应税销售行为价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。具体可以从以下三方面理解。

　　一、纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低

　　一般而言，纳税人发生应税销售行为的价格，由市场决定，受供求关系影响，其是否合理，存在一个直观的普遍标准，可以用一个市场理性人的标准去衡量。如果只是一般的不合理，税务机关不宜介入，只有这种不合理达到“明显偏低”的程度税务机关才有必要介入。但什么是“明显偏低”，无法用一个具体的标准来衡量，需要主管税务机关根据交易的各种情境等因素来确认，而实际经济活动纷繁复杂、千差万别，法律法规无法也不宜为“价格明显偏低”确立一个具体适用标准，否则会造成法律规范的僵硬和机械化，实践中也无法操作。

　　二、价格明显偏低没有正当理由

　　在市场交易活动中，作为以追求利益最大化为目标的经济人，为了谋求更大的利润或者尽可能地减少损失，往往不会将自己的商品或服务低价出售。但也不排除在有些情形下，基于减少损失等各种考虑，市场交易主体可能会选择低价出售，其目的不是规避纳税义务或者侵害其他市场主体的利益。这种交易符合市场规则，应受到法律的保护，在税法上也不应作相应纳税调整。至于哪些交易构成“没有正当理由”，本条未作出具体规定。这主要考虑的是实际经济活动具有复杂性，无法详尽列举。可以参照其他法律法规，对此作出一定的判断。

　　有所区别的是，《试点实施办法》采用了“不具有合理商业目的”的概念，具体是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。

　　“不具有合理商业目的”借鉴了国际税收管理的通用概念，对可能存在的以获取税收利益而非正常商业目的为唯一或者主要目标的行为进行限制，体现了公平税负的原则。“不具有合理商业目的”的安排是指违背立法意图，且主要目的在于获得包括减少、免除、推迟缴纳税款或者税法规定的其他支付款项，或者增加返还、退税收入，或者税法规定的其他收入款项等税收利益的人为规划的一个或者一系列行动或者交易，包括任何明确或者隐含的、实际执行或者意图执行的合同、协议、计划、谅解、承诺或者保证等，以及根据它们而付诸实施的所有行动和交易 。

　　三、主管税务机关主动核定其销售额

　　主管税务机关经过充分调查核实，如果认定纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低并没有正当理由的，应当主动行使纳税调整权，核定纳税人的销售额，以保障国家税收利益，这是对税务机关的义务性规定。考虑到实际经济活动的复杂性，为保证法规的稳定性，本条没有规定主管税务机关核定销售额的具体方法，而是在《实施细则》等配套文件中进行了规定。主管税务机关按照下列顺序确定销售额：

　　1.按照纳税人最近时期销售同类货物、服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　2.按照其他纳税人最近时期销售同类货物、服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　3.按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

　　组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

　　属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。

　　成本利润率由国家税务总局确定。

　　【政策规定】

　　第八条 纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。

　　下列进项税额准予从销项税额中抵扣：

　　（一）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

　　（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额

　　（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算的进项税额，国务院另有规定的除外。进项税额计算公式：

　　进项税额=买价扣除率

　　（四）自境外单位或者个人购进劳务、服务、无形资产或者境内的不动产务机关或者扣缴义务人取得的代扣代缴税款的完税凭证上注明的增值税从税准抵扣的项目和扣除率的调整，由国务院决定 。

　　【政策解读】

　　本条是关于允许抵扣的进项税额的规定。

　　2017年修订《增值税暂行条例》时，本条主要作了三方面的修改：一是将原第一款中的“购进货物或者接受应税劳务（以下称购进货物或者应税劳务）”修改为“购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产”；二是将原第二款第三项中的“按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额修改为“按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算的进项税额，国务院另有规定的除外”；三是删去原第二款第四项，增加一项，作为第四项：“（四）自境外单位或者个人购进劳务、服务、无形资产或者境内的不动产，从税务机关或者扣缴义务人取得的代扣代缴税款的完税凭证上注明的增值税额。”

　　销售是销售方与购买方交易的过程，按照《增值税暂行条例》规定，销售方销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产时，应当收取增值税额，即销项税额。这个增值税额，在购买方看来，是购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产时所支付的。因此，根据本条第一款的规定，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。这里需要强调的是进项税额是纳税人实际“支付”或者“负担”的。“支付”是指纳税人直接付出的，体现在增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书上：“负担”是隐含的进项税额，不直接体现在增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书上，但它是纳税人为购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产付出的其他费用所承担的相应进项税额。

　　目前，除了增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票、完税凭证和通行费电子发票等扣税凭证外，按照39号公告，对于纳税人购进的国内旅客运输服务，又增加了增值税电子普通发票、注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单、注明旅客身份信息的铁路车票和注明旅客身份信息的公路、水路等其他客票作为进项税额抵扣凭证。

　　本条的规定可以从以下五个方面理解。

　　一、增值税专用发票

　　从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额准予抵扣。凭增值税专用发票抵扣是最常见的进项税额抵扣方式。需要注意的是，根据《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）规定，自2017年7月1日起，增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的增值税专用发票和机动车销售统一发票，应自开具之日起360日内认证或登录增值税发票选择确认平台进行确认，并在规定的纳税申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。纳税人一定要在规定时限内完成认证或登录增值税发票选择确认平台进行确认，避免因为超过期限无法申报抵扣进项税额。

　　二、海关进口增值税专用缴款书

　　从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额准予抵扣，这也是增值税进项税额抵扣的常见方式。目前货物进口环节的增值税是由海关负责代征的，邹税人在进口货物办理报关进口手续时，需向海关申报缴纳进口增值税并从海关取得完税证明，其取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额准予抵扣。纳税人取得海关进口增值税专用缴款书，按照《国家税务总局 海关总署关于实行海关进口增值税专用缴款书“先比对后抵扣”管理办法有关问题的公告》（国家税务总局海关总署公告2013年第31号）执行“先比对，后抵扣"政策。需要注意的是，增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的海关进口增值税专用缴款书，应自开具之日起360日内向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清单》，申请稽核比对。对稽核比对结果为相符的海关进口增值税专用缴款书，纳税人应在税务机关提供稽核比对结果的当月纳税申报期内申报抵扣，逾期的其进项税额不予抵扣。

　　三、农产品进项税额抵扣

　　一般纳税人购进农产品抵扣进项税额存在以下6种情况：

　　1.从一般纳税人购进农产品，按照取得的增值税专用发票上注明的增值税额，从销项税额中抵扣。

　　2.进口农产品，按照取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额，从销项税额中抵扣。

　　3.从流通环节依3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人购进农产品，取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和规定的扣除率计算进项税额，从销项税额中抵扣。

　　4.购进农产品，按照取得的销售农产品的增值税普通发票上注明的农产品买价和规定的扣除率计算的进项税额，从销项税额中抵扣。

　　5.从农户收购农产品，按照收购单位自行开具农产品收购发票上注明的农产品买价和规定的扣除率计算的进项税额，从销项税额中抵扣。

　　6.根据财税财税〔2012〕38号文件规定，生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油实行核定扣除。《国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第35号）明确了具体核定方法。

　　根据财税财税〔2013〕57号文件规定，各地可根据实际情况自行扩大核定扣除范围。

　　需要注意的是，2017年以来，农产品扣除率进行了三连调。2017年7月1日我国税率结构由四档并三档，取消13%的税率，农产品扣除率由13%调整为11%；2018年5月1日，农产品扣除率由11%调整为10%；2019年4月1日，农产品扣除率由10%调整为9%。按此规定，上述第3-5项扣除率为9%。同时，为了保证抵扣力度不变，对纳税人购进用于生产或者委托加工13%税率货物的农产品，可按照10%的扣除率计算进项税额，即在原有9%扣除率基础上加计1个百分点。

　　准予抵扣的项目和扣除率的调整，由国务院决定。这是一条兜底条款。由于经济社会活动复杂多变，增值税政策需要根据形势变化作相应调整，为了保证条例的稳定性和适应性，特授权国务院在不修改条例的前提下，调整本条所规定的各项扣除政策，以适应经济社会的发展变化。

　　四、中华人民共和国税收完税凭证

　　纳税人自境外单位或者个人购进劳务、服务无形资产或者境内的不动产，从税务机关或者扣缴义务人取得的代扣代缴税款的完税凭证上注明的增值税额准予抵扣。需要注意的是，与增值税专用发票和海关进口增值税专用缴款书不同，税收完税凭证没有抵扣时间限制。

　　另外，随着交通运输业全部改征增值税，运输费用结算单据已不具抵扣功能，改为增值税专用发票，因此，2017年《增值税暂行条例》修订时删除了有关运输费用结算单据计算进项税额的规定。

　　五、纳税人购进国内旅客运输服务进项税额抵扣凭证

　　1.纳税人购进国内旅客运输服务取得增值税专用发票的，按照增值税专用发票上注明的税额抵扣。

　　2.纳税人未取得增值税专用发票的，暂按照以下规定确定进项税额：

　　（1）取得增值税电子普通发票的，为发票上注明的税额；

　　（2）取得注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单的，为按照下列公式计算的进项税额：

　　航空旅客运输进项税额=（票价+燃油附加费）÷（1+9%）×9%

　　（3）取得注明旅客身份信息的铁路车票的，为按照下列公式计算的进项税额：

　　铁路旅客运输进项税额=票面金额÷（1+9%）×9%

　　（4）取得注明旅客身份信息的公路、水路等其他客票的，按照下列公式计算进项税额：

　　公路、水路等其他旅客运输进项税额=票面金额÷（1+3%）×3%

　　【政策规定】

　　第九条 纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　【政策解读】

　　本条是关于增值税扣税凭证要求的规定。

　　2017年修订《增值税暂行条例》时，将“购进货物或者应税劳务”修改为“购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产”，与前面条款相一致。由于增值税专用发票等扣税凭证直接决定了纳税人进项税额的多少，因此，对于抵扣凭证的管理和规范至关重要。作为增值税的扣税凭证，必须符合一定的条件和要求。

　　【政策规定】

　　第十条 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产；

　　（二）非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务；

　　（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、劳务和交通运输服务；

　　（四）国务院规定的其他项目。

　　【政策解读】

　　本条是关于不得抵扣的进项税额的规定

　　由于全面推开营改增，已不存在非增值税应税项目，2017年修订《增值税暂行条例》时作了较大调整，删除了原“非增值税应税项目”表述，同时新增相关营改增征收项目表述。另外，自2013年8月1日起，纳税人购进的应征消费税的摩托车、汽车、游艇视同购进固定资产允许抵扣进项税额，因此，2017年修订《增值税暂行条例》时删除了“国务院财政税务主管部门规定的纳税人自用消费品”表述内容。

　　1.用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产。

　　简易计税项目的计税方法是，按照销售额和征收率计算应纳税额，不抵扣进项因此，从计税方法上就明确了简易计税项目对应的进项税额不得抵扣。免征增值税，是一种优惠方式，其实现方式是对销项税额免征，同时进项税额不予以抵扣。如果对销项税额免征，同时进项税额还允许抵扣，则为零税率，不是免税。对用于集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产，由于其不再用于生产流通，属于生产流通的终端，与一般的终端消费者没有区别，应该作为增值税的最终承担者，不存在抵扣问题，所以当纳税人将购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产用于集体福利或者个人消费时，就是普通的终端消费者，应当承担相应的增值税，不得予以抵扣。

　　需要注意的是，纳税人发生《增值税暂行条例实施细则》以及《试点实施办法》与本条第（一）项有关规定情形的，按照《增值税暂行条例实施细则》以及《试点实施办法》执行。比如，“条例第十条第（一项所称购进货物，不包括既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人消费的固定资产。”《试点实施办法》第二十七条第（一）项用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。

　　2.非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务。

　　3.非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、劳务和交通运输服务。

　　虽然取得合法的扣税凭证，但非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务，以及非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）劳务和交通运输服务，不得抵扣进项税额。

　　非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。这些非正常损失是由纳税人自身原因导致征税对象实体的灭失，为保证税负公平，其损失不应由国家承担，因而纳税人不得抵扣进项税额。这里所指的在产品，是指仍处于生产过程中的产品，与产成品对应，包括正在各个生产工序加工的产品和已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。产成品，是指已经完成全部生产过程并验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。

　　【政策规定】

　　第十一条 小规模纳税人发生应税销售行为，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：

　　应纳税额=销售额×征收率

　　小规模纳税人的标准由国务院财政、税务主管部门规定。

　　【政策解读】

　　本条规定了增值税小规模纳税人应纳税额的计算方法。2017年修订《增值税暂行条例》时，本条只是作了个别文字修改即将原条例中的“销售货物或者应税劳务”修改为“发生应税销售行为”。

　　增值税的纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人可以采取税额抵扣法来计算应纳税额，但小规模纳税人由于规模较小，会计核算不健全，因此，不采取税额抵扣法来计算应纳税额，而是采取简易方法来计算应纳税额。

　　小规模纳税人的销售额不包括其应纳税额。小规模纳税人发生应税销售行为采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按下列公式计算销售额：

　　销售额=含税销售额÷（1+征收率）

　　小规模纳税人因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的销售额，应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有余额造成多缴的税款，可以从以后的应纳税额中扣减。

　　【政策规定】

　　第十二条 小规模纳税人增值税征收率为3%，国务院另有规定的除外。

　　【政策解读】

　　本条规定了小规模纳税人的征收率。2017年修订《增值税暂行条例》时，本条只是作了个别文字修改，即将原条例中的“征收率的调整，由国务院决定。”修改为“国务院另有规定的除外。”

　　1.小规模纳税人简易计税适用增值税征收率。小规模纳税人的征收率，一般情况为3%。除此以外，按照现行政策规定，部分特殊的应税销售行为征收率为5%，主要包括销售不动产，不动产租赁，转让2016年4月30日前取得的土地使用权，提供劳务派遣服务、安全保护服务选择差额纳税等。

　　（1）小规模纳税人销售不动产，按照5%的征收率计算应纳税额。

　　（2）小规模纳税人出租其取得的不动产（不含个人出租住房），应按照5%的征收率计算应纳税额。

　　（3）小规模纳税人提供车辆停放服务、高速公路以外的道路通行服务（包括过路费、过桥费、过闸费等），按照5%的征收率计算应纳税额。

　　（4）小规模纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照5%的征收率计算应纳税额。

　　（5）小规模纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

　　（6）个人转让其购买的住房，按照5%的征收率计算应纳税额。

　　（7）其他个人出租其取得的不动产（不含住房），应按照5%的征收率计算应纳税额。

　　（8）房地产开发企业中的小规模纳税人，销售自行开发的房地产项目，按照5%的征收率计算应纳税额。

　　（9）房地产开发企业中的小规模纳税人，出租自行开发的房地产项目，按照5%的征收率计算应纳税额。

　　（10）小规模纳税人提供劳务派遣服务、安全保护服务，可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务深遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

　　（11）两种特殊情况：①个人出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额；②2小规模纳税人销售自己使用过的固定资产、旧货，按照3%征收率减按2%征收。

　　2.一般纳税人适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税的，主要包括以下情况：

　　（1）一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预墩税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

　　（2）一般纳税人销售其2016年4月30日前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预激税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税 申报。

　　（3）一般纳税人销售其2016年4月30日前取得的不动产（不含自建），适用般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。上述纳税人应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

　　（4）一般纳税人销售其2016年4月30日前自建的不动产，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用，按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

　　（5）一般纳税人销售其2016年5月1日后取得（不含自建）的不动产，应适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

　　（6）一般纳税人销售其2016年5月1日后自建的不动产，应适用一般计税方法以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用，按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

　　（7）一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人出租其2016年4月30日前取得的与机构所在地不在同一县（市）的不动产，应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报 。

　　（8）纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。

　　（9）纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

　　（10）一般纳税人在2016年4月30日前签订的不动产融资租赁合同，或以2016年4月30日前取得的不动产提供的融资租赁服务，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

　　（11）房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。

　　（12）房地产开发企业中的一般纳税人，出租自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人出租自行开发的房地产老项目与其机构所在地不在同一县（市）的应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税 申报。

　　（13）一般纳税人提供劳务派遣服务，可以按照财税（2016）36号文件的有关规定，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照一般计税方法计算缴纳增值税；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

　　（14）一般纳税人提供人力资源外包服务，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

　　（15）一般纳税人收取试点前开工的一级公路、二级公路、桥、闸通行费，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

　　（16）纳税人提供安全保护服务，比照劳务派遣服务政策执行。

　　（17）纳税人提供武装守护押运服务，按照“安全保护服务”缴纳增值税。

　　（18）中外合作油（气）田开采的原油、天然气按实物征收增值税，征收率为5%。

　　【政策规定】

　　第十三条 小规模纳税人以外的纳税人应当向主管税务机关办理登记。具体登记办法由国务院税务主管部门制定。

　　小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机办理登记，不作为小规模纳税人，依照本条例有关规定计算应纳税额。

　　【政策解读】

　　本条是关于增值税一般纳税人登记的规定。

　　2017年修订《增值税暂行条例》时，本条无变化。增值税纳税人分为小规模纳税人和一般纳税人。小规模纳税人和一般纳税人在计税方法、凭证管理等方面都不同，需要区别对待。本条明确了一般纳税人应当向主管税务机关办理一般纳税人登记，即只有办理登记后，增值税纳税人才能成为一般纳税人。这里需要注意两点：一是纳税人应当主动办理登记；二是办理登记主体是纳税人的主管税务机关。考虑到一般纳税人登记是具体的税收管理问题，也需要根据实际情况的发展变化作适时调整。出于立法技术和立法习惯等方面的考虑，本条只是作了原则性规定，将具体登记办法授权国家税务总局制定。之所以授权一般纳税人登记的具体办法由国家税务总局单独制定，主要考虑这是具体的税收征管问题，根据我国现行部门职权划分，属于国家税务总局的职责。

　　1.增值税纳税人年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的，除另有规定外，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。

　　纳税人在年应税销售额超过规定标准的月份（季度）的所属申报期结束后15日内按照《增值税一般纳税人登记管理办法》（国家税务总局令第43号）第六条或者第七条的规定办理相关手续；未按规定时限办理的，主管税务机关应当在规定时限结束后5日内制作《税务事项通知书》，告知纳税人应当在5日内向主管税务机关办理相关手续；逾期仍不办理的，次月起按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，直至纳税人办理相关手续为止 。

　　2.年应税销售额未超过规定标准的纳税人，会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理一般纳税人登记。

　　会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证进行核算。

　　这里需要注意的是：一是年应税销售额未超过规定标准的纳税人是可以自主选择的，可以选择办理一般纳税人登记，也可以选择不办理一般纳税人登记；二是年应税销售额未超过规定标准的纳税人办理一般纳税人登记，需要具备会计核算健全，能够提供准确税务资料的条件。

　　3.以下年应税销售额超过规定标准的纳税人，不办理一般纳税人登记：

　　（1）年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户，选择按照小规模纳税人纳税的，不办理一般纳税人登记，但需要向主管税务机关提交书面说明；

　　（2）年应税销售额超过规定标准的其他个人，不办理一般纳税人登记。

　　4.纳税人应当向其机构所在地主管税务机关办理一般纳税人登记手续，具体程序如下：

　　（1）纳税人向主管税务机关填报《增值税一般纳税人登记表》，如实填写固定生产经营场所等信息，并提供税务登记证件

　　（2）纳税人填报内容与税务登记信息一致的，主管税务机关当场登记

　　（3）纳税人填报内容与税务登记信息不一致，或者不符合填列要求的，税务机关应当场告知纳税人需要补正的内容

　　5.纳税人自一般纳税人生效之日起，按照增值税一般计税方法计算应纳税额，但按现行政策规定可以选择适用简易计税方法的除外同时，可以按照规定领用增值税专用发票。

　　生效之日，是指纳税人办理登记的当月1日或者次月1日，由纳税人在办理登记手续时自行选择。

　　6.纳税人登记为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。

　　特殊情形：2018年，将小规模纳税人标准统一至500万元时，允许此前按照较低标准认定（登记）的一般纳税人，在2018年年底前自愿选择转登记为小规模纳税人。2019年将增值税免税标准提高至10万元，相当于年销售额120万元以下的小规模纳税人都可以享受免税政策。在这种情况下，可能会有一般纳税人提出转登记为小规模纳税人，以享受免税政策的诉求为确保纳税人充分享受税收减免政策，根据4号公告规定，转登记日前连续12个月（以1个月为1个纳税期）或者连续4个季度（以1个季度为1个纳税期）累计销售额未超过500万元的一般纳税人，在2019年12月31日前，可选择转登记为小规模纳税人。但2019年选择转登记的次数只有1次。

　　7.对税收遵从度低的一般纳税人，按规定实行纳税辅导期管理。

　　【政策规定】

　　第十四条 纳税人进口货物，按照组成计税价格和本条例第二条规定的税率计算应纳税额。组成计税价格和应纳税额计算公式：

　　组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税

　　应纳税额=组成计税价格税率

　　【政策解读】

　　本条是关于纳税人进口货物计税依据的规定2017年修订《增值税暂行条例时，本条无变化。从上述计算公式可以看出进口货物应纳税额的计算同一般纳税人销售货物或应税劳务的应纳税额的计算相比有两个特点：一是以组成计税价格作为应纳税额的计税依据；二是没有进项税额的抵扣。

　　组成计税价格的计算比较清楚，关税完税价格是指海关计征关税的价格，加上关税和消费税，共同组成增值税的税基。

　　增值税遵循目的地原则，在跨境贸易中，目的地原则体现为购入货物或者服务的所在国，拥有对进口货物或者服务的征税权。同时，为使本国货物或者服务以不含税价格参与国际市场竞争，生产国对出口到国外的货物和服务不予征税，并要退还本国已征的增值税税款，即出口实行零税率。这样，该货物或者服务在进口时，征收与进口国国内环节同样税率的增值税，就可以保证进口商品和国产商品税负一致，以保持公平竞争。此征税方式更能体现增值税对消费征税的精神，有利于促进国际贸易，发展统一市场。

　　根据《增值税暂行条例》第一条的规定，进口货物的单位或者个人为增值税纳税人，应当缴纳增值税。进口的货物与境内销售的货物不一样，直接来源于外国（地区），进口货物的计税方法与我国产品有所差别，本条对此作了明确规定。根据本条的规定，进口货物的增值税应纳税额按照规定的组成计税价格和税率计算，不得抵扣任何税额。进口货物的计税方法还体现了增值税与其他税种的关系，按照国际通行规则，货物进口一般要征收关税，对于应征消费税的消费品，还应先征收一道消费税，以进行特殊调节，然后以关税完税价格、关税和消费税之和为税基，即组成计税价格，再适用相应的税率征收增值税，并且不得抵扣任何税额。

　　【政策规定】

　　第十五条 下列项目免征增值税：

　　（一）农业生产者销售的自产农产品；

　　（二）避孕药品和用具；

　　（三）古旧图书；

　　（四）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；

　　（五）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；

　　（六）由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品；

　　（七）销售的自己使用过的物品。

　　除前款规定外，增值税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。

　　【政策解读】

　　本条是关于增值税免税项目的规定。

　　2017年修订《增值税暂行条例》时，本条无变化。增值税作为间接税，税负最终是由消费者承担的。因而，减免税的好处应当由消费者享受。在零售环节减免税可以做到这一点。但是在零售环节以前的任何一个环节所进行的减免，可能不仅使消费者不能得到好处，反而会加重消费者的负担，由于销售免税货物或者应税劳务，销售方不能获得税款抵扣权，则其为生产免税货物而购进货物或者应税劳务的进项税额无法得到抵扣，只能由销售方自己承担。其承担的方式，通常是将其进项税额转入生产成本而转嫁给购买方，购买方因购买的是免税货物或者应税劳务，没有进项税额，但仍然要负担销售方转入成本的增值税款，于是成本因含税而增加，造成在下一个环节的销售额变大，带来销项税额的增多和重复征税，从而加重税负，加重消费者的负担。所以，在零售环节以前推行的任一环节的减免税，会造成重复征税，加重消费者负担，从而与减免税的目的背道而驰。因此，规范的增值税要尽量避免中间环节的减免税，尽量在零售环节给予减免。但由于划分中间环节和零售环节非常困难，因此，最好的方法仍是全环节照章征税。如果实施减免税，也应对货物减免，即从货物的生产、批发到零售环节全部减免税，而不搞环节减免。另外，在现行实践中，享受减免税优惠的纳税人可以申请放弃减免税，也就是纳税人可以放弃减免税，选择缴纳增值税，从而重新获得抵扣进项税额的权利。所以，本条规定了需要国家予以鼓励的免税项目。鉴于2017年《增值税暂行条例》修订并未同时对《增值税暂行条例实施细则》进行同步调整，《增值税暂行条例》中列举的减免税项目主要针对原增值税业务中销售货物和应税劳务的部分，暂未将改征增值税的项目纳入进来。国家鼓励的免税项目具体包括：

　　1.农业生产者销售的自产农产品

　　农业是国民经济的基础。国家一直高度重视农民收入增收问题，采取多种措施来扶持农业，提高农民收入，改善农民生活。税收政策作为一项重要的宏观调控手段，需要对“三农”进行扶持。根据本条第（一）项的规定，农业生产者销售的自产农产品免征增值税。这里的农业包括种植业、养殖业、林业、牧业、水产业，农业生产者包括从事农业生产的单位和个人，农产品是指初级农产品。另外，还需注意的是农产品应当是农业生产者“自产”的，而不是农业生产者通过“收购”等其他非自产途径所获取的，否则就不属于免税项目。

　　2.避孕药品和用具

　　人口问题始终是制约我国全面协调可持续发展的重大问题，是影响经济社会发展的关键因素。自我国实行计划生育以来，有效地缓解了人口对资源、环境的压力，有力地促进了经济发展和社会进步。为促进人口均衡发展，坚持计划生育基本国策，鼓励按政策生育，充分发挥全面两孩政策效应创造有利于发展的人口总量势能、结构红利和素质资本叠加优势，促进人口与经济社会资源环境协调可持续发展，国家要从财政、基础设施、人力、科技等方面加大投入确保人口和计划生育事业持续健康发展。为了配合国家计划生育政策，延续原有政策，本条第（二）项规定，避孕药品和用具免征增值税，从避孕药品和用具的生产开始，直至批发零售，全部免征增值税，因而有利于推广使用避孕药品和用具，从而推进人口和计划生育事业持续健康发展。

　　3.古旧图书

　　古旧图书对于繁荣文化市场，促进文化事业的发展也有着重要的作用，有必要给予相应的税收扶持政策。本条第（三）项规定，古旧图书免征增值税。

　　4.直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备

　　科学技术是第一生产力，是经济和社会发展的首要推动力量，是国家强盛的决定性因素。为大幅提高社会生产力，增强综合国力，提高人民生活水平，必须大力发展科学技术。科学技术已日益成为全人类的知识与财富，在国际关系中，科技交流往往是国际交往的先导，积极推进国际科技合作与交流，是我国发展科学技术事业的一项长期的重要方针。切实做好技术引进及其消化、吸收与创新工作，是加快我国现代化建设步伐的一项长远战略措施。国家一直运用税收、价格、信贷等经济杠杆，引导行业和企业的科技进步，促进科技事业的发展。为此，本条第（四）项规定，直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备，属于免税项目。理解此项免税项目时必须注意：一是仪器、设备必须是直接用于科学研究、科学试验和教学，不得用于转售、出租等；二是来源于境外。

　　5.外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备

　　外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备，体现了国际人道主义精神，为了促进援助工作顺利开展，需要国家给予相应的扶持政策，也就不需要再负担进口环节增值税了。因此，本条第（五）项规定，外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备属于免税项目。理解此项免税项目时必须注意：一是物资和设备来源于外国政府或者国际组织；二是必须是无偿援助给我国的单位或者个人，如果是等价有偿的，不得享受免征增值税的优惠；三是必须是直接从国外进口的物资，而不是从我国国内采购的。

　　6.由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品

　　残疾人有参与社会生活的权利和能力，同样是物质文明和精神文明的创造者。同时，残疾人又是一个特殊而困难的群体。由于自身残疾的影响和外界物质、精神环境的阻碍，残疾人参与社会生活的机会受到限制，平等权利的实现遇到障碍，是社会中最困难的群体。党和政府历来十分关心残疾人，重视残疾人事业的发展，采取多种形式的助残活动，为残疾人解决了大量的实际困难。但是残疾人事业仍滞后于经济和社会的发展，残疾人状况与社会平均水平相比还存在不小的差距。发展残疾人事业，改善残疾人状况，促进残疾人事业与经济和社会协调发展，仍然是一项长期、艰巨的任务，必须加大扶持力度，包括各种税收政策上的优惠扶持措施。所以，本条第（六）项规定，由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品，属于免征增值税项目。理解此项免税项目时必须注意：一是必须是由残疾人的组织直接进口，而不是残疾人个人，此前曾使用“残疾人组织”的相关表述容易误解为残疾人个人组织、负责进口的物品也属于免税项目，所以2008年修订《增值税暂行条例》时已将其改为“残疾人的组织”，明确了进口主体是“残疾人的组织”；二是进口的物品是供残疾人专用的。

　　7.销售的自己使用过的物品

　　销售的自己使用过的物品，仅指其他个人（自然人）销售自己使用过的物品，属于社会生活非常普遍和十分正常的现象，对这类非经营行为，不应纳入征税范围，否则有悖于社会常理。

　　8.国务院规定的其他减免税项目

　　由于税收政策作为一项宏观调控手段，需要根据经济社会的发展变化情况作相应调整，所以税收法律法规中除了规定具体的税收优惠项目外，往往会作兜底规定，授权一定主体可以在不修改法律法规的前提下，对税收优惠项目作调整。所以本条第二款规定，除第一款具体列举的免税项目外，国务院可以根据实际需要，决定对其他项目给予减免税优惠。除了国务院外，其他地区和部门都没有规定增值税减免的权力。

　　【相关知识·减免税】

　　1.减免税的定义

　　减免税是对某些纳税人或课税对象的鼓励或照顾措施。

　　减税是从应征税款中减征部分税款；免税是免征全部税款。

　　2.减免税的分类

　　（1）按减免方式分类

　　①税基式减免，即通过直接缩小计税依据的方式实现的减税免税。具体包括起征点、免征额、项目扣除等。如增值税政策规定对个人销售额未达到起征点的，可免征增值税。

　　②税率式减免，即通过直接降低税率的方式实现的减税免税。具体包括重新确定税率、选用其他税率、等税率等形式。

　　③税额式减免，即通过直接减少应纳税额的方式实现减税免税。具体包括全部免征、减半征收、核定减免率等。

　　（2）按照在税法中的地位分类

　　①法定减免，是指在各税种的基本法规规定的减免税，体现了该税种减免税的基本原则规定，具有长期的适用性。如本条规定的免税政策。

　　②特定减免，是根据涉税经济情况发展变化和发挥税收调节作用而规定的减税免税。特定减免主要有两种情况：一是在税收基本法确定后，由于国家政治经济情况的发展变化所作的减免税补充规定；二是由于税收基本法中不能或不宜--列举，而采用补充规定的减免税形式。按有效期限长短，特定减免可分为无期限和有期限，大多特定减免税都是有期限的，减免税到了规定的期限，就应按规定恢复征税。

　　③临时减免，是指除法定减免和特定减免以外的其他临时性的减税免税。

　　【政策规定】

　　第十六条 的税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税，

　　【政策解读】

　　本条是关于兼营减免税项目时分别核算销售额的规定。2017年修订《增值税暂行条例》时，本条无变化。本条规定是为了使纳税人能够准确核算和反映免税、减税项目的销售额，将分别核算作为纳税人减免税的前置条件。增值税实行税款抵扣制，免税项目不缴纳增值税，同时不得抵扣进项税额，即免征增值税项目的购进货物或者应税劳务的进项税额，不得从销项税额中抵扣。纳税人有兼营减免税项目的，必须分别核算销售额，否则将无法准确计算纳税人的应纳税额。为了保证增值税优惠政策真正落到国家鼓励发展、进行税收扶持的项目上，本条规定纳税人对优惠项目应分别进行核算。分别进行核算，是指对该优惠项目有关的收人、成本、费用应单独核算，向税务机关提供单独的生产、财务核算资料，并计算相应的销售额，适用相应的优惠政策；而对于不属于应当享受优惠的项目另行计算其销售额。

　　【政策规定】

　　第十七条 纳税人销售额未达到国务院财政、税务主管部门规定的增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，依照本条例规定全额计算缴纳增值税 。

　　【政策解读】

　　本条是关于增值税起征点的规定。

　　2017年修订《增值税暂行条例》时，本条无变化。自2009年1月1日起，财政部、国家税务总局共同成为起征点的确定主体，同时为避免造成误解，明确规定，“达到起征点的，依照本条例规定全额计算缴纳增值税”。从理论上来说，无论增值税纳税人的应纳税额是多少，都应当缴纳相应的增值税款。但是在实际经济活动中，有些纳税人规模小、分布散，应纳税额非常小，从税收征管技术和成本上来说，若要照章全额征税，将带来较高的遵从成本和管理成本。从税收效率角度出发，增值税设置了起征点，对低于起征点的征税对象，免征增值税，这也是很多国家的通行做法。本条对增值税的起征点作了规定，可以从以下几个方面来理解：

　　1.未达到增值税起征点的，免征增值税

　　增值税起征点，顾名思义就是征收增值税的起点，没有达到起征点的，就免征增值税。需要注意的是，此条中的“免征增值税”，是说未达到起征点的个体工商户和个人，也属于纳税人，负有纳税义务，只是国家对于纳税人缴纳税款的义务进行了豁免，属于税收优惠，纳税人还要履行除了缴纳税款之外的其他有关纳税人的义务。这与“不征收增值税”的概念不同。通常所说的“不征收增值税”，一般是指所对应的单位和个人不在增值税征税范围内，不是增值税纳税人，不负有增值税方面的纳税申报等义务。

　　2.达到增值税起征点的，全额计算缴纳增值税

　　增值税起征点与免征额不同，只要超过起征点的，就要全额征税；而免征额是免于征收税收的额度标准，对于低于这个标准的部分不征税，只对超过标准的部分征税。如个人所得税基本费用扣除标准是5000元，某人的月工资薪金所得为6000元，则其只要对1000元（6000元-5000元）缴纳个人所得税；若销售货物的起征点为月销售额20000元，纳税人的月销售额为0000元，则其应就110000元全额计算缴纳增值税，而不是只就90000元（110000元-20000元）缴纳增值税。在实践中人们往往将起征点误认为免征额，因此本条例对起征点的含义作了明确规定。

　　3.增值税起征点仅适用于个人

　　增值税起征点仅适用于个人，包括：个体工商户和其他个人，但不适用于认定为一般纳税人的个体工商户。

　　4.现行政策关于起征点的规定

　　（1）《增值税暂行条例实施细则》规定：“增值税起征点的幅度规定如下：（一）销售货物的，为月销售额5000～20000元；（二）销售应税劳务的，为月销售额5000～20000元；（三）按次纳税的，为每次（日）销售额300～500元。

　　（2）《试点实施办法》第五十条规定：“增值税起征点幅度如下：（一）按期纳税的，为月销售额5000～20000元（含本数）。（二）按次纳税的，为每次（日）销售额300～500元（含本数）。

　　【政策规定】

　　第十八条 中华人民共和国境外的单位或者个人在境内销售劳务，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以购买方为扣缴义务人。

　　【政策解读】

　　本条是关于增值税扣缴义务人的规定。

　　2017年修订《增值税暂行条例》时，将本条中的“提供应税劳务”修改为“销售劳务”。理解本规定应从以下几个方面来把握：

　　1.从世界各国的增值税实践来看，普遍采用目的地原则。目的地原则是指对商品按照其消费所在地征税。生产国在该商品出口到国外时不予征税，而且还要退还本国已征的税款，以保证本国商品以不含税价格进入其他国家；而本国进口的商品则认为是在本国境内消费的，因此需要在进口时足额征收进口环节税，以保证进口商品和国产商品税负一致，保持税负公平。这一原则更能体现增值税对消费征税的精神，有利于促进国际贸易，发展统一市场。

　　我国也采用目的地征税原则，对于在我国境内消费的所有货物和加工、修理修配劳务实行普遍征收，出口货物则给予退税。因此，境外单位和个人在境内提供的应税劳务，属于在我国境内消费的，应在我国缴纳增值税。

　　2.代扣代缴增值税的规定，主要是为了实行税收源泉控制，加强税收征管。对于在境内销售应税劳务的境外单位和个人，由于其在中国发生的应税劳务往往是临时性的，在我国境内未设立经营机构，也没有办理税务登记，在这种情况下，不具有向我国税务机关申报缴纳增值税的技术条件。因此，只能由代理人或购买者实行代扣代缴。如果境外单位或者个人在境内设立了经营机构，应以其经营机构为增值税纳税人，不存在由扣缴义务人扣缴税款的问题。

　　3.境内购买方自境外单位或者个人购进劳务，从税务机关或者扣缴义务人取得的代扣代缴税款的完税凭证上注明的增值税额，准予从销项税额中抵扣。

　　4.增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。

　　【相关知识·扣缴义务人】

　　扣缴义务人，是指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。

　　税收法律、行政法规中有关扣缴义务人的规定，实际是一种为防止税款流失而采取的征管办法。确定扣缴义务人一般基于以下两个条件：一是税务部门对纳税人的应纳税款不易管理；二是纳税人的部分资金掌握在扣缴义务人手中。

　　《税收征管法》第三十条规定：“扣缴义务人依照法律、行政法规的规定履行代扣、代收税款的义务。对法律、行政法规没有规定负有代扣、代收税款义务的单位和个人，税务机关不得要求其履行代扣、代收税款义务。扣缴义务人依法履行代扣、代收税款义务时，纳税人不得拒绝。纳税人拒绝的，扣缴义务人应当及时报告税务机关处理。”

　　扣缴义务人代扣代缴、代收代缴税款的义务是法定的，如果不作为，根据《税收征管法》规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款。

　　【政策规定】

　　第十九条 增值税纳税义务发生时间：

　　（一）发生应税销售行为，为收论销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

　　（二）进口货物，为报关进口的当天。

　　增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

　　【政策解读】

　　本条是关于纳税义务发生时间和扣缴义务发生时间的规定。2017年修订《增值税暂行条例》时，将本条中的“销售货物或者应税劳务”修改为“发生应税销售行为”。本条规定可以从以下几方面来理解：

　　一、如何理解“先开具发票的，为开具发票的当天”

　　由于增值税实行凭专用发票抵扣税款的办法，购买方在取得销售方开具的专用发票后，即使尚未向销售方支付相关款项，仍然可以按照有关规定凭专用发票抵扣进项税额。因此，如果再以收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天作为销售方的纳税义务发生时间，就会造成增值税的征收与抵扣相脱节，即销售方尚未申报纳税购买方已经提前抵扣了税款。此外 ，为使纳税人开具增值税普通发票与开具专用发票的征税原则保持一致，本条规定，如果纳税人先开具发票的，纳税义务发生时间为开具发票的当天。

　　二、现行关于增值税纳税义务发生时间的具体规定

　　1.《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定：“条例第十九条第一款第（一）项规定的收销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同具体为：

　　（一）采取直接收款方式销售货物、不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；

　　（二）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物办妥托收手续的当天；

　　（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；

　　（四）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天 ；

　　（五）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天（六）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天 ；

　　（七）纳税人发生本细则第四条第（三）项至第（八）项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。

　　2.《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第40号）规定：“纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物、已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

　　3.《电力产品增值税征收管理办法》（国家税务总局令第10号）第六条规定发、供电企业销售电力产品的纳税义务发生时间的具体规定如下：

　　（一）发电企业和其他企事业单位销售电力产品的纳税义务发生时间为电力上网并开具确认单据的当天。

　　（二）供电企业采取直接收取电费结算方式的，销售对象属于企事业单位为开具发票的当天；属于居民个人，为开具电费缴纳凭证的当天。

　　（三）供电企业采取预收电费结算方式的，为发行电量的当天。

　　（四）发、供电企业将电力产品用于非应税项目集体福利、个人消费，为发出电量的当天。

　　（五）发、供电企业之间互供电力，为双方核对计数量开具抄表确认单据的当天。

　　（六）发、供电企业销售电力产品以外其他货物，其纳税义务发生时间按《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的有关规定执行。”

　　4.《营业税改征增值税试点实施办法》（财税（201636号文件附件1）第四十五条规定：“增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：

　　（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

　　收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产不动产过程中或者完成后收到款项。

　　取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　（二）纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

　　（三）纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。

　　（四）纳税人发生本办法第十四条规定情形的其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　（五）增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

　　5.《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）第四条规定：“纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。

　　6.《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）第六条规定：“银行提供贷款服务按期计收利息的，结息日当日计收的全部利息收入，均应计入结息日所属期的销售额，按照现行规定计算缴纳增值税。

　　三、进口货物，纳税义务发生时间为报关进口的当天

　　报关进口的时间根据《中华人民共和国海关法》（以下简称《海关法》）来确定。《海关法》第十四条规定，进出境运输工具到达设立海关的地点时，运输工具负责人应当向海关如实申报，交验单证，并接受海关监管和检查；第二十四条规定，进口货物的收货人应当自运输工具申报进境之日起14日内向海关申报。

　　【相关知识·增值税纳税义务发生时间】

　　现行关于增值税纳税义务发生时间的具体规定为：

　　1.《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定：“条例第十九条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同具体为：（一）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或　　者取得索取销售款凭据的当天；（二）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；（四）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；（五）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；（六）销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天；（七）纳税人发生本细则第四条第（三）项至第（八）项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。”

　　2.《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第40号）规定：“纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”

　　3.《电力产品增值税征收管理办法》（国家税务总局令第10号）第六条规定：“发、供电企业销售电力产品的纳税义务发生时间的具体规定如下：（一）发电企业和其他企事业单位销售电力产品的纳税义务发生时间为电力上网并开具确认单据的当天。（二）供电企业采取直接收取电费结算方式的，销售对象属于企事业单位，为开具发票的当天；属于居民个人，为开具电费缴纳凭证的当天。（三）供电企业采取预收电费结算方式的，为发行电量的当天。（四）发供电企业将电力产品用于非应税项目、集体福利、个人消费，为发出电量的当天（五）发、供电企业之间互供电力，为双方核对计数量，开具抄表确认单据的当天。

　　4.另外，《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[201636号文件附件1）第四十五条还规定，①纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。②纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。③纳税人发生视同销售情形的，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　5《国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）第四条规定：“纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。”

　　6.《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）第六条规定：“银行提供贷款服务按期计收利息的，结息日当日计收的全部利息收入，均应计入结息日所属期的销售额，按照现行规定计算缴纳增值税。

　　【政策规定】

　　第二十条 增值税由税务机关征收，进口货物的增值税由海关代征。

　　个人携带或者邮寄进境自用物品的增值税，连同关税一并计征。具体办法由国务院关税税则委员会会同有关部门制定。

　　【政策解读】

　　本条规定了增值税的征收机关。

　　2017年修订《增值税暂行条例》时，本条无变化。增值税在我国属于中央地方共享税，因此，应当由税务机关来征收和管理。进口货物应当缴纳的增值税属于中央税，与关税同时缴纳，由海关代为征收和管理。

　　《中华人民共和国进出口关税条例》规定个人携带或者邮寄进境自用物品的关税以及进口环节海关代征税（增值税、消费税）合并为进口税，由海关依法征收；国务院设立关税税则委员会，负责《进境物品进口税税率表》的税目、税则号列和税率的调整和解释，报国务院批准后执行。

　　根据《国务院关税税则委员会关于调整进境物品进口税有关问题的通知》（税委会〔2019〕17号），书报、刊物、计算机、食品、饮料、家具、玩具、药品等，进口税税率为13%；运动用品（不含高尔夫球及球具）、钓鱼用品、纺织品及其制成品、电视摄像机及其他电器用具等，进口税税率为20%；烟、酒、贵重首饰及珠宝玉石高尔夫球及球具、高档手表、高档化妆品等，进口税税率为50%。同时，对国家规定减按3%征收进口环节增值税的进口药品，按照货物税率征税。

　　【政策规定】

　　第二十一条 纳税人发生应税销售行为，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。

　　属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：

　　（一）应税销售行为的购买方为消费者个人的；

　　（二）发生应税销售行为适用免税规定的。

　　【政策解读】

　　本条是关于开具增值税专用发票的规定。2017年修订《增值税暂行条例》时删除了“小规模纳税人销售货物或者应税劳务的”不得开具增值税专用发票的规定。

　　增值税专用发票，是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣进项税额的凭证，是将上一环节纳税人已缴纳增值税税款传递给下一环节纳税人据以抵扣的重要链条。本条规定可以从以下几方面来理解。

　　1.纳税人应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并分别注明销售额和销项税额。

　　理解本条时应该注意以下两点：一是不用逐笔开具增值税专用发票，纳税人只向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，如果购买方没有索取增值税专用发票，纳税人可以不开具增值税专用发票，也不用承担相应的法律责任；能获取增值税专用发票的购买方不属于本条所列不得开具增值税专用发票的情形，即如果属于本条所列举的不得开具增值税专用发票的情形时，即便购买方索取增值税专用发票，纳税人也不得开具，否则将承担相应法律责任。二是必须注明销售额和销项税额，这主要是考虑到增值税是价外税，实行凭票注明的税款抵扣制，所以这两个项目是必备的，而且需要分开填写 。

　　2.不得向消费者个人开具增值税专用发票。

　　消费者个人是应税销售行为的最终消费者，也是增值税税款的最终负担者，无须取得增值税专用发票据以抵扣进项税额。因此，纳税人向消费者个人销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产不得开具增值税专用发票，只能开具增值税普通发票。

　　3.发生应税销售行为适用免税规定的，不得开具增值税专用发票。

　　纳税人发生应税销售行为适用免征增值税规定的，在该环节不缴纳增值税，按照“征扣一致”的征税原则，下环节不存在抵扣的问题。因此，纳税人发生应税销售行为适用免征增值税规定的，也不得开具增值税专用发票，只能开具增值税普通发票。

　　4.取消小规模纳税人不得开具增值税专用发票的规定。

　　全面推开营改增试点前，之所以规定小规模纳税人不得开具增值税专用发票，是由于小规模纳税人没有健全的会计核算制度，为降低税收管理风险，小规模纳税人销售货物或者应税劳务，不得开具增值税专用发票。

　　全面推开营改增试点后，增值税实现了货物、服务全覆盖。随着增值税抵扣链条的完善，纳税人对于进项税额抵扣凭证的需求快速增长。税务机关为小规模纳税人代开专用发票业务量激增。考虑到住宿业小规模纳税人具有全天开具发票的需求，往返税务机关十分不便，且有固定经营场所，税务总局先行开展住宿业小规模纳税人自开增值税专用发票试点，取得了良好的效果。此后逐步扩大试点范围。根据《国家税务总局关于扩大小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围等事项的公告》（国家税务总局公告2019年第8号，以下称国家税务总局2019年第8号公告）的规定，自2019年3月1日起，将小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围由住宿业，鉴证咨询业，建筑业，工业，信息传输、软件和信息技术服务业，扩大至租赁和商务服务业，科学研究和技术服务业，居民服务、修理和其他服务业。上述行业小规模纳税人发生增值税应税销售行为，需要开具增值税专用发票的，可以自愿使用增值税发票管理系统自行开具。

　　【政策规定】

　　第二十二条 增值税纳税地点：

　　（一）固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

　　（二）固定业户到外县（市）销售货物或者劳务，应当向其机构所在地的主管税务机关报告外出经营事项，并向其机构所在地的主管税务机关申报纳税；未报告的应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地的主管税务机关补征税款。

　　（三）非固定业户销售货物或者劳务，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。

　　（四）进口货物，应当向报关地海关申报纳税。

　　扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。

　　【政策解读】

　　本条是关于纳税地点的规定。

　　2017年修订《增值税暂行条例》之后，本条与原条例相比，主要有两点变化一是将“申请开具外出经营活动税收管理证明”调整为“报告外出经营事项”，修改的主要原因是《国家税务总局关于创新跨区域涉税事项报验管理制度的通知》（税总发 〔2017〕103号，以下称税总发〔2017〕103号文件中将“外出经营活动税收管理”更名为“跨区域涉税事项报验管理”，纳税人跨区域经营前不再开具相关证明，改为填报《跨区域涉税事项报告表》。按照税总发 〔2017〕103号文件精神，将“申请开具外出经营活动税收管理证明”调整为“报告外出经营事项”；二是将“销售货物或者应税劳务”修改为“销售货物或者劳务”主要考虑是征税范围里对货物、劳务、服务等项目的统一。本条规定可以从以下几方面来理解：

　　1.固定业户在本地经营的，应当向机构所在地的主管税务机关申报纳税。总分机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税。经财政部、国家税务总局或者其授权的财政税务机关批准，可以由总机构向总机构所在地汇总纳税 。

　　根据税收属地管辖原则，固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税，这是一般性规定。这里的机构所在地是指纳税人的注册登记地。如果固定业户存在分支机构，且总分机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税。经财政部和国家税务总局或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

　　2.固定业户到外地经营的，应当向其机构所在地的主管税务机关申请填报《跨区域涉税事项报告表》并申报纳税；未报告的，应当向经营地的主管税务机关申报纳税；未申报纳税的，由其机构所在地的主管税务机关补征税款

　　固定业户机构所在地的主管税务机关对固定业户的相关税务信息掌握得较为全面和详细，由其负责对固定业户在外县（市销售货物或者劳务应纳增值税的征收，既便于征管，也方便纳税人。到外地经营的固定业户也应向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。为了加强税源监控，固定业户到外县（市）销售货物或者劳务的还应当向其机构所在地的主管税务机关报告外出经营事项，未报告的，应当向销售货物或者劳务发生地的主管税务机关就该外地纳税义务申报纳税；如果未报告或者虽报告但未向销售货物或者劳务的发生地的主管税务机关申报纳税的，则由其机构所在地的主管税务机关补征税款。

　　3.非固定业户向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。

　　由于非固定业户通常未向其机构所在地或居住地的主管税务机关登记有关纳税信息，而且纳税义务也不经常发生，不宜采取固定业户由其机构所在地的主管税务机关征收增值税的方式规定纳税地点。所以本条规定非固定业户销售货物或者应税劳务的，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；没有向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，则由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。

　　4.进口货物，应当向报关地海关申报纳税。

　　进口货物的增值税由海关代征，进口货物的报关地海关是货物进入国境的必经之地，需要向报关地海关提供包括货物价格等在内的各种税务信息。所以规定进口货物向报关地海关申报缴纳增值税，既方便纳税人申报纳税，又有利于税收征管5.扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。

　　为促使扣缴义务人履行扣缴义务，同时方便其申报缴纳所扣缴税款，本条规定扣缴义务人向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。

　　【政策规定】

　　第二十三条 增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

　　纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

　　扣缴义务人解缴税款的期限，依照前两款规定执行。

　　【政策解读】

　　本条是关于增值税的纳税期限的规定。

　　2017年修订《增值税暂行条例》时，本条无变化。确定纳税期限，包含两方面的含义：一是确定结算应纳税款的期限，即多长时间纳一次税；二是确定缴纳税款的期限，即纳税期满后税款多长时间必须入库。理解本条内容，需要把握以下几点：

　　1.纳税期限

　　纳税期限，是指税收法律规定的，纳税人发生纳税义务后缴纳税款的法定期限。它是税收强制性、固定性在时间上的体现。纳税期限与具体的税种形式和应纳税额的大小有关，一般由税收法律、行政法规规定；税收法律、行政法规未明确规定纳税期限的，由税务机关按规定予以确定。

　　确定纳税期限，要根据课税对象和国民经济各部门生产经营的不同特点来决定。如增值税，当纳税人纳税义务发生后就应将税款缴入国库，但为了简化手续，便于纳税人经营管理和缴纳税款，将纳税期限确定为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或1个季度。

　　2.纳税申报期限

　　纳税申报期限是指法律、行政法规规定的或者税务机关根据法律、行政法规的规定确定的纳税人、扣缴义务人向税务机关申报应纳或者应解缴税款的期限。

　　【政策规定】

　　第二十四条 纳税人进口货物，应当自海关填发海关进口增值税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。

　　【政策解读】

　　本条是关于进口货物纳税人税款缴纳期限的规定。

　　2017年修订《增值税暂行条例》时，本条无变化。理解本条，需要把握以下方面：

　　《海关法》规定，进出口货物的纳税义务人，应当自海关填发税款缴款书之日起15日内缴纳税款（关税），并规定进口环节海关代征税的征收管理，适用关税征收管理的规定。为与《海关法》的规定一致，本条明确缴纳进口环节增值税的期限为自海关填发海关进口增值税专用缴款书之日起15日 。

　　【政策规定】

　　第二十五条 纳税人出口货物适用退（免）税规定的，应当向海关办理出口手续，凭出口报关单等有关凭证，在规定的出口退（免）税申报期内按月向主管税务机关申报办理该项出口货物的退（免）税；境内单位和个人跨境销售服务和无形资产适用退（免）税规定的，应当按期向主管税务机关申报办理退（免）税。具体办法由国务院财政、税务主管部门制定。

　　出口货物办理退税后发生退货或者退关的，纳税人应当依法补缴已退的税款。

　　【政策解读】

　　本条是关于出口退（免）税的有关规定。

　　2017年修订《增值税暂行条例》时，本条增加了“境内单位和个人跨境销售服务和无形资产适用退（免）税规定的，应当按期向主管税务机关申报办理退（免）税”。理解本条需要把握以下几个方面：

　　1.纳税人出口货物应当凭出口报关单等凭证在规定期限内向主管税务机关申报办理退（免）税。

　　根据本条的规定，纳税人在办理退（免）税时，需要提供出口报关单等有效凭证，以证明货物确实已经出口。同时必须在规定的期限内向其主管税务机关申报办理，而不是向海关申报办理。由于出口退（免）税所涉事宜非常具体而复杂，出于立法体例和习惯的考虑，本条没有作具体规定，而是授权财政部、国家税务总局制定具体办法。

　　2.出口货物办理退税后发生退货或者退关的，纳税人应当依法补缴已退的税款。

　　在实际经济活动中，纳税人在办理出口货物手续以后，因为各种原因，可能会发生退货或者退关的情形，而这时候纳税人可能已经向主管税务机关办理了退税手续，就存在纳税人需要补缴已退税款的现象。因为出口退税的前提是发生出口货物行为，如果纳税人出口货物被退货或退关，就不存在申请出口退税的理由。所以本条规定，当出口货物办理退税后发生退货或者退关时，纳税人应当依法补缴已退的税款。

　　3.境内单位和个人跨境销售服务和无形资产需要按照《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》（财税〔2016〕36号文件附件4）相关规定执行。

　　《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》（财税〔2016〕36号文件附件4）第六条规定：“境内的单位和个人销售适用增值税零税率的服务或无形资产，按月向主管退税的税务机关申报办理增值税退免）税手续。具体管理办法由国家税务总局商财政部另行制定。

　　【政策规定】

　　第二十六条 增值税的征收管理，依照《中华人民共和国税收征收管理法》及本条例有关规定执行。

　　【政策解读】

　　本条是关于增值税征收管理适用法律法规的规定。

　　2017年修订《增值税暂行条例》时，本条无变化。准确理解本条的含义，需要从以下两个方面把握：

　　1.《增值税暂行条例》和《税收征管法》的关系。

　　根据法律规定的内容不同，法律可以分为实体法和程序法。实体法是规定法律关系主体的实体权利和义务的法律，如《中华人民共和国刑法》；程序法是规定保证法律关系主体的权利和义务得以实现的程序或者方式的法律，如《中华人民共和国刑事诉讼法》。税收法律也不例外，税收实体法按照不的税种单独立法，如《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国企业所得税法》等。税收程序法则统一在《税收征管法》及其实施细则中规定。这是因为不同税种的实体性权利和义务，如纳税对象、税额幅度是不一样的，但是征收管理程序可以是一样的。对于纳税申报要求、税收保全措施和税收强制执行措施，适用于各税种的征收管理。对于一些税种在征收管理上有特殊要求的，可以规定在相应的实体法中。所以本条规定，增值税的征收管理依照《税收征管法》及《增值税暂行条例》的规定执行。

　　2.适用《税收征管法》的内容。

　　税务机关征收的各种税收的征收管理，依照《税收征管法》及其实施细则的规定；《税收征管法》及其实施细则没有规定的依照其他有关税收法律、行政法规的规定执行。《税收征管法》规定了税务登记，账簿、凭证管理制度，税收征收程序和保障制度等，适用于增值税的征收管理，比如税收优先权、代位权和撤销权制度、税收保全措施和税收强制执行措施。同时，《税收征管法》规定的纳税人、税务机关享有的各项权利和承担的义务，也适用于增值税的征收管理，比如税务机关应当广泛宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，无偿地为纳税人提供纳税咨询服务，在采取税收保全措施和强制执行措施时应履行相关义务等；对于偷、逃、骗、抗缴增值税等行为，都将依法追究违法行为人相应的法律责任。

　　【政策规定】

　　第二十七条 纳税人缴纳增值税的有关事项，国务院或者国务院财政、税务主管部门经国务院同意另有规定的，依照其规定。

　　【政策解读】

　　本条是2017年修订《增值税暂行条例》时新增的条款，明确了增值税基本制度之外的其他相关政策，必须由国务院规定，或者经国务院同意后授权财政、税务主管部门明确。

　　我国增值税尚未立法，目前在《增值税暂行条例》确定的增值税制度基本框架体系下，具体的政策规定由《增值税暂行条例实施细则》和财税〔2016〕36号等文件明确。

　　【政策规定】

　　第二十八条 本条例自2009年1月1日起施行。

　　【政策解读】

　　本条是关于《增值税暂行条例》施行日期的规定。2017年修订《增值税暂行条例》时，将本条由“第二十七条”修改为“第二十八条"，内容无变化。