新时代背景下国家审计机关审计风险管理研究

韩丽荣 教授

［作者简介］韩丽荣，吉林大学商学院教授、博士生导师；赵彩虹，吉林大学商学院博士生。

原文载于《济南大学学报》（社会科学版）2019年第5期，第112-120页

摘要

当下，中国特色社会主义进入新时代，改革开放进入攻坚区和深水区。新形势、新定位、新使命下，国家审计工作面临和应对的审计风险发生巨大变化，呈现很多新特点，审计实践中国家审计人员如何提高履职能力，增强风险感知的预见性、敏锐性和时效性是目前审计机关积极面对和亟待解决的问题。本文将风险管理理念引入国家审计执业逻辑起点，将国家审计机关审计风险分为审计机关主体风险和执业行为风险两个维度，并从风险管理角度归纳为履职担当、操作层面、认定层次、战略层次等审计风险种类，探究由预警、评估、监控、应对构成的风险管理主体多元化、风险管理网络化、风险流程科学化、风险管理动态化运行机制和由质量提升、制度建设、监管问责、思想道德构成的保障机制。

引言

2013年以来，党中央、国务院将发展和完善中国特色社会主义、推进国家治理体系和治理能力现代化作为治国理政新着力点，并作出全面建成小康社会、全面深化改革、全面依法治国、全面从严治党等系列重大战略部署。新时代背景下，国家审计机关承担的任务和面临的挑战前所未有，履职过程中任何不确定事项引发的审计风险都影响到国家监督体系有效运行。国家审计机关要积极评估和应对审计风险，紧扣中国特色社会主义主要矛盾，将重点审计事项置于经济社会持续运行背景下分析，把审计发现的具体问题放在改革发展大局下审视，贯彻落实以民为本、执政为民理念，聚焦公共资金、国有资产、权力运行、重大政策跟踪等资源和领域，扎实有效推进审计监督全覆盖，提高经济效益、推进民主、健全法制、当深化改革促进派、做反腐倡廉排头兵。为更好发挥审计监督作用，加强党在审计领域的坚强领导作用，保证审计监督的时效性和权威性，根据中共中央《深化党和国家机构改革方案》文件精神，改革审计管理体制，组建中央审计委员会，优化审计署职责，构建中国特色社会主义审计制度。

国家治理与国家审计，如同体系与控制的关系。国家治理是在党领导下管理国家的制度体系，包括经济、政治、文化、社会等各领域紧密联系、相互协调的机制、法律、法规等。作为国家治理系统内生的国家审计，有权有责对制度执行的合法性、合规性和有效性进行问责。新时代背景下，国家审计要以中国特色社会主义思想和基本方针为指导，调整审计目标与方向，从传统的监督转型为监督、服务与保障并重。面对新定位、新职能、新任务，国家审计机关原有的行政体制、内部管理、执业行为、监管机制会将新时代背景下可能遇到的新问题相互交织。审计对象的复杂化和多元化也给国家审计执业带来新挑战，未来国家审计的发展方向、业务重点、管理难点和突破点存在很多不确定因素，影响国家审计目标的实现。相应地，国家审计机关承担的风险和责任日趋加重。新时代背景下，国家审计机关要提出新的审计风险应对战略构想和方针策略，研判在审计计划统筹、审计资源配置等方面面临的审计风险表现形式，构建审计机关风险管理运行机制和保障机制，防范化解审计风险给国家审计机关带来的负面影响。本文从国家审计机关审计目标出发，剖析审计机关审计风险内涵，归纳审计机关审计风险表现形式，立足国家治理战略新高度，从风险管理主体多元化、风险管理网络化、风险流程科学化、风险管理动态化构建审计机关风险管理防控运行机制，并从质量提升、制度建设、思想道德、监管问责等方面探讨审计机关风险管理保障机制，对国家审计理论和实践如何适应新时代具有非常重要的理论和现实意义。

一、新时代背景对国家审计理论和实践产生的影响

目前，我国已经进入全面建设小康社会的关键阶段，中国特色社会主义建设也已进入新时代，作为国家治理体系重要组成部分的国家审计，其理论基础和实践策略需要不断调整以适应持续变化的新时代，在统筹协调“五位一体”总体布局和全面推进“四个全面”建设中不断拓展功能，以有效发挥重要作用。思想上，要以国家财产“看门狗”、经济社会运行“免疫系统”为着力点，将习近平新时代中国特色社会主义思想贯穿国家审计理论体系和实践中，严格按照依法审计原则，精准把握新时代对国家审计提出的新要求、新使命、新部署，重塑国家审计战略新思维，有效履行国家审计职责，对党、对国家、对人民高度忠诚。内容上，以保障民生权益为主线，优化组合国家审计基本内容，包括促进实体经济高质量发展的财政财务收支审计、绩效审计、国有企业审计、公共投资审计等；提高生态文明建设的资源环境审计、领导干部自然资源资产离任审计等；提升国家审计威慑力和权威性的经济责任审计、廉政审计、重大政策跟踪审计等。行动上，优化配置国家审计与纪检、公安、司法等联动监督模式，构建党统一指挥、全面覆盖、权威高效的监督体系[1]，探索大数据、互联网+、人工智能和传统国家审计方式方法的深度融合。新时代背景下国家审计面临的环境和任务发生了根本变化，国家审计理论基础和实务策略必然随之调整，审计机关承担的社会责任和法律责任日益加深，面临的风险种类及采取的规避措施也会与以往有很大不同。

二、审计风险及审计机关审计风险的内涵

注册会计师审计准则对审计风险的释义得到理论界、实务界的一致认可，是指当财务报表存在重大错报或漏报时，注册会计师发表不恰当审计意见的可能性，包括重大错报风险及检查风险[2]。根据中国注册会计师审计准则的要求，注册会计师审计目标是对被审计单位财务报表发表审计意见并出具审计报告，当财务报表存在重大错报而注册会计师出具不客观、不公允审计意见时，注册会计师审计目标没有通过审计报告体现出来就会引发审计风险，但不包括注册会计师执业过程中因诉讼、负面宣传而遭受损失的可能性。

在理论层面可知，风险是某事项的发生给目标实现带来负面影响的可能性，带来的负面影响将阻碍价值创造或破坏现有价值[3]。根据风险定义可以推理出，承担风险与没有实现既定目标紧密相关[4]。国家审计机关的主要目标是通过监督被审计单位财政收支、财务收支及有关经济活动的真实性、合法性、效益性，维护国家经济安全，推进民主法治，促进廉政建设，保障国家经济和社会健康有序发展。审计机关审计风险是指国家审计机关及执业人员没有遵守国家审计准则相关要求，没有履行相应法定职责或程序对依法属于审计机关审计监督对象的单位、项目、资金进行审计时，发表不恰当的审计意见和审计评价，未达到既定审计目标。

新时代背景下，国家审计以公共财政资金、自然资源资产、权利监督制约为抓手，适应社会主要矛盾，促进国家战略目标充分及平衡发展，在党和国家监督体系中承担重要的历史使命。鉴于国家审计在国家治理体系所处的重要位置，给国家审计机关带来负面影响的风险不应仅局限对国家审计机关、审计个人带来声誉、行政处罚等方面的损失，更主要的是削弱国家审计在建设中国特色社会主义、巩固党的政权、净化党的执政能力等领域的威慑力，制约国家审计监督与司法监督、群众监督、舆论监督等其他监督形式形成监督合力，降低运用国家审计制度管理经济、政治、文化、社会等各领域建设绩效，国家审计机关应“较早地”感受和揭示风险，识别风险特异性，分析风险发生的可能性和带来的影响，并采取有针对性措施，清除和控制经济社会运行中的重大风险，维护国家经济社会的健康与安全[5]。

新时代背景下，国家审计在各个领域实施监督全覆盖，审计管理体制亦发生重大变革，国家审计机关审计风险必将客观存在，审计人员只能评估并采取有针对性措施进行合理规避。作为国家治理体系内生“免疫系统”的国家审计，应具备积极、主动查找被审计单位存在重大错报风险意识，动态识别影响审计目标实现的不同种类风险要素及表现形式，构建高效、合理的风险管理运行机制和保障机制，将审计机关审计风险降到可接受低水平才能更好地服务被审计单位。

三、新时代背景下国家审计机关审计风险的表现形式及产生原因

风险具有隐蔽性、关联性、公共性等特征，国家审计机关开展审计服务是国家审计所处的宏观环境、微观条件及自身行为能力等因素共同作用的结果。审计机关承担审计风险既与各执业主体偏离理性和规范行为密切相关，又与执业环境的不确定性相关，还受到被审计客体自身的复杂性等因素影响。新时代背景下，国家审计执业面临的经济、政治、社会环境发生很大变化，对国家审计理论和实践本身有很高要求，国家审计定位、职能和管理上的变化导致审计机关审计风险表现形式各异，本文以国家审计机关审计执业为轴心，将审计机关审计风险分为两个维度：一个与实施审计主体相关的审计机关风险；另一个与主体执业相关的审计行为风险，两种维度审计风险的表现形式及产生原因如下：

（一）履职担当风险

履职担当风险属于国家审计机关面临的微观层面风险。新时代背景下，审计机关被党中央、国务院授予新的职能，赋予新的定位，审计机关和审计人员要认真履行宪法和法律赋予的职责，敢于按照原则和准则处理审计过程中遇到的不确定性问题，敢于碰硬，敢于担当，积极发挥国家审计在国家治理中的基石和重要保障作用。审计人员的履职担当能力、执业质量决定国家审计机关作为地位和政治站位。履职担当风险主要指审计机关执业过程中应履未履、履职不到位、不尽责或者越位、缺位、错位、混位导致审计结果不准确或审计失败产生的风险。

首先在履职方面，国家审计机关超越权限，根据地方政府暗示参与被审计单位管理产生的越位、错位等行为；审计过程中避重就轻，没有对重要事项深入审计产生的履责不当、应履未履等行为。其次在行使审计职权过程中，国家审计人员以监督者自居，只注重审计结果不遵守相关规定，没有注重自己的言行，没有充分听取被审计单位反馈的情况和意见后武断得出审计结论，这种履职担当不力行为既损害审计机关形象，又为审计质量埋下隐患。最后在审计质量控制环节，履责不到位，国家审计准则对审计项目执行过程中不同环节、不同岗位的人明确提出质量控制要求，但实际运作中，国家审计业务部门、审核部门都不同程度存在审计质量控制不合格或不适当行为，产生审计结论或审计意见信息不清、证据不足、定性不准等问题。新时代背景下，审计管理体制将发生很大变化，审计机关角色定位与以往有很大不同，如果国家审计人员履职担当意识不强，政治立场不坚定，审计后被审计单位依然存在重大问题，对国家审计机关声誉、能力都会产生一定影响，削弱审计意见的威慑力，无法构建中国特色社会主义新时代国家审计策略，引发履职担当审计风险。履职担当风险控制不到位，会引致更高层次的操作风险、认定风险及战略风险。

（二）操作风险

操作风险是审计机关在既定职责范畴内具体的执业和管理过程中面临的风险，可以分为内部操作风险和外部操作风险。内部操作风险来自审计机关执行审计业务过程中和审计机关内部管理两方面，前者主要包括审计计划风险、审计业务实施风险、审计业务质量控制风险、审计自由裁量权风险等；后者主要是审计机关内控不严导致重要文档如审计底稿、审计档案等文件资料保管不善、丢失或者被泄密引发的审计风险。新时代背景下，审计机关和审计人员必须与时俱进，提高自身的责任意识、服务意识、追求意识、担当意识，如果这些意识淡漠，审计机关就会产生人浮于事、不思进取、得过且过等懒政、庸政行为。

审计机关内部操作风险产生原因包括：审计计划制定欠统筹，方案点多面广，缺乏系统协调性，无法与审计目标对接而产生审计计划风险；程序不当、取证不足、数据有错误、乱用调查权、取证环节意见不清产生审计业务实施风险；公知审计计划、送达审计通知书、征求被审计单位意见、通知审计处罚、救济途径和救济期限等重要环节，没有充分听取被审计单位意见反馈产生审计业务质量控制风险；知识、能力与素质不匹配新时代对国家审计机关的要求，审计机关权利与责任不匹配产生审计自由裁量权风险。

审计机关外部操作风险是审计报告已完成的后续风险，包括：报告及结果披露风险、整改风险、问责风险、延伸审计风险等。审计报告隐瞒不报、照顾情面少报、漏报并作了不欠当的意见表述，公众想知道的信息无法从公告中获取，会质疑国家审计机关的履职能力，产生审计报告及结果披露风险；审计过后被审计单位不整改、整改不到位、对相关责任人免于问责或问责不彻底、国家审计威慑力被削弱产生整改问责风险；目前国家审计机关在执行延伸审计过程中，因离开现场管理，取证环节比较模糊，被延伸审计方是否重视国家审计结果及是否愿意配合延伸审计，直接决定延伸审计效果，延伸审计风险不可避免。新时代背景下，国家审计机关任务繁重，审计对象增多，内部操作风险主要是审计执业过程中质量管控不到位带来的重大错报风险和检查风险，而外部操作风险主要是审计过后对被审计单位整改问责弱化，被审计单位陷入屡审屡犯常态，使得审计机关风险管理全覆盖难度不断加深引发的风险。

（三）认定风险

认定风险是指审计结论的准确与否对社会产生的风险。审计结论是国家审计人员对被审计单位经济活动审查后作出的评价建议，对被审计单位监督服务及国家审计效用提升发挥着至关重要的作用，同时有助于提升被审计单位的会计稳健性[6]。如审计结论对被审计单位相关政策建议把握不准、引用法规制度不当、缺乏权威性或前后不一致，无法对审计发现的问题予以正确引导，易产生审计结论认定风险。

新时代对国家审计工作提出很高要求，以国家审计姿态正确把控改革发展过程中出现的新问题，不仅对所审问题进行定性说明，还进行量化对比，以此全面总结和提升国家审计公信力。审计机关认定风险产生的首要原因是审计结论对所审内容定性不严谨，该处罚不处罚或处罚过轻、处罚“点多面广”，对相关责任人威慑力不足；其次为审计结论定性多，定量少，套话多，贴地气建议少，审计执行力欠缺；再次是审计结论披露形式常规化，创新性不足，大多探讨公共财政资金的合法合规性，缺少绩效量化评价和横纵向对比分析，核心内容欠缺，揭示问题不深不透不全，公众关注信息堙没在一堆数字罗列中；最后是审计结论依据不足，审计标准不高、审计披露不恰当，公告披露信息与其他渠道披露信息不一致引发国家审计机关舆情危机，可能引起被审计单位对审计报告行政复议，造成审计机关与被审计单位间关系紧张，跟踪审计或延伸审计很难持续进行。认定风险和操作风险是国家审计面临的中观层面风险，互相融合影响到国家审计的长远发展。

(四）战略风险

战略风险是国家审计机关在未来发展层面面临的宏观层面风险，主要与国家审计自身行政属性和制度机制有关，表现为国家审计在国家治理体系中可能出现的话语权不足、权威性缺失、影响力削弱、惩治力度不足等现象。在中国特色社会主义进入新时代战略背景下，国家审计要积极转型、准确定位，既要做好国家财产“看门狗”、又要当好国家治理结构“免疫系统”，还要统筹推进“五位一体”总体布局和协调推进“四个全面”战略布局，通过维护国家安全、反腐倡廉、保障民生权益、深化经济体制改革，来提供高质量国家审计服务，凸显其在国家治理体系中的重要位置，然而运用国家审计思维维护公共利益并非国家审计自身努力能达到的，未来发展过程中国家审计需应对的战略风险必然存在。

首先，现行国家审计体制具有行政属性，审计机关虽作为监督者，但没有相应的执法权，权利与责任不匹配可能导致国家审计威慑力不足，惩治力度不够；其次，国家审计机关任务多、重、全，国家审计既要体现党、政府关心的重点、难点、热点、盲点，还要与民生利益相关，每年还有大量临时交办任务，疲于任务的审计机关时时处于“救火”式状态，审计建议的前瞻性、审计质量的可靠性都会受到影响；最后，习惯传统审计事项的大量审计人员，面对“互联网+”“大数据”时代，审计工作的思维、模式都受到一定影响。新时代背景下，审计机关和审计人员如何处理转型期出现的新问题，适时运用新技术解决新业务，均影响到国家审计未来发展方向及在国家治理结构中的角色定位。

新时代背景下，审计机关审计风险种类不一，表现形式各异，但国家审计机关可以在一定范围、一定时期，以一定方法评估量化审计风险，并在审计机关审计风险转化为现实危害和损失前进行有效预警并防范。为更好地提高国家审计机关应对风险能力，国家审计机关执业全过程必须贯彻主动查找、动态治理理念，强调审计机关、审计个人、被审计单位风险管理过程中的良性互动，构建包含政府、国家审计机关、公民个人等多元主体在内的高效、协同、合理的治理网络，积极主动进行全要素、全方位风险管理。

四、新时代背景下构建审计机关风险管理运行机制的探索方案

（一）拓展思路，明确定位，权责匹配，确保风险管理主体多元化

国家审计机关加强风险管理，首先落实好自身的职能定位，明确审计主体承担的职责，将新时代背景下国家审计涉及的战略规划、计划决定、项目实施、绩效考核等行为在审计执业各环节作出合理安排，做到不同层级审计机关审计权力、责任及绩效目标具有清晰明确的匹配度，防止审计机关履职过程中权利与责任不匹配导致的越位、缺位、错位、混位，确保风险管理主体多元化。根据我国审计机关设置属性，国家审计署发挥前瞻性功能，借助审计预警体制向制度安排者进行反馈，防止问题发生；各省审计厅发挥抵御功能，强化地方政府的执政能力，增强政策制定者的洞察能力，提供操作强、避免摩擦的政策建议；各市、县审计局发挥问题揭露功能，通过打击腐败、提升政府透明度及构建审计问责机制，揭露各级政府行使权力过程中的寻租行为，图1为各层级国家审计机关在风险管理中的定位。

图1  各级审计机关职能定位[7]

国家审计机关风险管理职能的发挥受到不同制度环境影响，应调动社会公众的积极性和责任感，提供诸如座谈会、听证会、投诉与申诉、信访、民意调查、政府咨询、政府网站、协商等多种渠道，邀请社会公众广泛参与审计机关提供的审计服务活动中，特别是与百姓利益相关的民生审计服务，社会公众广泛参与能时刻提醒审计机关不忘初心，通过倒逼机制促使审计机关不断树立风险预警意识，识别国家审计具体实践过程中“可能会发生什么（What）”、“如何发生（How）”、“为什么发生（Why）”、“何时会发生（When）”、“何处会发生（Where）”以及“主要受影响的对象是什么（Whom）”等具体影响审计成果的风险要素，增强审计机关的风险防控能力。

（二）加大数据归集力度，提升风险管理网络化协同治理

新时代背景下，国家审计机关执行的审计业务范围更广阔，类型更复杂，要从更基础层面有效推动审计机关风险管理工作，为创新、和谐的国家审计服务网络提供有效支撑，将审计机关全面风险管理和重点风险管理有机结合起来，将跨部门、跨地区、跨行业财政数据与业务数据进行横、纵向关联，强调风险管理、审计监督不留死角，用知识共享弥补知识短板。

根据 《国务院关于加强审计工作意见》中关于“加大数据集中力度，构建国家审计数据系统”要求以及各省实际情况[8]，通过上级审计机构统筹安排，将综合性审计计划项目、专业性人力资源和全局性信息相互关联，加强信息沟通，消除审计过程中信息孤岛。定期对不同审计对象可能面临的风险要素进行数据收集、整理、汇编、建设，将同类业务和新业务可能面临的风险因素整理共享，全面丰富审计风险数据管理资源关联度。建立不同审计对象审计风险预警数据库，夯实和完善审计风险管理数据库、案例库，通过同类型或不同类型审计业务不同时期数据的对比与预测，对审计机关在审计实践中遇到的风险要素进行更新和归类，锻造审计机关风险预警、风险评估的职业判断力，切实提髙审计机关应对审计风险的能力和水平。

新时代背景下，审计人员要在审计过程中自觉贯彻落实党政府对国家审计工作的要求，强化重大政策跟踪落实、自然资源资产、“一带一路”等新领域审计质量控制、大数据分析、审计实操技能、定性定量处理问题能力的提高，以财政预算资金审计为突破口，构建突出整体风险管理网络化协同组织，大大提升审计机关风险管理效能。例如浙江省合理调配省、市、县三级审计力量，围绕“两个报告”，依托“三个平台”，从“单系统”辐射到“全领域”，从“小分队”出击到“大兵团”作战，从“游击队”到“正规军”统筹谋划审计机关风险管理策略，统筹整合各种审计资源，全面备战“财政审计季”，国家审计效能通过各层次审计机关网络化协同治理逐步得到提升，国家审计机关的抗风险实力自然能够得到加强。

　（三）建立权责清单，构建科学化、动态化风险防控机制

首先，需要推进审计执业各环节权责清单标准化和全面化建设，按照“职责法定、权责一致、边界清晰、运行高效”要求，落实权责清单制度；其次，需要明确涵盖一线审计人员、审计组主审、各科室主任、各处处长、各局领导等各级次和各岗位人员的权力和责任事项，用制度、规章明确审计人员权力与责任，减少审计过程中的不当裁量权行为、报告没有查实查深查透、处理处罚不当等不合规审计行为，将责任追究落实到具体每个人，达到权责与风险防控横向与纵向维度全覆盖；最后，需要优化国家审计机关权力运行流程与机制，切实降低权力运行过程中的复杂程度，尽量为被审计单位提供“一站式”审计服务，弱化后续跟踪审计衔接松散、定性畸重畸轻等延伸审计风险。

新时代背景下，科学的风险评估与风险管理能够合理保证审计机关处理全新业务，为社会公众提供良好的审计服务，但审计机关要进行有效的风险管理，提升国家审计在国家治理体系的效能，必须构建科学的风险管理流程。主要包括以下工作:收集风险管理初始信息，识别可能使审计业务产生风险的基本内、外部因素及潜在事件，分析这些因素如何可能影响审计目标的实现，并将这些因素和目标间的相互关系进行归类；不同层级审计机关执业过程中，必须创建并加强普遍的风险管理意识，评估审计机关审计风险水平大小并进行风险排查，建立与现场审计、后续审计、网上审计、集中审计、前置审计、延伸审计相适应的风险管理防控机制；建立和执行相关的风险应对政策、程序及管理策略，确保审计人员在审计计划、审计实施、审计报告中选择合适的风险应对方式，实施具体风险管理解决方案，加强审计数据传输过程的保密性，做到统一定性、统一适用法规、统一处理处罚，最大程度实现审计机关风险管理全覆盖。

新时代背景下，为保证国家审计机关实施审计业务的严谨性，审计过程要严格按照国家审计准则要求，审计计划及实施方案不得随意变动，全方位提高审计人员职业判断能力，提升审计人员数据思维分析能力，合理保证审计程序的公正性、可操作性，及时梳理审计执业过程中发现的问题，同时还应要求审计组成员相互复核审计质量，多人交叉审核项目，对重大不确定事项随时报告，并且需要对审计机关风险管理整个流程进行持续监督与改进。

五、新时代背景下构建审计机关风险管理保障机制的探索方案

（一）质量保障机制——审计机关修炼内功，提升审计质量，降低履职风险

新时代背景下，国家审计机关降低履职风险根本措施在于发挥国家审计机关主观能动性，坚决拥护、服从、加强党的领导，对党、对人民高度忠诚，提高国家审计质量，提升国家审计价值。高质量审计不仅包括发现和处理违法违规问题，还包括纠正和整改所发现问题，以更好审计质量服务被审计单位[9]，具体体现以下两个维度：一是审计处理质量，体现为审计效力，即查实违法违纪问题并做出审计决定、审计移送和审计建议情况；二是审计整改质量，体现为审计效果，即审计处理决定、移送和建议得到落实追责情况[10]。为降低国家审计机关履职担当风险，国家审计人员需科学合理选择审计目标，制定考核与审计目标相衔接能立项并且立得住的标准审计计划；根据审计计划精准实施审计方案；审计过程进行严格控制和精确处理，对审计证据进行充分、适当选择整理，审计报告做到事实清楚、定性分明、处理处罚合法、整改思路清楚、审计成果大限度支持审计目标。

国家审计机关严格做好重大项目跟踪审计制度，完善审计质量通报机制，发挥高质量审计项目示范性效应，将审计质量与个人考核、职务晋升紧密挂钩。结合年度审计项目评优情况，全面展开后评估工作，减轻延伸审计风险。对审计报告中涉及的统计数据、文字质量、政策引用、审计建议等问题必须严格复查。严格规范和约束审计行为，平衡审计任务、审计方案与审计人员间的关系。约束好审计自由裁量权，对履职不到位、越位、缺位、错位等不合格审计行为造成的严重后果必须追责。强化审计组长主审意识，落实好审计具体行为处理、集体研究、重大事项报告复核等审计业务执行工作复核制度。

（二）制度保障机制——落实风险防控制度，构建整改问责机制，降低操作风险

新时代背景下，国家审计机关风险防控意识必须加强，不能削弱。随着国家审计在国家治理各方面发挥作用程度不断加深，国家审计逐渐形成以提高实体经济效益为切入点，着眼深化改革、维护国家安全、增强人民福祉、关注重大政策跟踪落实等多领域监督服务，每个国家审计人员既要做好审计实务工作，还要做好风险防控把关工作，实现审计质量提升与风险防控建设两项任务全覆盖，贯彻落实风险防控相关制度，不得在审计实践中出现越位、缺位、错位、混位现象，最大限度降低审计执业和审计机关管理过程的操作风险。

审计机关可以考虑综合运用多种手段提升整改效率，降低延伸审计风险，构建审计整改联席会议、审计整改跟踪督查、审计整改结果公开等长效机制，要求被审计单位将整改情况、整改结果及时反馈给国家审计机关。国家审计机关可以将被审计单位的整改报告、整改措施在经过必要审核后公开披露，能够对其他整改单位起到示范性效应；对整改不到位的单位，会同有关部门启动追责问责机制，发挥国家审计对被审计单位的良性服务效用；提请审计组长、审计业务负责人、审计部门负责人对各自承担的工作任务负责，保证审计业务执行、审计结果整改等责任追究到位，必要时，可将整改落实情况列入被审计单位领导干部年度考核范畴，强化审计结果跟踪落实，决不能出现“雷声大、雨点小”现象。要特别加强整个审计工作流程及结果保密制度，明确审计业务保密责任，对国家审计机关及个人擅自泄密等不负责任行为必须严厉追责。

（三）监管问责保障机制——“容错免责”与“依法问责”有效结合，降低认定风险

新时代背景下，审计机关为降低认定风险，要以习近平总书记“三个区分开来”要求为指导，深刻理解中国特色社会主义新时代对国家行政机关的要求，准确把握执业人员的职责和使命，允许审计人员对新情况、新问题处理“容错免责”，但绝不能利用不知情、不知道、不清楚打擦边球；对审计机关及人员疏于实务、懒于管理造成的失误、对审计业务质量控制复核没有履行到位、复核检查流于形式等故意行为造成的失误严格问责；进一步完善审计过错责任追究制度，培养审计人员对工作质量高度负责意识，扩大风险管理的覆盖度，主动回避审计过程中可能给审计目标带来负面影响的不确定性问题[11]。

审计机关的权力来源于人民的授权，审计机关行使公共权力的目的在于维护公共利益。社会公众与审计机关之间的委托代理关系中，审计机关行为不可能被委托人完全观察到，信息不对称和环境不确定性的存在，使得审计机关执业目标会偏离委托人期望，还可能为规避审计风险出现损害委托人利益的逆向选择行为。所以对国家审计机关执业行为必须实施严格的监管问责，构建审计机关“定权”“定责”“查责”“问责”“追责”的有机循环链条，提高审计人员的权力运行透明度，提醒审计人员领会落实“权力有边界”理念。其中，“定权”是建立审计机关监管问责制约体系的首要环节；在权力清单基础上，对审计机关各部门进行权力匹配“定责”，明确审计机关内部决策机制，最大程度减少对审计工作的干扰度；对审计机关领导干部任职期间经济责任、环境责任、政治责任的履职情况进行“查责”；将评价结果报告给相关部门进行“问责”；对一线审计人员、审计现场管理负责人、主审计长、审计机关领导人的过错进行严格“追责”。建立健全各级审计主体过错责任追究机制，倒逼审计主体提高自身素质和能力。

（四）思想道德保障机制——强化监督服务意识，扎紧制度“笼子”，降低战略风险，消除廉政风险

新时代背景下，国家审计机关要在全面理解党政工作重心的基础上，将国家审计实践定位由问题导向向需求导向转型。找到党中央、国务院、各级政府、人民群众关注的重点、难点、热点与审计机关执业工作的契合点，将有限审计资源发挥出最大效益，统筹计划安排审计项目，严格制定审计方案，强化审计方案可执行性和指导性，精准实施，确保审计方案的严肃性。结合大数据分析模式创新审计常规方式，建立健全大数据模式下数据采集和成果利用制度，获取充分适当审计证据，加大审计证据的集中和整合度，严格贯彻落实审计工作底稿三级复核制，出具客观公允审计报告，提出科学可参考性审计建议服务社会公众[12]。

国家审计机关执业人员要有政治意识、大局意识、核心意识、看齐意识，关注社会焦点，服务民生，服务改革开放大局，适应经济发展新常态，践行新理念，以资金、政策、经责、自然资源资产、环境保护为轴心，检查重要政策、责任的具体部署、执行进度、实际效果；发挥监督功能，检查评价公共财政资金运用的合理合法合规性；发挥保障功能，促进政策落地生根和不断完善；发挥服务功能，通过切实可行的整改问责制度落实国家审计监督全覆盖，增强国家审计威慑力，保证国家审计政治地位，降低战略风险。

新时代背景下，国家审计机关公职人员要以高度的政治责任心与使命感谋划审计工作，提升国家审计政治站位，牢固树立“四个意识”，把国家审计工作放在经济社会持续发展大格局中部署推进[13]。建立健全依法行使审计监督权的审计管理体制，筑牢审计人员思想道德防线，规范各级审计人员权力与责任，形成审计人员不能腐、不敢腐、不想腐的制度保障机制。持续推进体制机制完善，促进深化改革，对不合时宜、制约发展、阻碍改革的制度规定及时予以反映。提高审计人员的思想道德意识，提醒审计组全体成员严格执行“八不准”工作纪律，强化审计人员权责制约机制，建立健全审计廉政风险防控机制，完善廉政指标考核评价体系，通过审前签订廉洁承诺书和贯彻落实“回避制”、审中适时跟踪巡查、审后集中反馈回访等形式，提高审计组廉洁自律和公正履职精神，对审计过程的腐败渎职行为坚决实行零容忍，防止审计过程中出现“黑天鹅”和“灰犀牛”给审计人员带来的权力寻租，彻底消除廉政风险。

结语

新时代背景下，无论理论需求还是现实状况都对国家审计机关风险管理和控制提出迫切需求。在具体的风险管理实践中，国家审计机关要全方位贯彻善治与良治的风险治理理念，深入到国家审计具体实践体系中，从理论研究、审计流程、制度变革等要素出发，创新审计思路，采用新模式、新方法，提升国家审计机关人员能力和素质，扩大审计监督的精度、广度和深度，形成审计机关全面高效的风险管理全覆盖制度。审计机关的风险应对与管理是动态过程，审计过程中可能产生的问题驱动审计人员提高自身诚信、道德观和执业能力，促进整个审计执业团队在实践过程中信息的沟通、交流和反馈，用系统、动态方法进行风险预警，构建科学、客观的流程进行风险管理，强化审计机关风险管理组织模式创新，提高审计职业团队道德素质，优化配置审计资源，适应新背景下国家审计机关的职责定位需求，树立良好的“政绩观”和“价值观”，服务被审计单位的同时提高自身的政治站位。

参考文献

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[2]中国注册会计师协会：《CPA审计》，北京：中国财政经济出版社，2018年版，第98页。

[3]方红星，王宏：《企业风险管理—整合框架》，大连：东北财经大学出版社，2000年版，第18页。

[4]Jerry Miccolis.Greating Value through Enterprise Risk Management.A Practical Approach for the insurance Industry.2001.

[5]何敬：《国家审计免疫应答机制及应用》，《审计与经济研究》，2009年第8期。

[6]孙承飞：《客户公司产权性质、审计师声誉和会计稳健性》，《重庆工商大学学报》（社会科学版），2017年第5期。

[7]黄溶冰：《国家审计质量与审计整改机制》，《湖湘论坛》，2018年第3期。

[8]参见：《国务院关于加强审计工作的意见》（国发〔2014〕48号），http://www.gov.cn/zhengce/content/2014-10/27/content_9170.htm，2014年10月27日。

[9]M.ThompsonA.Wildavsky.A Propasal to Great a Culture Theory of Risk//H.C.Kunreuth E.V. Ley(eds):The Risk Analysis Controversy:An Institutional Perspective.New York:Spring Verlag,1982.

[10]黄溶冰：《国家审计质量与审计整改机制》，《湖湘论坛》，2018年第3期。

[11]朱海萍：《基层审计机关风险控制策略》，《财经界》，2016年第1期。

[12]王琪玮：《基层审计机关审计风险的控制策略》，《时代金融》，2017年第3期。

[13]张斌：《新时代下加强审计机关风险管理的思考》，《审计与理财》，2018年第3期。

责编：文   慧

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