陈治 | 税收征管中契约工具的运用及其法治应对

点击上方蓝字 | 关注我们

作者简介

陈治(1978),女,重庆人,西南政法大学经济法学院教授,法学博士。

摘   要:在传统税法的理论预设中,税收征管运作机制立足于税收的强制性、无偿性特征以及税法作为强行法的基础之上,强调税收权力的依法行使,由此似乎排除了契约在税收征管过程中存在的可能。然而,在实践中,作为私法形式的契约不仅有可能融入税收征管权力关系构造中,形成税收征管中的多种契约形态,而且可以成为实现税收征管目的的工具,在保障税款征收以及引导纳税人自愿遵从、调节征纳双方利益关系方面发挥积极作用。但是,契约工具的运用对立足于强制性税收征管之上的税法体系产生冲击,需要通过扩展税收征管控权方式、完善纳税人权利配置、优化税收征管程序以及建构适应契约工具特点的争端解决与问责机制加以全面应对。

关键词:税收征管;契约工具;税收征管权力;纳税人权利

本文载《现代法学》2021年第6期

作为一种由国家强制征收、无对价的金钱给付义务,税收的特质似乎天然地与内含对等、合意、协商等要素的契约关系无法相容。尽管基于“交换说”“公共需要说”、税收债法理论对税收概念及税收法律关系的重新诠释,税收契约得以彰显其在税法领域的运用潜能,然而,相关研究更多侧重于理念层面的引导或者契约方法论的植入。即便涉及实在化的制度安排,也是建立在“租税实体法关系”与“租税程序法关系”的二分逻辑之上,强调“以租税实体法关系作为租税法律关系的最基本性关系”进行税收债法构造,分析税收债务发生及变动情况,租税程序法则保留其强制性权力关系构造,以便服务于税收债权的实现,从而排除在税收征管中容纳契约的可能。

与理论设想不同,契约观念并未停留在作为实体税收债务发生及变动的分析工具上,而是扩展到被认为保留了强制性权力关系的税收征管过程中,表现为税务机关之间、纳税人之间以及征纳双方之间形成的处理税务事项的各种正式或非正式协议安排。本文集中关注税收征管中征纳双方之间的契约,包括纳税担保、税收和解、税收承诺、预约定价、税收遵从协议等。它们将契约理念融入传统的强制性权力关系构造中,彰显税务机关运用契约工具实现税款征收以及对纳税人进行遵从引导、平衡征纳双方利益之税收征管目的,通过促进税收征管运作模式的转变,推动税收征纳关系的重塑。整体而言,学界对税收征管实践中运用契约工具的发展变化尚未予以充分重视,对契约工具运用背景下既有税收征管法治体系面临怎样的冲击以及如何应对缺乏深入考量。如何借助税收征管法治完善,为契约工具的进一步发展运用提供空间,亟待作出进一步剖析。

一、 税收征管中契约形态的识别及构成

契约就其基本属性而言是一种源自私法领域的重要法律形式,伴随着实践发展,契约已经从传统私法领域扩展到公法领域,在政府采购、环境保护、公私项目合作等领域得到广泛应用。契约一般包含主体平等性、内容协商合意性、结果互利互惠性、效力彼此约束性等基本特征。由于是将原本作为平等主体之间自愿达成合意的私法范畴移植到不平等主体的关系领域,而反映契约本质的合意又建立在平等主体基础之上,以确保彼此立于利害相反的地位,从而可以通过自由协商达成共识。因此,从理论上看,不平等主体之间似乎天然排斥契约存在的可能。但是,“契约的观念若可解作因当事者双方的同意而发生其所冀求之法律效果的行为,则契约不限于私法的区域,在公法区域亦不乏其例。”这表明,即使在权力服从关系下,也不意味着只能通过命令强制手段形成公法关系。构成契约关系之关键,在于“双方意思一致而成立之法律行为,并非谓参与契约之当事人法律地位全盘对等。”主体间的合意是成立契约关系的根本标志,主体平等性往往作为达成合意的非充要条件,结果互利与效力约束则构成合意的基本内容与行动指向。因此,对于公法领域成立的契约关系,应当着重从主体双方是否同意彼此给出的条件并作出共同意思表示的合意上进行判断。基于此,税收征管过程中采取的纳税担保、税收和解、预约定价、税收承诺、税收遵从协议等,均在不同程度上反映契约的合意特征,构成税收征管中的契约形态。

纳税担保是指在税务机关与纳税人之间达成的以抵押、质押、保证等方式为纳税人的欠缴税款及滞纳金提供担保的协议安排。税务机关在纳税担保启动、担保不能时的补救等方面拥有较大主动性与裁量空间,但是纳税人在是否接受纳税担保以及纳税担保方式的具体选择方面亦不乏自主性和灵活性。担保的方式、担保的期限、担保责任的范围、担保物的保管和风险承担等,都需要双方约定。纳税担保最终能否达成,取决于征纳双方的合意。

税收和解是征纳双方针对据以确定纳税义务的课税事实不明或调查成本过高,一致同意采取协商谅解的形式消除征纳分歧的协议安排。税收和解协议达成之后,当事人就合意确定的课税事实以及法律状态认定原则上不得再行争执,除非税务机关或纳税人事后以发现新事实、新证据为由推翻原和解契约确定的事实或法律状态,否则对双方有约束力。

税收承诺既可表现为由行政机关就纳税人实施或完成某一特定行为后承诺给予税收优惠或者提供其他税收服务的单方意思表示,亦可表现为涉及税收优惠或税收服务的一种协议安排。基于本文主题,这里主要探讨作为协议安排的税收承诺。同时,由于税收优惠承诺通常包含在地方政府面对不特定主体发布的规范性文件中,其内容与主体均不确定,并且地方政府须依照实体税法及国务院相关规定执行,税务机关在征管程序中无权作出减免税决定,因而这里探讨的构成税收征管中契约形态的税收承诺是以协议形式呈现,具有内容确定性与指向对象特定化的税收服务承诺。纳税人须同意接受并履行协议中的义务约定才能获得相应的税收服务利益,体现了合意的基本属性。

预约定价是在征纳双方之间就预期可适用的转让定价方法达成的协议安排。在税收征管法中,对预约定价采取了事前独立交易规则确认加事后应纳税额调整的规制进路,虽未直接反映对定价原则、计算方式进行磋商达成合意的契约内涵,但是税收征管法对税务机关纳税调整施以限制,预留了纳税人选择“符合税法规范意旨的合法节税安排”的可能,对于打开征纳双方共同寻求合理定价的谈判大门提供了条件。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(以下简称《税收征管法实施细则》)及国家税务总局发布的相关规范性文件便使用了“经磋商达成一致意见”“协商签署”等更具标志性的契约界定方式。

税收遵从协议是征纳双方基于自愿、平等、公开、互信原则签订的旨在提升纳税人自我遵从度、共同防控税务风险的协议。税收遵从协议相对于其他税收征管契约具有覆盖内容的综合性、全面性特点,征纳双方的合意空间更为充分。与税收遵从调整相关的税收承诺、预约定价等,都可以作为遵从协议一揽子安排中的子协议形式存在。

二、以契约工具实现税收征管目的何以可能

(一) 契约私法属性的理论扩围

作为私法形式的契约在本质上是私主体之间意思自治的产物,然而若契约进入公法领域,“被用于界定和重构私人领域和公共机构以及公共机构内部的作用和关系”,一种新的法律规制形式开始形成。在这种关系框架中,公与私截然二分的界限被打破,私法中的自由选择、平等协商理念被注入公共行政;更重要的是,契约超越其私法属性的传统定位而扩张成为实现公法目的的有力工具。在大量涌现以私法形式实现公法目的的行政管理领域,行政法学者对于公私交融的形式外观及其蕴含的规制目的抱有明确认知,认为“规制常常是契约的本质”。正是在这一意义上,“契约的兴起与其说是昭示了政府的撤退,还不如说是国家在治理中角色的重新配置”,这为税收征管中运用契约工具提供了理论依据。

在税收征管领域,契约工具的运用显示出税收征管主体从传统的管理者向合作者、服务者、引导者、监督者等多重角色转变的趋势,而税收征管的目的———既涉及税款汲取的财政目的,又包括寻求更深层次的税收遵从与征纳合作的非财政目的,在此过程中亦得以实现。

纳税担保与税收和解侧重体现了税收征管的财政目的。纳税担保主要在于排除因纳税人行为导致税款征收目的无法实现的障碍,带有服务税收债权实现的财政目的导向。税收和解是双方之间以和解方式确定课税事实以及相应的法律状态,替代一般意义上的权力性课税处分行为,同样具有较强的财政目的性。

税收承诺、预约定价、税收遵从协议则更多彰显税收征管的引导遵从与促进合作的非财政目的。税收承诺的重心不再仅仅从结果层面关注获取财政收入本身,而是通过利益诱导性手段提前介入纳税人的行为选择与利益权衡过程,引导纳税人从事契合税收征管目的的行为,促进征纳双方合作互信与利益平衡。在这一意义上,税收承诺既呈现契约化的形式外观,更彰显契约作为税收征管工具的实质内核。预约定价契约安排亦跳出了结果导向、财政目的性的运作路径。征纳双方提前就未来关联交易所涉的转让定价原则和计算标准进行研判,形成据以确定课税事实及其相关法律后果的基本认定规则。在此基础上,税务机关基于事先协定而课税,纳税人发生协议所涉的关联交易情形则须服从预先确定的规则,对双方均产生约束力。这一过程融合了事先进行利益调整、事后兑现承诺以及协调征纳双方合理预期的诱导性因素,旨在降低课税事项的不确定性风险,有利于实现反避税源头治理的征管目的。税收遵从协议是运用契约工具实现征管目的的一种全过程、综合性安排。税务机关事前对纳税人风险内控机制进行评估与调整,事中接受纳税人涉税诉求咨询解释,适时分享税务风险信息,事后对税收遵从协议履行效果进行评估反馈,以遵从引导为手段,促使纳税人保持自尊守信的自我认同。

(二) 区别于强制性税收征管的适用空间

传统税收征管模式强调税收权力的支配性与命令服从性,其适用范围限定于使纳税人负担增加、影响纳税人权利的税收干预行政行为,如税务稽查、税务处罚等,税收征管权力受到立法较大约束。对于非强制性的税收给付行政或服务行政行为,以及少量的属于税收干预行政领域的特殊情形(如税务稽查中达成税收和解),则具备契约工具的运作空间。

税收征管中契约工具的运用主要存在两种情况:一种是法律义务已经产生,但尚不具备启动强制性征管的条件(如纳税担保)或者强制性征管依赖的客观现实基础无法成就(如税收和解),允许税务机关采取契约方式。例如,课税义务成立但未届履行期而发生逃避纳税义务的行为,或者纳税人在欠税状态下出境、未缴清税款申请行政复议等情形,由于尚不具备立即启动扣划、征缴、惩戒等强制性税收征管措施的条件,但又面临税收征收目的无法实现的风险。因此,可以通过设立纳税担保的方式为避免征纳冲突的现实发生提供可行的解决途径,既确保税收债权实现,又为纳税人及时作出行为调整提供机会。对征纳双方而言,据以确定纳税义务的课税事实可能无法按一般调查程序或举证分配规则获得有效查明,而作出权力性课税处分行为恰恰有赖于先查明契合法律规则的相关课税事实是否存在。为避免征纳关系处于长期不确定及争执状态,可以通过税收和解协议终结调查程序,以征纳双方合意确定的课税事实以及法律状态认定原则处理彼此关系,调节利益冲突。

另一种情况是特定法律义务并未产生,税务机关更多运用契约工具引导纳税人实施与税收征管相契合的行动,这是采取契约工具的主要情形。如果说纳税担保、税收和解旨在解决某种法律义务产生之后如何保障税收征收入库以及避免税收流失的问题,带有较强的传统税收征管的财政目的性与事后监管特点,那么,税收承诺、预约定价与税收遵从协议则主要针对法律义务尚未现实发生而需要对未来征纳双方关系进行调适的情形。作为税收征管工具的契约并非着眼于“承诺过去的意思表示行为”(一旦契约被违反即须提供救济),而是表现为一种“面向未来的交换的统筹安排”,通过提供税收服务、给予利益诱导等方式,对未来合理预期提供稳定保障,降低纳税人税收风险的不确定性。面向未来的契约安排也包含了“时间维的扩张、当事人的相互依存性、承诺和期待的基础上进行规划的非一次结算性因素”,这意味着税务机关通过契约工具规划未来的征纳关系,是基于现有征纳主体的遵从因素作出的暂时性而非终局性安排,需要根据纳税人的遵从情况适时进行风险评估,并有针对性地进行动态调整。例如,在税收遵从协议中,税务机关应监控协议的执行情况,并定期对执行情况进行评估。

(三) 税法原则及规范的包容接纳

契约工具的运用在税法原则及规范框架内获得包容接纳。基于税法固有的强行法特征,课税要件的确定以及税收征收都必须依据法律规定进行,此即税收法定主义原则的基本要求。因此,“改变法定义务的税收协议在税法上是不允许存在的”,而税收征管中运用契约工具并未改变既有的法定税收义务。例如,在税收和解协议中,由于产生法定税收义务的课税事实有赖于大量的税务调查以及纳税人的协力配合,为提高税收征管效率,征纳双方之间就确认该课税事实达成具有共识性的协议安排。征纳双方的合意并不产生改变义务性内容的法律效果,但经由税务机关对课税要件事实的确认,“将此事实认知的协议定性为公法契约,具有法律上的拘束力”。又如,在预约定价安排中,针对纳税人可能实施的通过内部关联交易转移利润从而逃避税收义务的行为予以事前反避税调整,强调对影响特定税法适用效果的经济交易安排进行税法意义上的合法性判断,并非改变法定税收义务本身。相反,由于采取以征纳双方协商制定的转让定价规则作为征税依据,为纳税人提供了获取合理税收负担的谈判空间,减少了税务机关事后动用强制性税收征管措施以致引发征纳利益对抗的概率,促使纳税人自觉遵从其应当承担的税法基本义务,更有利于实现稳定的税收征管秩序,落实税收法定主义的基本要求。

在涉及具体契约形态的相关税收立法中,不同程度地包含对其合法性加以确认的内容。《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征收管理法》)以及《纳税担保试行办法》对纳税担保提供了一定规范依据;《税务行政复议规则》对税收行政复议程序中适用税收和解作出了原则规定;关于税收承诺,尽管税收现行立法缺乏直接规定,但是依据《优化营商环境条例》的规定,地方各级人民政府及其所属部门依法作出的政策承诺以及签订的合同有效,税收承诺也应当具有约束力;预约定价是实践中发展相对成熟的税收征管契约,《税收征收管理法》及其实施细则、《中华人民共和国企业所得税法》以及国家税务总局发布的涉及税务机关与关联企业预约定价安排的规范性文件提供了基本依据;税收遵从协议是近年来税收征管实践中运用契约工具实现征管目的的重要方式,《国家税务总局大企业税收服务和管理规程(试行)》为税收遵从协议的订立实施提供了规范依据。

(四) 税收征管变革的背景缘由

税收征管中契约工具的运用还可以结合税收行政领域的“放管服”改革背景加以考量。税收征管改革的“放”表现在取消或减少税务行政审批、减轻纳税人程序性的义务负担以及豁免对纳税人的部分税务监督等一系列“放权”改革上。这种权力行使的谦抑立场为寻求征纳双方的信赖合作打下了坚实基础,而税收征管中契约工具的运用离不开税收征纳关系的转变。税收征管改革的“服”表现为一系列“方便且有利于纳税人”的服务便利化措施,其中既包括旨在降低纳税成本、简便快捷的“形式方便”举措,如税务机关与纳税人签订电子办税服务协议,亦涉及旨在稳定纳税预期、克服纳税人遵从障碍的“实质有利”手段,如税务机关与纳税人达成有关预约定价安排的共识。纳税服务使税收征管中契约工具的运用具有现实且可操作的作用场域,纳税服务的过程往往就是运用契约工具实现征管目的的过程。税收征管改革的“管”表现为权力范围缩减之后税收征管资源的重新配置与方向聚焦,它构成契约工具运用发展的深层诱因。“在这个千变万化的环境中,税务管理部门更加迫切地需要有针对性并且有效地配置现有资源。”在缺乏充分授权的情况下,税务机关不能普遍动用强制性、威慑性模式解决问题,而是需要寻求其他有针对性的灵活解决路径。例如,将征管焦点集中在存在较高遵从风险的纳税人群体上,采取相对强制程度更高、适时监控更紧密、苛加义务更明显的管理措施;对遵从风险低的纳税人群体采取更信赖、更自治的方式引导其自我修正并持续达到自愿遵从的状态;对无遵从风险、信用级别高的纳税人群体,则保持权力不作为姿态,避免对纳税人不当干扰。这种分级分类管理逻辑正是外化形成税收服务承诺、税收遵从协议,实施有针对性的税收征管措施的内在动力。

三、 契约工具运用对税收征管法治带来的冲击

契约工具的运用意味着税收征管行为模式的调整,折射出税收征管权力认知、税收征纳关系定位、税收征管过程推进、税收争端解决与问责机制方面的发展变化,这会对建立在既有征管模式基础上的税收征管法治带来冲击。

(一)税收征管权力的多重面向与单一控权机制的不足

1.税收征管权力的积极面向

运用契约工具的税收征管权力包含诚信推定、激发遵从意愿、提升遵从能力的正向价值。首先,纳税人的纳税行为在非有确凿的相反证据予以证实并裁定之前,都应当被推定为诚实、善意、合法。对纳税人的诚信推定意味着税务机关在获取确凿的相反证据之前,不得采取命令服从式的强制性干涉或威慑行动,而是尊重纳税人,放弃“预先对纳税人的道德水平和诚信程度作出不利于其人格的假设”。在实际效果上,税务机关对纳税人人格尊严的尊重和诚信信赖看似属于消极不作为,但相对于施加强制的积极作为,更有助于促进纳税人遵从。“如果税务机关对待纳税人就像以一个对等的当事人而不是在层级性的关系中作为一个劣势者对待,那么纳税人更有激励诚实纳税。”其次,在诚信推定的基础上,税务机关可以通过利益诱导方式激发纳税人的遵从意愿,使纳税人自愿采取合乎税法要求的行为。例如,税收承诺通过对纳税人提供纳税申报相关服务,使其在履行纳税义务的过程中,享受纳税便利化服务并获取守信激励带来其他领域的衍生利益,激发纳税人持续性的遵从意愿和诚信意识;预约定价为纳税人预留税收筹划空间,使其对可能进行的合乎税法要求同时也有利于自身利益的交易安排持有合理预期,由此激发纳税人的主动配合与自愿遵从。最后,对于虽有遵从意愿但是客观上专业知识欠缺的纳税人,税务机关可以从诚信推定、意愿激发进阶到采取介入程度更深的税收服务行动,以弥补纳税人遵从能力的缺失。

在以侵益性为权力本质认知的传统征管法治体系中,具有正向价值的税收征管权力缺乏应有地位。在传统观念中,税收征管法治建构的逻辑前提在于税收征管行政权力是一种具有侵益性的消极性权力,与传统上具有强制性并对行政相对人权益进行减损乃至剥夺的其他消极行政权力归属于同一类型,因而被认为须控制在一定限度之内,由立法机关颁布具体明确的规则指引其行使。这就形成了对税收征管行政权力施以单一维度的控权格局,实际上延续了行政法中对待行政权控制的传统模式———在本质上是一种制约政府权力的消极机制。运用契约工具的过程凸显出税收征管权力的正向价值,有必要重新审视既有税收征管法治单一化控权机制的局限,适当扩张税收征管权力空间,顺应契约化税收行政管理的发展要求。

2.税收征管权力的消极面向

契约方式本身仅仅表明税务机关实现其征管目的的一种工具选择,并不代表着其必然具有优于强制性征管模式的先天优势,可以豁免于控权机制之外。如果税务机关施加给纳税人一方与实现该目的无关或不必要的负担,例如,税务机关利用其在确定涉税信息范围、内容、形式以及时机等方面的优势地位,要求纳税人提供与实现税收遵从目的不相关或不必要的信息,就会增加纳税人的程序负担,破坏征纳双方的协商合意基础,甚至造成潜在经济利益损失或者企业信誉被否定性评价。另外,运用契约工具实施税收征管可能产生外部性效应,例如,在税收遵从协议中,由于是与个别具备一定资质条件的大企业签订协议,可能面临来自契约关系之外的公平性拷问,导致纳税人之间的不公平对待,契约工具的运用是否会演变为特定征纳主体之间寻求私利的暗箱操作,这一问题同样值得警惕。

由此可见,契约工具运用之下的税收征管权有其合理扩张的客观要求,但与此相伴生的风险亦随之增加,如何兼容契约化税收行政背景下授权与控权的复合性规制目标,有待进一步作出回应。

(二)征纳主体的利益平衡与纳税人权利的有限保护

运用契约工具实现税收征管目的,推动征纳双方从单纯的管理与被管理向遵从引导、自觉选择、信赖合作与积极参与的关系转变,使双方的利益对抗趋缓,朝向利益平衡的方向发展。这一转变提升了纳税人的主体地位,使纳税人的利益诉求有机会通过一种协商谈判、沟通对话的方式得以表达。但纳税人仍然面临正当利益被忽视甚至被侵犯的风险,导致契约关系格局因双方利益失衡而失去存续根基,有必要针对性地对纳税人权利给予保护。如果说在强制性征管模式之下,还可以借助既有控权机制在一定程度上弥补纳税人权利配置的不足,给予纳税人间接保护。那么,在采取非强制性的契约工具之后,原先适用于强制性征管方式的一套控权机制不敷其用,纳税人所能获取的来自税法规范层面的保护更为单薄。纳税人需要自行在契约框架内争取有利结果,而这取决于纳税人的谈判能力、特定涉税事项的利益关切程度、纳税人愿意付出的成本与预期利益之间的权衡等多种因素。实践中,往往是那些实力雄厚、涉税事项复杂、关切度高的大企业更有动力启动或接纳契约关系,亦更有可能在契约谈判中为自己争取有利结果,而那些同样需要税务机关提供纳税服务的中小企业则面临更高概率被推定为非诚信纳税人,进而被施以强制性管理措施。

在现有征管法治体系内,纳税人权利相对于税收征管权力明显配置不足。税务机关依法享有宽泛的税务管理及税款征收权力,而纳税人权利则集中于限定范围内的权利类型,并且其内容带有简单延续宪法、一般行政法相关规定的痕迹,缺乏对税收征管过程及征纳关系特殊性构造的制度回应,更无法适应契约工具运用背景下纳税人权利配置的要求。例如,诚信推定是产生征纳双方互信的基础,而税收征管法并未将诚信推定作为一项权利对待,税收征管法的立法修改动向亦未显示确定诚信纳税推定权的迹象。在奉行税收征管强制性运作模式的背景下,由于征纳双方被置于彼此拒斥、对抗性的关系平台,要作出事先推定纳税人诚信的判断较难实现,不过,税收征管契约工具的运用发展促使征纳双方频繁互动,诚信推定权的设立就显得更加必要。

(三)过程参与的价值凸显与征管程序机制的明显滞后

过程参与不仅是税制民主化发展的标志,而且在运用契约工具实现征管目的的实践中凸显出其特殊价值———促进征管资源优化配置。“参与可以改进信息基础从而提升决定的质量”,在经济交易形式日趋复杂的背景下,税务机关获取相关信息的能力面临更大挑战。“税法执行对收集纳税人工作和私人领域的精确数据和详细内容的要求越多,财政管理就越依赖纳税人的协作意愿和诚实以及他们对履行基本义务的理解。”以契约工具实施税收征管创造了过程参与的契机,如税收遵从协议中主动披露相关涉税信息,税收服务承诺中自我更正申报,预约定价中提供用以确定法定义务的关键事实或计算标准等。在纳税人参与的基础上,税务机关可以保持权力的谦抑立场,不对纳税人的纳税行为动辄作出不利预设,从而整体上减少征管资源投入规模或者至少降低其启动频率;同时调整有限征管资源的投入结构,从事后纠纷解决向事前、事中税务风险化解及纳税服务倾斜,降低纳税人遵从成本和税务机关征管成本,使有限征管资源更好地集中于高风险领域。

过程参与的重要性要求税收征管法治作出回应,增强税收征管程序的交互性与参与度。审视现有相关立法,可以发现:一方面,过程参与的前提即公开性阻滞。契约发生在特定征纳双方之间,双方的信息传递以及利益流动以相互信赖、个别化处理为基础,因而契约过程天然具有相对性、封闭性倾向,但同时其处理的纳税事项又关联税收利益分配,对契约关系之外的其他纳税人产生影响。为防止契约过程演变为征纳主体的暗箱操作损及第三人利益,应当进行信息披露。但事实上,公开程序目前只是相关制度供给中极为有限的部分,并且还须平衡与契约关系中纳税人秘密信息保护之间的利益冲突。另一方面,过程参与的自我修正机能缺失。当出现足以影响契约关系存续的重要情势变更时,如何处理契约关系走向?是直接终止契约,还是启动替代解决机制?按照相关规定,更多是由税务机关直接启动具有强制执行效力的替代解决机制,或者作出模糊化规定,并未提供有效的自我修正补救机制,一旦出现某些有可能打破契约正常运行的特殊情势,就会使契约关系处于不稳定状态。相对人的参与度被视为评价契约工具实施效能的重要标准,而现有税收征管程序设计为保障税务机关的征管权力进行了较多倾斜,对于纳税人参与有所忽视。

(四)双向调节的问责进路与单方问责的路径依赖

问责机制既是强制性征管模式的标配,又应当是税收征管契约工具运用中的重要部分,现实情况却是相关实践与理论都处于滞后状态。实践中,还未观测到征纳关系一方或双方由于违反契约安排而被问责的典型实例,而学术界亦只有零星针对特定契约类型的讨论。

税收征管中契约工具的运用显示出税务机关对纳税人实施税收征管、纳税人对税务机关进行反向监督的双向调节过程,征纳双方基于税法规范以及契约关系框架的设定而各自享有一定权利并承担义务。与此相应,双方行为的规范性都应当接受外部力量审查,征纳主体都有可能承担责任。强制性征管模式下的问责机制实际为单方针对税务机关的一套责任追究程序,主要包括行政复议与行政诉讼。两者对于规范税收征管行为都具有重要意义,尤其是税务行政诉讼,作为行政权力外的干预力量,对于征纳关系的平衡有着积极影响,但是税务行政诉讼对于契约双边关系的调整存在局限。从现实层面观察,《行政诉讼法》将特定类型的行政契约纳入行政诉讼受案范围并未取得预期成效,真正进入司法审查程序的行政契约非常罕见。可见,即便是有限地为行政诉讼法所吸纳,实际运用空间也非常局促。同时,由于税务机关开始重视事前事中征管资源配置,强化税务纠纷的防控,运用契约工具的过程又具有加强征纳双方合作信赖、最大限度减少纠纷的作用,因而实践中并未见到进入行政诉讼的实例,客观上减弱了对诉讼化争端解决方式的制度需求。

四、税收征管中契约工具运用的法治进路

(一) 收放兼容的税收征管权力控制

税收征管行政权力是推动契约工具实践运用之必需,但须对其设置适当的界限,防止其借助契约工具运用中的优势地位而恣意行权,偏离税收征管正当目的。基于此,有必要超越单纯控权机理,整合对权力灵活性与权力约束性两方面的制度需求,实施收放兼容的复合性税收征管权力控制。

1.秉持比例原则

在行政法领域,衡量权力手段对于目标实现的适当性(公权力行为手段是否有助于促进目的实现)、必要性(公权力主体运用的手段造成的损害是否最小)以及均衡性(公权力手段增进的公共利益与造成的损害是否成比例)的基本准则被概括为比例原则。在税法领域,学界较早便指出“比例原则有助于有效压缩征税自由裁量权在行使过程中恣意与专横的空间,税法应尽快确立比例原则。”运用契约工具实施税收征管使得税收行政的裁量空间有所扩张,如何激励其发挥正向价值,同时克服权力运行产生的消极影响,可以从比例原则之适当性、必要性、均衡性三个维度加以分析。首先,权力手段与目的实现之适当性维度。这是确定在什么范围以及何种情况下采取契约工具应当考虑的基本因素。在税收征管相关立法已经就采取某种强制性征管手段的条件、范围、方式等作出明确规定的情况下,为遏制税款流失风险,税务机关应当遵循税法规定及时规范地行使征管权力,采取与该征管目的相适应的措施。在非法定必须采取强制性征管手段的情况下,基于促进纳税遵从、增强利益诱导、稳定征纳预期等目的需要,可以采取契约化的方式。概言之,应使征管权限的设置及其征管手段的选取与目的定位具有更强的适配性。其次,权力手段与后果影响之必要性维度。税收权力手段对纳税人及利害关系第三人造成的损害应尽可能降到最低限度。如果选取协调、协商、约谈、听证等交互性手段可以应对纳税人出现的不诚信行为,有效化解矛盾,推动双方继续合作,那么就不宜单方变更、解除契约乃至动用强制性征管手段。最后,权力手段、目的实现与后果影响之综合考量的均衡性维度。均衡性亦被称为狭义的比例原则,反映税收权力手段与目的实现之匹配精神。例如,对纳税人的信息获取,需要兼顾纳税人隐私保护与实现税收征管目的的制度需求,属于纳税人商业秘密且与实现税收征管目的不相关的隐私信息不应当披露。即便与税收征管目的相关而被税务机关所知悉,税务机关也负有保密义务,以确保纳税人让渡自身信息利益不会因实现税收征管目的而遭受重大影响。

2.构建标准规范

标准规范相对于规则规范而言,后者包含严格的行为模式与法律后果结构模式,一定的行为模式直接明确对应一定的法律后果。标准规范则是“提供一个抽象的判断标准”确立行为模式,“需要根据具体情况或特殊对象加以解释和适用”,进而明确其法律后果。针对税收征管中契约工具运用的权力控制,典型的标准规范是信赖利益保护。一方面,信赖利益保护提供了契约工具运用中的行政裁量空间,税务机关需要结合特定契约的缔结和履行状况、信赖利益的大小等多种因素进行判断,留下的裁量自由度较大。另一方面,信赖利益保护标准规范又提供了与确定性目标相关的约束机制。税法确定性是纳税人信赖利益赖以建立的基础,基于信赖利益保护的规范要求,纳税人对税务机关将采取的涉税事项处置方式、承诺兑现、服务提供等行动抱有信赖,并据以安排实施交易或投资等活动。如果税务机关放弃承诺或怠于履行,或采取与征管目的不相符的其他行动,就可能危及税法确定性以及纳税人信赖利益,因此,纳税人信赖利益保护会对税务机关的行动产生一定约束作用。

(二) 多维度与多层次的税收征管权利配置

契约工具的运用彰显了征纳利益平衡发展的趋势,为完善税收征管权利配置提供了契机。有必要扩展现有税收征管法治的有限保护空间,建构多维度的纳税人权利体系与多层次的纳税人权利结构,填补契约工具运用中的权利缺憾。

1.多维度的权利体系

基于纳税人行使权利的消极或积极状态,可划分为纳税人防御性权利与主动性权利。防御性权利主要指纳税人不主动行使而用以抵御税收权力不当侵扰的权利,典型如诚信纳税推定权。该权利具有被动防御性,当税务机关缺乏确凿证据而怀疑纳税人纳税行为的诚实善意并采取强制性行动时,才现实地发挥其阻抑权力行使的作用。纳税人防御性权利要求税务机关保持权力克制谦抑的立场,但并不意味着税务机关完全消极不作为,税务机关须核实纳税人提供的信息并对所主张的纳税人行为瑕疵承担举证责任。同时对纳税人而言,尽管不主动行使权利,但不排斥其应尽的义务,纳税人须依不同类型契约化管理工具的要求,提供涉税事项相关信息,并保证所披露信息的真实性、合法性。纳税人主动性权利主要反映纳税人积极主动行使的权利形态,如纳税人有权要求税务机关为其提供的涉税信息保密、知悉非涉密涉税信息、参与契约协商谈判等。

2.多层次的权利结构

我国《税收征收管理法》对纳税人权利内容有所反映(主要是纳税人的主动性权利),其普遍适用于所有税收征管模式,由此形成的纳税人权利可以看作运用契约工具过程中的纳税人基础权利。除此之外,还应当根据契约工具的实践发展需要,对基础权利的内涵进行扩展补充或者创设新的权利。例如,《税收征收管理法》规定的纳税人保密权为税务机关保守纳税人秘密设定了法定最低界限,而运用契约工具之后,纳税人提供的涉税信息往往高于法定的申报披露标准,因而纳税人保密权覆盖的信息范围亦应有所扩展。在税收征管法立法修改动向中凸显的纳税人参与权,其本意是纳税人参与税收法律规则制定的权利,而在契约工具运用的场域下,纳税人的参与权体现为参与契约协商谈判的权利,这就要求对纳税人权利赋予新的内涵。总之,有必要对普遍适用的纳税人权利内涵进行扩展调整,由此形成税收征管中运用契约工具的纳税人核心权利。此外,还存在普遍适用的纳税人权利形态中尚未覆盖而属于特定契约类型的权利,如纳税人申请预约定价预备会谈的权利、申请税收遵从协议续签的权利等便属于此种情形,可概括为税收征管中运用契约工具的纳税人特定权利。对于该层次的纳税人权利,部分反映在国家税务总局制定的专门规范性文件中,但整体而言处于未被识别的状态。纳税人权利谱系由此形成纳税人基础权利(普遍适用于税收征管领域的权利)、纳税人核心权利(适用于税收征管契约工具运用过程的权利)与纳税人特定权利(适用于特定税收征管契约工具的纳税人权利)的三维结构。无论对处于何种层次的纳税人权利而言,妥当的方式是通过税收征管法或专门立法,以法定化方式予以明确。多层次的权利结构既有利于避免在个别契约谈判中漠视纳税人权利保护的情况,平衡征纳双方利益,促进纳税人之间的公平对待,又有利于节省契约关系中分别协商带来的交易成本。

(三) 适应过程参与的税收征管程序优化

税收征管法包含两大基本程序机制,即税额确定、税款征收、税务检查、税务处罚等行政管理程序,与税务复议、税务诉讼救济程序。两种程序所设定的纳税人主要是作为强制性权力作用对象的被管理者以及权利受到侵害后的被救济者。与此不同,税收征管中契约工具的运用彰显了纳税人对税收权力运行过程的参与,有必要优化适应过程参与的税收征管程序机制。

1.纳税人多元参与方式的确认

纳税人可以通过多种方式参与税收征管契约工具的运用过程,包括纳税人自身通过利益权衡而启动一定程序的参与,主动谋求降低征纳主体间的对抗,如预约定价;基于税务机关提供的开放性机会而参与,税务机关面向不特定纳税人群体开放参与途径和参与条件,纳税人自主选择决定参与,如税收服务承诺;基于征纳双方相互谅解而参与,征纳双方以共同参与的程序机制替代税务机关职权主义模式下的调查程序,如税收和解;纳税人竞争性参与,主要体现在限定参与资格的税收遵从契约中,纳税人须尽力规范其内部风险控制管理体系,提升自身遵从度水平,以便在潜在纳税人群体中脱颖而出,达到税务机关评估标准,并在符合资质条件后持续性达到相关遵从度要求。

2.纳税人参与保障机制的建立

要促进纳税人参与,就需要提供有效的保障机制,克服纳税人参与的障碍。其中,公开机制对于促进纳税人参与显得尤为重要。第一,纳税人的部分参与活动建立在税务机关事先公开有关信息的基础上,纳税人只有通过提前了解契约订立条件、参与途径、形式要件等方面的内容,才便于自主作出权衡与选择。第二,纳税人对于税务机关作出的参与资质评价、优先性排序或者其他有可能影响纳税人潜在参与机会的决定,有要求其公开的内在需求,便于纳税人有针对性地作出修正以争取新的机会。第三,由于税务机关的评判或决定可能会涉及对多名符合资格的竞争者进行利益分配,或者对其他纳税人涉税事项的处理产生潜在影响,为公正对待,促使其作出评判或决定时更加审慎,亦有必要要求税务机关公开信息,同时还应当附加说明理由。除此之外,对于纳税人或者受到契约关系影响的第三方提出的异议,应当通过包容性的协商程序纳入反馈回应通道,为主体间的利益调节提供制度平台。

(四)面向双向调节的税收征管争端解决与责任拓补

应当跳出依赖司法审查与诉讼程序的传统机制,探究面向契约双向关系特点的争端解决与问责机制。

1.重视诉讼外的争端解决机制

传统行政诉讼在这一领域极少适用,诉讼外来自上级税务机关协调、征纳双方之间的协商机制表现活跃。按照对非诉或替代性纠纷解决机制的一般理解,其具有参与主体的平等性、程序启动的自愿性、解决方式的可选择性以及推进过程的效率性等特点,因而不仅受到私法领域的青睐,而且进入日益倡导行政权力与相对人利益平衡的公法领域。税收征管实践便见证了这一变化趋势。税务争议的非诉或替代性解决方式包括调解、中立性评估和行政仲裁等方式,税收征管法有必要在继续完善行政复议、行政诉讼传统机制的同时,吸纳更多元化的非诉解决途径,适应税收征管中契约工具的运用需要。

2.补充失信纳税人信誉责任

在强制性征管模式下,纳税人责任直接对应于不依法履行纳税义务,而在运用契约工具的背景下,纳税人责任直接对应于不履行契约义务,契约义务构成对法定纳税义务的辅助、补充和扩展。因此,不宜将针对纳税人法定纳税义务的责任机制(主要是与税款缴纳相关的滞纳金、罚款等金钱罚)直接套用在运用契约工具实施税收征管的过程中,否则可能出现目的定位与手段不匹配的问题。契约本身的订立对于纳税人除了意味着可以换取税务机关的涉税服务或者其他便利,更重要的是获得税务机关对其税收遵从形象的正面评价,这不仅对于维系当下的合作信赖关系有利,而且有助于形成持续良性运作的营商“微环境”。如果纳税人违约最终使契约关系解除,不仅失去预期利益而且还使自身信誉遭受否定性评价,后期还会增加被税务机关施以高强度征管或者限制参与缔结契约资格的可能。这些源自契约解除行动的连锁反应会对纳税人产生类似于纳税信用评价声誉罚(失信惩戒)的效应。鉴于此,可以进一步优化目前实行的纳税信用评价管理机制,将其调整的信用评价范围扩展至运用契约工具的税收征管过程。由于这一过程中信誉评价具有相对性、特定性,对其产生的惩戒效应尤其是联合惩戒应当有所限定,主要集中在税收征管相关活动领域。

3.强化税务机关信赖利益保护责任

信赖利益保护起到了标准规范的兜底控权作用,同时赋予税务机关灵活性,有利于强化税务机关诚信履职、信守契约。但标准规范相对于严格规则在条件适用与法律效果的对应性上并不是完全明晰和确定的,还需要考量税收信赖利益是否形成,能否据此主张税务机关承担责任,进而确定税务机关承担信赖利益保护责任的基本形式。一般认为,构成税收信赖利益保护的基本要件包括:税务机关实施的一定行为使纳税人产生合理信赖,纳税人基于该合理信赖实施了行为,税务机关否定或撤回原行为的效力并且导致纳税人损失几个方面。强化税务机关信赖利益保护既是落实标准规范、平衡征纳关系之必需,同时为开辟传统行政法律责任之外的新责任形式提供了可能,如针对具体经济利益受损的经济补偿以及针对纳税人信用水平被不当贬损而进行信用修复等。税收征管法应当预留责任制度变迁的空间,为税收征管契约工具的有序运用和发展提供保障。

六、结语

以契约工具实现税收征管目的具有理论支撑与实践根基,但是冲击了传统立足于强制性征管之上的税收征管法治体系。如何应对税收征管中契约工具运用带来的新问题,为其有序发展提供制度保障,亟待作出进一步回应。本文的基本结论是:其一,契约工具的运用促使税收征管权力从单一的侵益性定位向包含信赖、激励、助益的积极面向与滋生新风险的消极面向转变。有必要实施收放兼容的税收征管权力控制,为契约化税收行政背景下的征管权扩张提供合理空间,同时克服其消极影响。其二,契约工具的运用推动税收征纳主体之间从管理与被管理关系向更多体现征纳利益平衡的方向发展。有必要提升纳税人的主体地位,强化纳税人权利保护,构建适应契约工具发展需要的多维度纳税人权利体系与多层次纳税人权利结构。其三,契约工具的运用要求税收征管过程从税务机关主导实施向注重吸纳纳税人参与转变。有必要优化适应过程参与要求的税收征管程序机制,确认多元化的参与方式,完善过程参与保障机制。其四,契约工具的运用催生税收争端解决与问责机制的变革需求。有必要面向契约工具双向调节的特点,寻求税收争端解决的机制创新与责任拓补,促进契约工具的规范运用与有序发展。

责任编辑:邵 海   审核:林士平