​熊昕 郑金涛：实际管理机构所在地判断标准研究——以澳大利亚Gould案为切入点?

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实际管理机构所在地判断标准研究——以澳大利亚Gould案为切入点

熊昕  郑金涛

　　一、问题的提出

　　纳税人居民身份关系事实的存在，是一国对其行使居民税收管辖权的前提。对纳税人居民身份的确认，是各国居民税收管辖权的重要内容。实际管理机构所在地（Place of Effective Management）规则将关注重点从注册登记移至实质经济活动层面，对于认定法人实体的税收居民身份以及解决双重居民身份冲突具有重要作用。从国内法层面而言，各国在认定企业税收居民身份时一般采用"设立准据法主义"和"实际管理机构所在地主义"并行的双重标准。前者属于客观标准，认为应以企业注册成立地判断其税收居民国，该标准虽易于执行但容易被人为规避或滥用于避税目的。后者属于主观标准，认为应以企业法人实际管理机构所在地--一般是指作出最高决策的地点或者最高权力所在地（如董事会所在地）为判断标准认定其居民身份。从税收协定层面而言，《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》以及2014年前的《经济合作和发展组织关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》（以下简称《OECD协定范本》）都将实际管理机构所在地作为双重税收居民实体的首选加比规则（Tie-Breaker Rule）。后来随着BEPS行动计划的出台，为消除纳税人利用双重税收居民实体身份不正当获取税收协定优惠，BEPS第2项行动计划"消除混合错配安排的影响"和第6项行动计划"防止税收协定优惠的不当授予"建议修订《OECD协定范本》中针对双重税收居民实体的加比规则，以相互协商程序取代之前统一的实际管理机构所在地标准。2017年修订的《OECD协定范本》和《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（以下简称《BEPS多边公约》）均采纳了BEPS行动计划的建议，将相互协商程序（MAP）作为解决双重税收居民实体问题的标准方法。之所以作此修改，主要是为了平衡和兼顾OECD各成员国的国内法，并将具体规则交由各国税收协定加以规定，因为居民身份冲突所涉及的两个国家间很可能出现一个国家重视注册成立地，而另一个国家重视实际管理机构所在地的情况。但这并不意味着实际管理机构所在地规则完全废除或失效，其仍然是《OECD协定范本》建议的处理双重税收居民实体问题的替代方案。缔约国主管当局在相互协商双重税收居民实体问题时，也应考虑其实际管理机构所在地、注册地或成立地以及任何其他相关因素。

　　判断实际管理机构所在地并非易事。实际管理机构的核心要义为"管理控制"，而"管理控制"带有强烈的意志性。企业法人作为拟制的法律主体，其意志是成员通过企业机关决议形成的团体意志，其自身在本质上无意志表达可言，故企业的"躯体"往往容易沦为个人掩藏真实意志的"外壳"。在实践中，企业常常通过改变股东和董事的国籍，将股东大会或董事会转移到他国召开，避免从高税国发出电话与其他电话指示，相应地将这些活动安排在低税国进行等方式改变实际管理机构所在地，或者通过建立代持关系、任命影子董事（Shadow Director）、成立伪装实体（Disguised Entity）、虚设信托关系、滥用法律形式等方式表面上转移实际管理机构，隐藏其真实所在。因此，如何在事实上准确认定企业实际管理机构所在地成为一个重要问题。

　　澳大利亚高等法院（High Court of Australia，以下简称"高等法院"）2016年审结的Gould案件是表面上改变管理控制中心（Central Management and Control，以下简称CMC）所在地的典型代表。案件涉及的一系列公司都是纳税人Gould故意安排的伪装实体，其试图通过长链条的财产转移关系规避纳税义务。

　　二、Gould案件简介

　　（一）基本案情

　　Chemical Trustee Ltd（以下简称Chemical）公司注册成立于英国，其唯一的股东是Guardheath Securities Ltd（以下简称Guardheath）。经查证，Guardheath只是作为Chemical的名义股东，代替JA Investments Ltd（以下简称JA）公司持有Chemical的股份，JA公司才是Chemical的实际股东。Chemical公司的董事是Peter Martin Borgas（以下简称Borgas）和他的妻子、儿子，同时Borgas还是JA公司唯一有记录的股东和董事。根据记录，Chemical公司的董事会都是在瑞士召开，且均由Borgas和其妻子出席。Vanda Russell Gould（以下简称Gould）是一名澳大利亚居民，居住于澳大利亚。根据JA公司章程的规定，Gould作为公司财产受益人（Appointor），有权向公司指派附加成员（Additional Member），而这些成员有权更换并任命新的董事。Chemical公司分别于2001年至2004年、2006年至2007年在澳大利亚证券交易所买卖大量股票，从中获得大量收入。根据澳大利亚税法，这些收入应定性为资本利得。

　　（二）争议焦点

　　根据澳大利亚《所得税评估法》（Income Tax Assessment Act，ITAA）第6（1）章节规定，符合下列任一情况的公司应被认定为澳大利亚税收居民：1.在澳大利亚境内注册成立；2.注册地虽不在澳大利亚，但其在澳大利亚经营且CMC在澳大利亚或控制公司投票权的股东是澳大利亚居民。本案的争议焦点是Chemical公司的CMC是否位于澳大利亚。

　　在本案中，澳大利亚税务机关认为Chemical公司在澳大利亚进行股票交易且Gould实际控制Chemical公司并作出事实上的决策行为，因此认定Chemical公司的CMC位于澳大利亚，属于澳大利亚税收居民。根据英国税法规定，在英国注册成立或在英国进行管理控制的实体被视为英国税收居民，即Chemical公司亦属于英国税收居民。此外，根据2003年《澳大利亚政府和大不列颠及北爱尔兰联合王国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称《澳英税收协定》）第四条第四款规定，除个人以外，同时为缔约国双方居民的人，应认为仅是其实际管理机构所在国家的居民。澳大利亚税务机关认为Chemical公司的实际管理机构也位于澳大利亚，所以其应仅被认定为澳大利亚税收居民，有义务就其全部应税所得向澳大利亚纳税。

　　Chemical公司则认为其公司决策是通过Borgas在瑞士召开的董事会作出的，其CMC应在瑞士而非澳大利亚，故不应被认定为澳大利亚税收居民。且其辩称，决定CMC所在地的条件除了公司注册地外，应取决于作出对公司具有约束力决策的法定公司机构或者章程规定的公司机构所在地。此外，其还认为公司外部的第三人对公司决策施加影响或进行指示是非常正常和普遍的情况，第三人并不能因此被认定为对公司形成控制。如果以董事会是否接受外来的第三人指示作为判断CMC的标准，会产生很大的不确定性。

　　澳大利亚联邦法院（Federal Court of Australia，以下简称"联邦法院"）认为，JA公司的实际受益人和控制人是Gould，Gould实际管理着Chemical公司的报表和银行业务，并代替Chemical公司承担了澳洲证券交易所要求的相关披露义务。Gould在没有Borgas参与的情况下，作出Chemical公司的所有决策；在瑞士召开的董事会上董事并没有对决议进行独立判断（Independent Judgement）。因此，Chemical公司表面的所有权关系和董事会都是"伪造的"（fake），实际管理控制Chemical公司的是Gould。高等法院持与联邦法院相同的观点，认为Chemical公司的CMC位于澳大利亚。根据ITAA和《澳英税收协定》的相关规定，应就其在相关年份全部的股票交易所得向澳大利亚缴税。首先，高等法院对ITAA第6（1）章节居民（Resident）的概念进行了分析，认为其除了规定公司注册成立地是CMC的直接决定性条件，并没有规定其他直接决定性条件。即并不能将决定公司CMC的条件局限于形式上作出决策的公司机构所在地，而是应该综合考虑公司注册办公所在地、董事和股东的住所、董事会或股东会召集地点、公司会计账簿保存地点等事实因素。其次，高等法院通过梳理一系列先例，进一步确认在澳大利亚以往的判决中对公司CMC所在的判断是一个纯粹的事实问题（A Pure Question of Fact），而非局限于对董事会等形式上的公司决策机构所在地的判断。最后，高等法院认为本案中Borgas并没有实际管理JA公司和Chemical公司的事务，Chemical董事会也没有在决策时进行独立判断，而只是机械地实施Gould的意志，Gould实际上管理控制着Chemical公司，故Gould居住地悉尼应被认定为CMC所在地。

　　（三）法律评析

　　高等法院认为CMC的认定应当采用事实标准或实质标准，即对CMC的认定是一个纯粹的事实判断问题，以事实上作出最高决策的地点或者最高权力所在地为标准，而依法享有公司最高决策权的股东会或董事会等法律形式上的法人机构如果没有实际行使其权力，而是另由其他机构或个人实际行使，则不应该承认虚设的股东会或董事会为CMC，应无视这种法律形式，直接认定实际行使最高决策权力的其他机构或个人所在地为CMC。形式标准则是指对CMC的认定应该以依法有权作出最高决策的公司机构所在地为判断标准，即CMC取决于作出对公司具有约束力决策的法定公司机构或者章程规定的公司机构所在地。申言之，只要形式上公司决策依法定程序经过这些机构的决议，就应将这些机构所在地视为CMC。

　　本质上，事实标准乃是实质重于形式（Substance Over Form）原则的具体体现，即法律上不承认那些形式上合法而实质上违背立法意图的行为和安排。通常情况下，法人经营管理的重要决定是经过董事会或股东会研究决定。因此董事会或者股东会经常召集开会的地点，是判断法人实际管理控制中心所在地的重要标志。各国税务机关在判断企业的实际管理机构所在地时，也往往追寻实际掌握公司最高决策权人的居住地或者经常开会使用这些权力的地点，尤其是公司董事所在地。在所有权和经营权分开的现代企业制度下，董事会是公司核心领导机关。董事会不仅是股东会下面的业务执行机关，还有独立的权限和责任。在事实和法律上，已成为公司经营决策和领导的核心。本案的特殊性在于Chemical公司的董事都只不过是Gould通过手中长线控制的"木偶"，并没有实际行使公司的最高决策权。Gould在法律形式上不属于Chemical公司的股东或董事，却是实际控制人。如果依照Chemical公司的主张，坚持以法律形式上作出公司最高最重要决策的机构认定CMC所在地的话，那么无异于为"税收难民"找到新的避难所——实体组织将沦落为徒具外壳的逃避税工具。这不仅违背实质重于形式原则，也有违横向的税收公平。

　　但如果对CMC所在地采用事实认定标准，而不以法律形式上的公司最高决策机构为必要条件，是否有悖现实中公司运营普遍受到外部影响和指示的一般商业运作规律，如容易由于母子公司之间的控制关系而影响CMC的认定？其实不然。母公司对子公司的指示和控制等普遍存在的第三人对公司决策的影响，均建立在母公司和子公司均是独立法人实体的基础上。通常而言，母公司通过向子公司推荐或委派董事的方式参与子公司的经营管理。子公司董事虽系母公司推荐或委派，客观上最终代表母公司利益，但董事在依据法律和章程行使公司管理权时，往往是以子公司利益最大化作出独立判断和决策。母公司无权直接干预子公司董事对子公司的经营管理作出的独立决策。如果母公司不满意其委派董事作出的决策判断，母公司只能重新推荐或委派董事。换言之，子公司在决策上虽要接受来自作为控股股东母公司的指示，但是其在意志表达上是自主的，只不过在这种股权关系下子公司通常以母公司的利益为最后依归，但这不能视为税法意义上的管理与控制。母公司作为控股股东，只有经过正当程序将其自身意志转化为子公司的意志，才能将其对子公司的外部控制合法转化为子公司的内部控制。如果母公司绕开子公司内部正常的决议形成机制，便属于篡夺了子公司的正常功能，此时子公司已然无独立人格，母公司对子公司的控制便是内外的全面控制，自然也满足CMC的条件。

　　三、其他国家和地区实际管理机构的认定标准和适用

　　（略）

　　四、我国实际管理机构规定存在的问题

　　（略）

　　五、完善我国实际管理机构规定的建议

 第一，对于所有非境内注册企业的实际管理机构规定统一采用控制为主、管理为辅的标准。《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发〔2009〕82号，以下简称82号文）仅适用于境外注册的中资控股企业，其主要作用是解决境外注册中资控股企业及其境内股东在《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）实施后面临的股息重复征税问题。按照82号文规定，符合条件的境外中资企业被认定为中国税收居民后，其从境内收取的股息和向境内股东分配的股息属于居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，依据《企业所得税法》第二十六条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）第八十三条，可以作为免税收入。为了避免境外注册中资企业滥用规定获取不正当的税收利益，82号文采用了较为严格的全面性管理标准。但是随着国家"一带一路"倡议的实施，政府鼓励企业积极开拓海外市场，我国"走出去"企业的规模日益扩大、管理模式不断发展创新，这种严格的全面性管理标准客观上也限制了更多"走出去"企业被认定为中国税收居民和享有相应税收待遇。通观采用实际管理机构规则的各国（地区）立法和税收协定范本，对实际管理机构都确定了统一的认定规则，并且基本都是采取控制标准，这不无道理。尤其是发达国家，其以资本输出为主，国内企业对外投资数量大，采取控制标准可以合理地扩大国家对企业行使居民税收管辖权的联结点，辅以实质重于形式原则还可以灵活应对避税行为。我国作为世界第二大经济体，虽然现阶段资本输入规模仍然十分庞大，但是对外投资额在不断增长且体量巨大，对实际管理机构采用以控制为主的判断标准，适度调整、扩大我国税收居民企业的认定范围，一方面有利于减少"走出去"企业重复征税的风险，为"走出去"企业营造更友好的税收环境，另一方面也有利于打击境内个人和企业在避税地设立壳公司进行形式管理并进而规避构成中国税收居民的情形，维护国家税基安全和税收利益。同时考虑到我国外商投资规模巨大，很多企业实际经营管理活动均位于我国境内，现行的日常经营管理标准并不宜全盘否定。综上所述，采用控制为主、管理为辅的标准，将《企业所得税法实施条例》及82号文的严格标准修改为综合各项具体因素判断标准，不以满足全部条件为必要条件。在具体规则设计上，可以借鉴英国法院对各项要素进行重要性比较的做法，按照下面的顺序考虑各因素在判断实际管理机构所在地时的重要性权重，采用"概括+顺序列举"的模式：实际管理机构所在地是指对企业进行经营活动所必须的最高或重要商业决策的实质形成地和关键管理的所在地。其认定应该综合考虑但不限于以下因素：1.董事会、股东会形成决议所在地、有决策权的董事、股东居住地等；2.企业总机构、重要财产所在地和高级管理人员日常履职地；3.公司注册地、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等存放地。4.其他与企业收入和管理有关的因素。对于最高或重要商业决策的实质性形成地的判断不以法律形式上的公司机构为必要条件。

 第二，明确实际管理机构的事实认定标准。对企业实际管理机构的判断，82号文强调遵循实质重于形式原则，但在《企业所得税法》及《企业所得税实施条例》中并未作出具体规定。根据我国《立法法》规定，82号文属于部门规章，并不具有法源效力，只能由法院参照适用，其对法院无强制效力。因此，建议《企业所得税法》明确规定对于实际管理机构的判断应该遵循实质重于形式标准。此外，我国不同于澳大利亚、英国等判例法国家，法官裁判不受先例拘束，为了保持裁判结果的一致性和可预见性，避免法官滥用自由裁量权，可以在相关立法解释或司法解释中明确对实际管理机构规则的适用原则上应该遵循"顺序列举"，尊重立法者对于判断实际管理机构所在地有关因素的重要程度的价值判断。

作者单位：武汉大学法学院

（本文为节选，更多精彩内容详见《国际税收》2019年第9期）

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