（三）现代税制要有现代税收管理和专门治理技术作为支撑现代税制建设成效的取得，需要现代税收管理作为支撑。这包括两个层面的内容：一是专门的税收管理机构，二是税收征管的现代化。

作者信息胡立升（国家税务总局宁波市税务局）文章内容实行高水平对外开放，开拓合作共赢新局面，是以习近平同志为核心的党中央统筹中华民族伟大复兴战略全局和世界百年未有之大变局作出的重大战略部署。党的二十大报告提出，加快构建以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局，这对推进高水平对外开放提出了新的要求。税收对增强国内国际两个市场两种资源联动效应，提升贸易投资合作质量和水平，扩大面向全球的高标准自由贸易试验区（以下简称“自贸区”）网络，维护多元稳定的国际经济格局和经贸关系等，都有着直接而深远的影响。因此，如何更好发挥税收作用服务高水平对外开放具有重要的现实意义，值得深入探究。一、税收服务高水平对外开放现状：以中国（浙江）自由贸易试验区宁波片区为例一直以来，宁波始终把推动高水平对外开放摆在突出位置，并将自由贸易区这个高水平对外开放的前沿阵地建设作为重要抓手。2020年8月，中国（浙江）自由贸易试验区赋权扩区到宁波，进一步确立宁波作为高水平对外开放前沿阵地的重要地位。中国（浙江）自由贸易试验区宁波片区（以下简称“宁波片区”）自获批以来，坚持优势互补、整体联动，凸显“一枢纽、三中心、一示范区”五大战略功能定位，经济指标稳中有进，外贸进出口总额占全国份额持续提高。2022年宁波片区跨境电商进口规模夺取全国“六连冠”，枢纽能级巩固提升，宁波舟山港成为全球唯一拥有双“千万箱级”单体集装箱码头的港口，连续14年位居全球第一。税收政策措施的持续优化是推动高水平对外开放的重要因素之一，在助力宁波片区实现五大战略功能定位的过程中发挥了重要作用。（一）聚力打造国际航运和物流枢纽宁波市税务部门围绕宁波片区建设要求，聚焦免退税事项就地加速办理，构建“外联内畅”的税务支撑体系，提升片区开放发展能级。一是优化出入境旅客便利化购物模式。在探索境外旅客购物便捷支付、快捷退税等便利化措施的同时，扩大免税品经营业务，支持符合条件的企业申报国家免税品经营资质，有力促进消费回流。二是实施启运港退税政策。宁波舟山港于2023年4月正式纳入启运港退税试点政策实施范围，作为浙江省唯一的离境港，符合条件的出口货物若通过宁波舟山港离境，企业申请出口退税的时间可提前至货物自启运港运出时间，可有效缩短企业退税周期，加速资金周转。（二）支持建设国际油气资源配置中心宁波作为全国能源服务网的重要枢纽，是全国七大石化基地之一，宁波片区中转、储备基地和产业基地地位日益凸显。宁波市税务部门积极推动燃料油出口退税政策落地，助力大宗商品中国话语权提升。2021年1月，宁波首笔国际航行船舶加注燃料油出口退（免）税业务正式落地，对相关企业出口的船用燃料油进行出口退税审核退（免）税，有效激活国内炼厂剩余产能，加强油源保障能力，提升船用燃料油供油商的国际竞争优势。（三）助力创建国际供应链创新中心加强供应链企业配套税收支持，推进贸易新业态新模式发展。一是推进落实跨境电商出口货物增值税“无票免税”和企业所得税核定征收政策，助力跨境电商创新发展。同时，对跨境电商海外仓货物落实出口退（免）税，在退税计划内给予优先办理。二是落实二手车出口退税政策，支持开展二手车出口试点。自2021年6月首笔二手车出口退税业务成功受理以来，宁波片区二手车出口业务增势迅猛，年均出口量大幅增长。三是扶持物流仓储企业发展，对区内物流企业自有（包括自用和出租）或承租的大宗商品仓储设施用地，减按所属土地等级适用税额标准的50%计征城镇土地使用税，为供应链系统有效减负。（四）推动打造全球新材料科创中心科技创新税费优惠赋能，释放宁波片区技术研发活力。研发技术加计扣除、高新技术企业税收减免和退还采购国内设备增值税等优惠政策，有助于降低企业运营成本，激发科创研发活力，形成片区集聚效应。技术先进型服务企业享受企业所得税15%优惠税率和服务出口零税率，为高技术服务企业做优做强，打通绿色通道。高新技术企业税收优惠为科创平台拓宽广度，大榭片区内的万华高性能材料研究院、中国科学院海西研究院稀土功能新材料协同创新中心等5大高能级新材料科创平台应“惠”而来，推动“穿鼻岛高性能化工新材料产业项目”正式启动，吸引多家高新技术企业慕“技”进驻，构造完整产业链群。（五）致力创建智能制造高质量发展示范区充分发挥“税感赋能”作用，推动企业从传统制造向创新智造转型升级，助力创建高质量发展示范区。一是聚焦片区特色产业布局，依托关键基础件、电子元配件等上游项目，制造先进智能产品、汽车零配件等下游核心竞争产品，实现制造业链群“自供自足、自产自销”和“全生命周期监控”格局，推动实现产业集群“资金自由”。二是培养跨科室、跨税种税收骨干队伍，打造企业后方“智囊团”，为智能制造保驾护航。三是建立定期走访机制，详尽宣传政策，耐心答疑解难，助力制造业企业早知政策、早享优惠、早排隐忧，营造税企互动良好氛围。二、税收政策措施在服务高水平对外开放中存在的问题（一）税收政策促进自贸区高质量发展的水平有待进一步提升1.自贸区税收政策探索亟须深入一是缺乏个性化税收政策。现有的税收政策更侧重于全国范围皆适用的普惠性政策，较少出台适用于自贸区的特殊税收政策，忽视了自贸区作为试验田的“先行先试”的优势定位。二是已有政策缺乏再试点。自贸区的试点定位包含“试点新政策”，即出台自贸区内可试点的政策，通过对试点情况的总结优化，使“试点”政策最终扩围落地。针对这一要求，自贸区不仅要做好“先试”，还要担起政策的“再试点”责任。目前，在国内自贸区“先试”政策的“再试点”进程推进缓慢。以宁波为例，宁波片区只适用股权激励、融资租赁等部分试点扩围政策，享受优惠政策的企业覆盖面小。宁波作为东南沿海地区的重要港口城市，宁波舟山港年货物吞吐量多年位居全球第一。虽然国家早在2012年就出台了启运港退税的有关政策，但直至2023年4月1日宁波舟山港才获批成为离境港口，进而适用启运港退税政策。2.自贸区差异性税收政策创新不足目前，国内诸多自贸区同质化严重，除上海、海南等地拥有特殊政策外，大都执行相同的税收优惠政策。这些政策无法充分结合各自贸区本身的整体定位和实现目标，缺乏制度设计和规划的特定性，因而不能更好助力发挥各自贸区先行试验田的试验作用。作为改革开放的“重要窗口”，宁波片区甚至中国（浙江）自由贸易试验区全区尚无单独的特色税收优惠政策，现有的税务相关创新以优化纳税服务、提高征管效率为主。中国（浙江）自由贸易试验区虽先后借鉴推广了多批次国内其他自贸区改革创新实践经验，但在税收政策方面仍缺乏区域特色。（二）跨部门涉税信息共享和协作有待进一步升级1.信息协同和各方共治能力不足出口贸易环节纷繁复杂，涉及主体包括出口企业、多级货运代理人、仓储公司、船舶代理人、船公司、集装箱码头公司等公司以及税务、海关、外汇管理等监管单位。虽然在数据交换的系统建设上出现了基于区块链技术的共享平台，税务、海关等部门也强化了市场主体方信息化便利举措，但目前自贸区内企业或监管单位都存在相对独立的信息管理系统，跨主体的信息共享仍未全面打通，基于大数据分析的创新手段只能局限于某一区域，难以贯穿整个自贸区全产业链。2.监管部门信息互通亟须加强部分数据因涉及保密问题，在缺乏顶层设计和统筹规划的情况下，难以筑起信息安全防护墙以保障涉密数据的互通共享。出口贸易很多环节已实现无纸化，凭证传递不再依托实体单据。由于推广无纸化需要出口业务各环节主体的一体化协同，但当前不同监管部门和供应链主体的无纸化改革进程存在差异，导致全环节的无纸化改革成果不多，无纸化带来的便利性和高效性未得到充分挖掘。（三）新形势下纳税服务质效有待进一步优化1.实体办税服务厅智慧化水平亟须提高以宁波片区为例，截至2023年6月底，宁波片区内共有6个基础征收管理所，下辖6个标准化办税服务厅。这些标准化办税服务厅均为以线下办税缴费服务为主的传统办税服务厅，服务流程智能化程度不够，纳税人缴费人个性化诉求响应、征纳互动服务、复杂办税缴费事项处理、线上办税体验等服务内容集成度不足。尽管自2021年3月中共中央办公厅、国务院办公厅发布《关于进一步深化税收征管改革的意见》以来，部分县区税务局先试先行，对办税服务厅进行了优化整合，打造了数字化智慧服务大厅，但离构建全域智慧税费服务体系还有一定距离。2.运用信息化和数字化手段开展征管服务亟须深化当前，税务部门对税收大数据的运用还较为粗放，现有税收征管信息化水平和纳税服务个性化程度还无法全面满足纳税人缴费人需求。例如，在自然人、个体工商户和部分小规模纳税人中，普遍存在财务体系建设不完善、专业财会知识掌握不够等基础性问题，这类纳税人一般希望获得与其业务有关的税收政策讲解和实务操作辅导。而一些重点税源企业对税费征收信息化和个性化税费服务的要求普遍较高，希望发票的领、开、收、用等环节更加网络化、智能化、实时化。目前，税务部门在这些方面仍须进一步加强完善，不断提升征管服务质效。三、税收推动对外开放的国际经验借鉴（一）韩国：税收优惠扶持本土产业进入21世纪，韩国的产业结构逐渐向知识经济、信息产业等高附加值产业转变。2003年以来，韩国先后设立了仁川、釜山—镇海、光阳湾圈、大邱—庆北、东海岸、忠北等自由经济区。为推动区内产业发展，先后出台多项税收优惠政策，如针对制造业企业投资规模达3000万美元以上、旅游业企业投资规模达2000万美元以上、物流业企业投资规模达1000万美元以上，研发型企业投资规模达200万美元以上、从业人员中10人以上具有硕士以上学历且经营时间达到3年以上，可以享受企业所得税“五免两减半”的税收优惠政策；制造业投资规模达1000万美元以上、旅游业企业投资规模达1000万美元以上、物流业企业投资规模达500万美元以上，研发型企业投资规模达100万美元以上、从业人员中10人以上具有硕士以上学历且经营时间达到3年以上，可以享受企业所得税“三免两减半”的税收优惠政策。（二）美国：关税调整打造成本优势美国为吸引制造业企业在对外贸易区内维持并扩大生产，提升国际竞争力，在对外贸易区内实施了大量关税优惠政策，主要体现在以下方面。一是关税豁免，包括对进口到纽约对外贸易区、再出口到美国境外的产品免征关税，对在纽约对外贸易区内加工消耗或者损坏报废的产品免征关税，对在纽约对外贸易区进行展览的商品免征关税。二是关税延迟，进口商品进入对外贸易区时不需要立即缴纳进口关税，只有当货物通过海关运入美国境内消费市场时才需要支付关税。三是倒置关税减免，即原料平均关税税率高于成品关税税率。在此背景下，生产程序在对外贸易区内完成的产品进入美国国内消费市场时，企业可以自由选择以最终产品、进口零部件或原料适用的最低关税税率进行缴纳，大大降低了企业的生产成本。（三）新加坡：信息化建设优化涉税服务新加坡自贸区重视信息化建设，实施高度信息化的涉税服务。一方面，新加坡自贸区利用贸易税收监管网站（TradeNet），大幅缩短了通关货物的录入时间，使得所有货物在当天即可进入税务报备程序；另一方面，完善的信息化离岸税收业务方案，将传统税收业务的平均处理时间从20天缩短至7天，大幅提高了企业的办税效率。通过高度信息化的涉税服务，新加坡自贸区实现了近98％的离岸贸易税收业务一站式办理，更好地促进了自贸区贸易的便利化。四、服务高水平对外开放的税收政策措施优化建议建设自贸区是党中央在新时代推进改革开放的重要战略举措。新征程上，要在全面总结自贸区十余年建设经验基础上，深入实施自贸区提升战略，勇做开拓进取、攻坚克难的先锋，在更广领域、更深层次开展探索，努力建设更高水平自贸区。为服务高水平对外开放，建设更高水平的自贸区，应对自贸区税收政策措施进行更深层次的挖掘与创新，同时结合地区经济发展特色，有针对性地制定和完善配套的税收政策措施。（一）改进税收政策，提升贸易合作质量与水平1.创新自贸区内税收优惠政策一是扩大出口退税税种范围，更好地促进对外自由贸易发展，助力国内产品融入国际供应链服务贸易之中，抢占国际市场份额。二是扩大增值税“零税率”适用范围，对不同行业和不同类型的外贸企业制定明确的征、退税税率表以及征、退税具体规定，促进对外贸易产业结构的整体优化升级。三是将现有自贸区政策扩大至多区域试点，对已试点的成效显著的税收政策及时进行扩围，进一步加强政策的可操作性，提高纳税人税收遵从的便利性，并将可推广应用的创新政策最终以“法律法规+实施细则”的形式确定为自贸区税收政策。2.探索差异化的税收政策一是可考虑由自贸区等特定区域首批参加与行业相关的税收优惠政策试点，并授予自贸区所属省税务局自由裁量权，确保企业第一时间享受税收政策，发挥区域定位优势。试点增加自贸区企业和员工企业所得税、个人所得税等政策优惠力度，降低企业税收负担，增强企业发展底气。二是探索进一步优化企业各项业务审核流程，在避免税收风险的前提下放宽征管监管限制，进一步释放自贸区改革开放政策红利。（二）完善促进高质量发展的税收协调机制1.强化经济税源综合治理网络体系建设一是进一步加强与外经贸、商务、银行、外汇管理、海关、发改委等相关部门信息沟通和协调，打通部门或行业信息壁垒，打造信息共享和联动机制。在应用平台集成方面，要将纳税人缴费人端的软件整合到电子税务局，将税务人端的软件整合到智慧办公平台；在数据集成方面，要推动部门内外的数据融合与“跨界”流动，建设省级甚至全国统一的数据资源中心，将税收服务与管理结合起来，更好地促进“走出去”企业境外投资与经营。二是推广出口退税“三连动”，以税库联动、税保协动、税银互动为内涵，通过持续加快出口退税速度、推动理赔视同收汇政策落实、助力纳税信用转化融资信用、优化出口风险监管提醒等措施，为出口企业提升海外竞争力提供税收支持。三是积极探索跨部门创新服务和监管方式，如税务部门和中国出口信用保险公司宁波分公司（以下简称“中信保宁波分公司”）联合开展出口退税培训和出口信贷、出口信保服务，凸显普惠金融政策效应。基于税保互认共享机制，拓展收汇数据应用外延，弥补税收监管存在的部分外汇监管盲区。建立“清单+订单”预警体系，开展重点外贸企业常态化运行监测。利用中信保宁波分公司提供的外商授信信誉“关注名单”，筛选核对出口订单发票中的外商信息，然后通过税保协同平台推送海外风险信息提示，提醒出口企业密切关注海外买方风险，确保交易安全。2.加强出口退税数字化信息化系统建设一是推进税务系统内部信息化建设，打破内部数据信息壁垒，推动涉税信息集中共享。二是借助大数据和云平台等现代信息技术，在自贸区内形成一个系统网络，把出口贸易涉及主体以及海关、外汇管理等监管单位信息接入统一的系统中，全面打通跨主体信息共享，实现出口退税业务全过程计算机信息监控及充分的制约预警机制，提高出口退税效率。三是继续探索优化出口退税申报流程，扩大无纸化申报范围，深入推进退税申报全流程智能化，实现出口退税业务办理提速。（三）提升智慧税务体系下的纳税服务质效1.加快全域智慧税费服务大厅建设税务部门要坚持以纳税人缴费人为中心的服务理念，以技术变革、数字化改革引领纳税缴费服务职能优化和流程再造。一是建强一个办税服务主厅。要以区（县、市）税务局为主体，优化区域办税服务布局，系统整合实体办税资源，建强一个办税服务主厅，综合统筹全域内办税缴费、在线咨询、远程协办、电话咨询、宣传辅导、权益保护等功能，实现“办税一个标准、操作一个流程、解答一个口径”。通过征纳互动融合升级、智慧办税集中处理、办税服务厅智能化转型升级，建立“全时在线、全程响应、全域可达”的全域智慧税费服务新体系。二是优化进厅办税服务流程。对进厅纳税人办理流程进行智慧重塑，加强进门导税，开展“上前一步”的主动服务，实行“进厅快办、引导网办、专家兜底”分流模式，切实解决“多头跑”问题。简单事项推行免叫号快速办理，缩短纳税人等候时长；依申请事项引导自助办税，工作人员提供必要的辅导和协助；网办阻断事项加强辅导，协助风险排查；复杂事项引导至税费服务室或人工窗口办理，落实首问责任制、一次性告知等制度，确保纳税人缴费人问题诉求得到及时回应、高效解决。2.打造“以数赋能”税费服务新体系加强数字赋能，为对外开放建构坚强的税务信息化支撑和数字化保障体系，有效促进税费服务的专业化、个性化。一是做强智能化办税。依托信息化智能化手段，推进“无限接近取消实体厅”的工作思路，推进自贸区全域“十分钟税费服务圈”建设。打造网上办为主、自助办为辅、云帮办为补，办税服务厅问题解决窗口兜底的全新税费服务格局。二是做深个性化辅导。通过智能化分析，精准判别自贸区纳税人类型，实现“线上+线下”“点对点”辅导，让政策找对人、找准人。运用“一户式”分析监控平台，发现纳税人风险疑点、生成风险提醒书，通过首席纳税服务员开展个性化辅导，帮助纳税人自查自纠，最大程度降低纳税风险。三是做细贴心化服务。在“一户式”“一人式”智能归集的基础上，充分利用税收大数据、“电子税务局”数据智能分析纳税人进销项情况，定位所处产业链位置，为上下游企业精准匹配供需端，助力自贸区企业扩链、延链，实现降本增效。END（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第2期）

作者信息刘丽（国家税务总局广东省税务局）陈高桦（国家税务总局广州市黄埔区税务局）文章内容为赢得国际竞争优势，不少跨国企业通过加大研究与开发（以下简称“研发”）力度维持和提升自身的核心竞争力。但不容忽视的是，研发活动投入时间长、成本高，甚至还会面临较大的研发失败风险。因此，“风险共担、收益共享”的成本分摊协议应运而生。跨国企业利用成本分摊协议，可以最大程度地实现成本集约化管理，降低研发风险，实现风险共担、收益共享的目标。然而，近年来部分跨国企业利用成本分摊协议进行激进的税收筹划，将利润从高税率辖区向低税率辖区转移，侵蚀相关辖区的税基。由此，成本分摊协议逐渐成为国际税收领域的一大热点，也成为税务机关涉外税务管理的一个难点。一、成本分摊协议的概念《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）第七章对成本分摊协议管理作了明确规定，其中第六十四条规定“……企业与其关联方签署成本分摊协议，共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务，应符合本章规定”，从中可以看出成本分摊协议涉及的多个内在含义。一是成本分摊协议的分类。根据管理对象的不同，可将成本分摊协议细分为开发型成本分摊协议和劳务型成本分摊协议。其中：开发型成本分摊协议是指企业与其关联方签订协议（合同）安排，约定各参与方共同开发、受让无形资产时各自应作出的贡献和需承担的风险，并预期该无形资产可为各参与方创造收益；与开发型成本分摊协议类似，劳务型成本分摊协议是指企业与其关联方为共同提供、接受劳务签订的成本分摊协议。二是成本分摊协议的性质。成本分摊协议属于关联交易的一类，可能涉及的交易类型包括无形资产所有权（使用权）的出让或受让、劳务的提供或接受等。这意味着成本分摊协议有可能存在转让定价问题，成为跨国企业的避税工具。三是成本分摊协议的范围。目前我国的成本分摊协议管理只适用于无形资产或者劳务，不适用于有形资产的研发。这是我国对成本分摊协议的规定与经济合作与发展组织（OECD）《跨国企业与税务机关转让定价指南（2017）》（以下简称《转让定价指南》）、美国相关税收法律法规较为明显的差异。此外，我国《特别纳税调整实施办法（试行）》规定，涉及劳务的成本分摊协议一般适用于集团采购和集团营销策划。然而，实务中企业签订的劳务型成本分摊协议一般不仅涉及集团采购和集团营销，还包括行政管理、市场营销、采购、财务、税务、法务、人力资源服务等劳务类型。因此，严格而言，目前我国绝大多数劳务型成本分摊协议并不完全属于《特别纳税调整实施办法（试行）》规定的管理范围。二、成本分摊协议的运作方式与关键要素（一）成本分摊协议的运作方式从各国对成本分摊协议管理的规定看，成本分摊协议的运作至少应包含以下步骤：一是确定参与方；二是各参与方签订成本分摊协议，共同开发无形资产或提供劳务；三是归集各参与方发生的成本，并投入“成本池”；四是按照各参与方的预期收益分摊成本。此外，一些成本分摊协议还涉及加入支付、退出补偿、法律所有权、经济所有权问题。加入支付即新参与方加入一个已经执行并形成一定资产的成本分摊协议，为获得已有协议成果的受益权需进行“加入支付”；退出补偿即原参与方退出协议安排，将已有协议成果的受益权转让给其他参与方，获得“退出补偿”。法律所有权指依法对开发型成本分摊协议成果或无形资产享有占用、使用、收益和处分的权利，通常由无形资产的所有者享有；经济所有权指使用成本分摊协议成果或无形资产实现自身经济利益的权利，通常由对无形资产的形成、维持和开发作出贡献的参与者享有（具体如图1所示）。（二）成本分摊协议的关键要素1.参与方其一，参与方与关联方的关系。按照《特别纳税调整实施办法（试行）》的规定，成本分摊协议的参与方必须满足关联方的条件，但并不是所有的关联方都可以被认定为成本分摊协议的参与方。根据美国税法，成本分摊协议的参与方需同时满足以下条件：应有合理的预期从协议（合同）涉及的无形资产（劳务）中获得收益，实质性地符合协议（合同）条款中规定的会计核算要求，实质性地符合协议（合同）条款中规定的管理活动要求。即只有关联方满足分享预期收益、实施风险控制、具备财务能力等条件才可以成为成本分摊协议的参与方。和转让定价管理中的风险承担一般性原则相似，应将是否对成本分摊协议实施风险控制作为参与方的有力判断依据。对于风险控制，OECD《转让定价指南》规定：“参与方必须对于是否承担、终止或规避因参与成本分摊协议而获得的‘蕴含风险的机会’具备决策能力，并且必须实际履行上述决策能力；对于是否以及如何应对‘机会中所蕴含的风险’具备决策能力，并且必须履行上述决策能力。”其二，对参与方从事业务的要求。成本分摊协议并不要求所有参与方从事相同的业务活动（如研发活动），参与方可作出具有不同性质的贡献。对于开发型成本分摊协议，参与方可执行不同类型的研发活动。比如：参与方A负责前端基础性研发，参与方B负责技术性研发，参与方C负责后端应用性研发等；或者，参与方A不参与研发活动，仅提供资产或资金支持，参与方B从事研发活动。值得注意的是，参与方不必完全由自己的员工从事与成本分摊协议相关的所有活动，可以将部分功能外包给关联方或独立第三方。该业务形式在全球经济一体化的趋势下越来越普遍。比如，参与方甲国A公司将其部分研发活动外包给关联方乙国F公司，实务中一般表现为乙国F公司为甲国A公司提供合约研发服务。税务主管当局在核查时，应重点关注甲国A公司是否能对乙国F公司与无形资产开发、价值提升、维护、保护和利用相关的外包活动实施控制。若乙国F公司不分享成本分摊协议的收益，则此时不应被认定为参与方，其与甲国A公司的交易应按照独立交易原则获得合理的回报。2.成本归集及成本池成本分摊协议的基本特征是“风险共担、收益共享”，OECD《转让定价指南》称其为“共担贡献”（the

作者信息邱冬梅（厦门大学法学院）文章内容一、全球最低税规则体系及其落地实施现状20世纪80年代，信息技术革命让跨国企业看到了“世界是平的”所蕴藏的巨大商机，它们利用不同国家的资源禀赋和比较优势，借助产业链的全球布局实现效益最大化。2019年年初，国际税改支柱二方案提出全球最低税改革，旨在通过对大型跨国企业的超额利润设定不低于15%的最低税率，激发各参与辖区开展税制改革，淡化低税因素对企业选址的影响，削弱跨国企业以税收为目的转移利润的动机，从而“填平税收洼地”。对大型跨国企业集团税负情况的实证研究表明，税收洼地不仅限于实施低税率或零税率的投资中心（investment

作者信息刘奇超（天津市滨海新区财政局）沈涛（华东政法大学国际法学院）曹明星（中央财经大学财经研究院）文章内容三、从BEPS1.0到BEPS2.0的发展趋势从发展脉络讲，因发轫于20世纪20年代、运行已百余年的国际税收规则体系落后于全球化进程与商业环境的变迁，BEPS1.0以“零敲碎打”补丁式修改和完善规则体系为主。而为全面应对经济数字化带来的税收挑战，BEPS2.0则是对现行国际税收规则体系的自然延伸和自我强化为主的有限度地改革创新。两者之间密切关联，实现了在模式上的深化治理、理论上的守正创新、规则上的适度突破、程序上的整合优化。（一）从BEPS1.0到BEPS2.0：全面深化的治理模式一是实现了从国际税收协商治理的深化到全球税收实质共治的转型。BEPS1.0的改革核心在于堵塞规则漏洞、强化税收管辖权或协调双边税收关系，除“考虑透明度和实质性因素，有效打击有害税收实践”“防止税收协定优惠的不当授予”“转让定价文档和国别报告”“使争议解决机制更有效”这四项最低标准外，BEPS1.0的实施完全依赖相关国家意愿，由相关国家自主或相互协商落实，实施机制呈“分散化”。即便是《多边税收征管互助公约》《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》等为数不多的多边规则，其实施也是由缔约方税务主管当局相互沟通联络自行达成共识，缔约方全体召开的会议或者由其代表组成的协调机构只具有应缔约方要求解释公约或审议修改、修订公约的建议等职能，作用十分有限。同时，BEPS1.0的改革大多以程序性合作事项为主，如为打击有害税收实践而实施的国别报告、统一报告标准及同行审议，影响国家主权程度相对有限。BEPS2.0的改革重在解决经济数字化带来的广泛挑战且关注征税权的分配、遗留的BEPS问题，更多涉及实质性议题。如支柱一金额A的多边公约缔约方大会有权在公约生效7年后根据实施效果确定是否将金额A规则适用的跨国企业收入测试门槛降为100亿欧元，某辖区实施的国内最低税是否满足QDMTT标准将通过新的同行审议程序来确定，发展中国家在符合条件的情况下可以强制要求发达国家将STTR纳入双边税收协定等。二是加速了从共识性国际税法内嵌的“软法”工具勃兴向国际税收治理“硬法化”乃至新的习惯国际税法塑造成型迈进。贯穿于BEPS1.0到BEPS2.0谈判阶段，国际税收治理路径主要依赖以灵活性为主的“软法”工具作为“协调解决方案”，如税收协定范本注释、G20/OECD报告（如BEPS行动计划报告、“双支柱”蓝图报告）、转让定价指南、联合声明、行动计划等。但现实是，BEPS2.0引入了若干通用型实质性规则，供各国遵循。例如，金额B规则的适用范围仅限于特定交易商品（排除了服务和大宗商品），定价矩阵明确1.5%~5.5%的独立交易回报率，会导致部分本身属于薄利行业的市场国分销商的税负明显上升，特别是当低能力辖区广泛实施纳入《OECD跨国企业与税务机关转让定价指南》的金额B时，“软法”得以硬化。支柱二虽定位为“共同方法”，即不要求各国实施这些规则，但“如果他们选择这样做，他们将以与支柱二立法模板相一致的方式来实施和管理这些规则，包括模板注释和征管指南”。《支柱二最低税实施手册》甚至建议：“各辖区可纳入一条解释性条款，明确国内规则应根据支柱二注释的现行版本加以解释，或者允许将模板注释、征管指南和安全港规则直接纳入辖区的国内法，并在BEPS包容性框架发布后的特定时间内生效。”这种特殊设计，无疑使支柱二方案一旦被广泛实施就成为实质意义上的“硬法”。不单如此，有观点认为，税收透明度原则、防止税收协定滥用原则在十余年来逐渐演化并发展成为习惯国际税法，而IIR、UTPR等规则可能在BEPS2.0时代逐步成为新的习惯国际税法。三是推动了发展中国家从国际税收规则的被动接受者和主动接轨者到积极贡献的重要参与者身份转型。首先，有更多发展中国家参与到“双支柱”方案的设计中来。BEPS1.0方案仅由34个OECD成员国、10个非OECD成员国的G20成员和其他17个发展中国家共计61个国家直接参与设计；而BEPS2.0方案则由25个国家组成的BEPS包容性框架指导小组牵头、多达140余个辖区共同参与完成，其中发展中国家占比超过60%。其次，发展中国家声音被更多倾听、有限采纳。在支柱一中，中国主张对在市场国设立实体且接受严格监管、承担较高纳税义务的行业应予以特殊考虑；以印度为代表的G24强调发展中国家需要对其居民参与的数字和远程交易实施税收措施（包括预提所得税），或“在其管辖范围内设计应税显著经济存在政策，以符合其具体国情的方式保护税基”；非洲税收管理论坛（ATAF）提出发展中国家在与金额A计算“相关问题”的确定性机制上也是可以自主选择的，并将国家主权信用评级纳入金额B定价矩阵的考量调整因素。在支柱二中，中国积极创设了“基于实质的所得排除”（SBIE）和跨国企业集团初始国际化豁免机制；G24、非洲税收管理论坛强调STTR适用范围应涵盖广泛的服务和相关付款。最后，顺利推动在联合国层面建立具有全球包容性的国际税务合作新机制。2023年12月22日，联合国大会通过由尼日利亚起草的“在联合国促进包容和有效的国际税务合作”（A/C.2/78/L.18/REV.1号）决议，明确设立一个由会员国主导、不限成员名额的特设政府间委员会，负责在2024年8月前起草完成一项联合国国际税务合作框架公约的职权范围草案。（二）从BEPS1.0到BEPS2.0：守正创新的理论发展一是“双支柱”方案的成型预示着从价值创造原则的延续到受益原则的复兴和量能课税原则的回归。一直以来，“双支柱”方案因以技术性规则为主导、缺乏明确的理论指引而备受争议。从历史发展看，1923年《关于重复征税问题的报告》提出的“经济忠诚原则”虽建议在居民国和来源国之间分配不同类型所得的征税权，但当时的理论提议和后续讨论更多倾向于采用居民税收管辖权原则征税，这与1893年乔治·冯·尚茨首次提出在居民国和来源国之间以“经济忠诚”课税原则为基础，公平、公正地分配税收负担的建议有根本性区别，以致经济忠诚原则的解释力日渐式微。但受益原则和量能课税原则作为经济忠诚原则的核心要义，逐渐成为主流思想。在BEPS1.0阶段，价值创造作为核心概念，只是对受益原则的一种引申发展，并非一个经过彻底分析的指导原则，且BEPS1.0各项行动计划无意改变国际商定的跨境收入征税权分配规则，价值创造本身亦难以成为征税权国际分配的基本原则。到了BEPS2.0阶段，用价值创造这一概念接续描述支柱一的“新征税权”，以及诠释支柱二引入QDMTT是将首要征税权赋予价值创造所在辖区，引入“基于实质的所得排除”是将低BEPS风险的有形资产视为价值创造要素等特定安排和专项制度，都是恰当的，但难以用其衡量“双支柱”语境下重新划分的国际征税权及其对应的分配金额。而从受益原则概念上讲，因来源国至少从营商环境和经济环境、技术支持、法律保护、基础设施、用户贡献等方面对其辖区内经营的数字化企业作出了贡献，故可以用其论证确立来源国的征税权合理性和实际贡献。同时，受益原则也能在一定程度上为支柱二语境下各辖区对以税收筹划为目的、在辖区内没有实质经济活动或业务的跨国企业课征最低税提供理论证明。不仅如此，量能课税原则作为确定税基、衡量纳税能力的技术性规范，同样为“瀑布法”、UTPR当年补足税不足缴纳时结转至后续财年继续缴纳等制度设计提供了理论指引。二是支柱一的设计意味着从传统基石性规则的守正，到单一税制、新联结度规则的创新。独立核算原则、独立交易原则和常设机构原则作为现行国际税收规则体系的基石，已运行近百年。从政策设计看，BEPS1.0阶段的各项措施并未突破三项基石性原则本身，而支柱一试图将新制度叠加在这些规范之上，在符合新联结度测试标准（不考虑是否构成常设机构）的前提下，由经济活动发生地对跨国企业的部分剩余利润征税，标志着单一税制（unitary

作者信息宋尚彬（上海财经大学公共经济与管理学院）郭健（山东财经大学财政税务学院）文章内容财政是国家治理的基础和重要支柱。地方政府是落实财政治理职能、提供公共产品和服务、维持财政平稳运行的主体之一，而税收是地方政府最主要的收入来源。进入新时代以来，进一步加强地方税源建设的必要性有二：一是为了使其成为发挥财政治理职能、维持财政运行可持续、落实地方财政事权和支出责任划分的财力保障，二是使其成为防范化解系统性风险的重要路径。近年来，减税降费、数字经济发展、产业结构调整等因素给地方政府税源建设与税源分布带来深远影响，因此，需要积极探索新形势下地方税源的建设路径。本文拟对地方税源建设现状进行分析，并从减税降费、地方主体税种和税权、数字经济发展、产业结构转型等角度梳理地方税源建设面临的现实冲击，进而提出新形势下地方税源建设的路径选择。一、地方税源建设现状分析税源是税款的最终来源，即税收负担的最终客体归宿，通常以收入形式存在（陈文东，2016），地方税源则是地方税收收入的最终客体归宿。1994年分税制改革将我国税种划分为中央税、中央与地方共享税和地方专享税，地方税收收入来源于中央与地方共享税和地方专享税。（一）地方税源规模地方税源规模最终反映为地方税收收入规模，因此，本文考察了2008—2021年地方税收收入规模现状。从图1可见，地方税收收入绝对规模呈现增长态势，但增长率以下降趋势为主。地方税收收入占全国税收收入的比重逐渐上升，2016年达到最高点之后开始下降。地方税收收入变动源于税源变化。从图1可见，我国国内生产总值（GDP）规模不断增加，但其增长率总体呈现下降态势，说明税源规模增速在下滑，一定程度上可能会影响地方税收收入的增速。从相对规模看，2015年以前地方税收收入增速明显超过GDP增速，之后绝大多数年份地方税收收入增速小于GDP增速。总结而言，近年来受经济增速下滑、疫情影响，叠加大规模减税降费和取消地方主体税种等税制改革，虽然地方税收收入规模不断扩大，但收入增长率基本呈现下降态势，地方税收收入在全国税收收入中的比重有所减少。此外，本文从重点税源企业角度考察地方税源变化情况。从图2可见，2009—2021年我国重点税源企业户数呈现波动上升趋势，但增长幅度较小，2021年约为10.74万户。重点税源企业营业收入不断增加，变动趋势与地方税收收入基本保持一致，为地方税收收入奠定了广阔的税源基础。重点税源企业营业收入利润率呈现逐年下降态势，说明重点税源企业的盈利能力有所降低。得益于营业收入的快速增长，在营业收入利润率逐年降低的情况下，重点税源企业利润增长仍然较为明显。尤其是2015年以后，虽然重点税源企业户数没有明显增长，但其利润总体保持增长态势。综合看，地方税源规模不断扩张，但增速有所放缓。（二）地方税源结构1.地方税收税种结构地方税收收入来源随着地方税体系变革不断变化，直观体现在各税种收入结构上（见图3）。从2008—2021年收入规模看，共享税中的地方分享部分保持连年攀升态势，而地方专享税收入则在2015年达到最高值后逐渐减少。两者此消彼长的关系在占地方税收收入比重的变化中表现更为明显，2011年以前地方专享税占地方税收收入比重和共享税中的地方分享部分占比近似一致；2012—2015年两者差距逐渐拉大，地方专享税占比超过共享税中的地方分享部分占比；2016年以后地方专享税占比降至30%以下，地方税收收入呈现以共享税中的地方分享部分为主体的收入格局。从增值税和营业税收入占地方税收收入比重的变化趋势可以看出，两者变化趋势与共享税中的地方分享部分、地方专享税占比的变化趋势吻合，说明共享税中的地方分享部分和地方专享税占比的变化主要是由增值税和营业税变化引起的，制度性因素源自营改增带来的地方主体税种缺失。2.地方税源产业结构从图4可以看出，全国税收收入主要来源于第二产业和第三产业。2008—2021年，第二产业税收收入占比逐年下降，从52.96%下降至42.89%；第三产业税收收入占比则从46.82%上升到57.01%；第一产业税收收入占比为0.1%?0.22%。第三产业税收收入占比逐年上升是近年来产业结构转型升级带来的结果。从各产业产值占GDP的比重看，第一产业产值和第二产业产值占比逐渐下降，第三产业产值占比逐渐上升。第三产业税源扩张随之带来地方税收收入的增加。第一产业对税收收入的贡献较小，第一产业产值占GDP的比重约为7%，带来的税收收入贡献仅约为0.1%。大力培育第三产业税源既能够实现产业转型升级，又可以给地方政府带来更加充足的税收收入。3.地方税源地区结构进一步考察东部地区、中部地区和西部地区的地方税收收入和GDP占比情况（见表1），可以看出，这些地区之间税收收入占比差距明显，东部地区占据了绝大部分税收收入，占比常年维持在60%以上；中部地区和西部地区占比相差不大，两地区合计占比仅为37%左右。从GDP地区分布情况看，东部地区占比超过半数，但随时间发展呈现缓慢下降趋势，而西部地区GDP占比缓慢上升，中部地区GDP占比较为平稳。这说明地方税源大部分集中于东部地区，中西部地区占比较小，造成地方税收收入区域分布不均。税收收入与税源的背离是造成税收在地区之间横向分配失衡的重要原因（刘建徽等，2012）。因此，本文考察了地方税收收入与税源背离情况。借鉴满向昱等（2018）的做法，本文采用平均经济含税量方法测度地区间税收收入与税源背离情况，某省份的理论税收收入为＝GDPi×（∑Ti/∑GDPi），Ti和GDPi表示i省份实际税收收入和地区生产总值，该省份税收收入与税源相对背离程度D=[（Ti－）/×100%，该数值大于0则说明有税收收入流入，小于0则为税收收入流出。表1计算了东部、中部、西部地区地方税收收入与税源相对背离程度，东部地区相对背离程度为正，中西部地区为负，说明东部地区税收收入占比超过其GDP占比，属于税收收入流入地，中西部地区则为税收收入流出地。与西部地区相比，中部地区税收收入与税源背离程度更严重。从趋势上看，2008—2012年东部地区与西部地区税收收入与税源相对背离程度有所下降，但2013年后呈现波动上升趋势，说明2013年后西部地区税收收入流向东部地区的现象有所加剧。这可能是由于数字经济产业集群更多集中在东部地区。随着数字经济的不断发展，西部地区税收收入流出情况日益明显。（三）地方税源的征管地方税源征管现状主要体现在税收征管水平和征管效率的提升方面。一是不断深化税务系统机构改革，提高征管效率。2018年我国进行国税地税征管体制改革之后，税务系统总人数呈现逐渐下降趋势，但本科及以上学历人员不降反升，占总人数的比重快速上升，2018—2021年提高5个百分点；从税务系统机构设置数量看，机构设置数量呈现下降趋势，但下降幅度不大，2018—2021年共减少1629个。这说明我国税务系统不断精简人员和机构，注重培养高素质专业化税务人才，不断提高税收征管质效。二是使用现代化税收征管系统和多样化税收征管模式。近年来，我国信息化税收征管系统从“以票管税”进一步走向“以数治税”。2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》指明了新时代税收征管的改革路径，智慧税务建设极大地提高了税收征管效率，实现了对地方税源的有效管控。除了强有力的征管系统外，纳税信用等级评定制度从激励角度采用柔性税收征管方式促进纳税人依法纳税。三是不断推进“放管服”改革，持续优化税收营商环境。2021年10月，《国家税务总局关于进一步深化税务领域“放管服”改革培育和激发市场主体活力若干措施的通知》（税总征科发〔2021〕69号）推出15项深化“放管服”改革新举措，在降低制度性交易成本、优化税务执法和监管及提升办税缴费便利度方面提出明确要求。不断推进的“放管服”改革，使税收营商环境明显提升，纳税人满意度逐年上升。根据第三方机构调查结果，纳税人满意度在2021年综合得分为87.2分，较2012年提高7.48分。二、新形势下地方税源建设的困境新形势下，地方税源建设面临的困境既是导致地方税源变化的深层次原因，也是建设地方税源的突破路径。下面从减税降费、地方主体税种和税权、数字经济、产业结构等方面剖析地方税源建设面临的新挑战。（一）减税降费背景下地方税源建设面临挑战自2008年以来，我国减税降费大致经历结构性减税、大规模普惠性减税降费和组合式减税降费三个阶段（庞凤喜等，2022）。减税降费从税源存量和增量两方面给地方税源建设带来挑战。1.在税源存量上，减税降费直接缩减了地方政府课税税源，使地方税收收入减少减税降费政策一般会以降低税（费）率、缩减税（费）基、退税（费）、缓税（费）等形式实施，减税降费力度的持续增大会将大量企业、个人等纳税人纳入减税降费范围，导致原先需要缴纳税费的纳税人无须缴纳，或以更小的基数缴纳税费，造成纳税人范围变小或纳税人税基变窄等，从而使地方政府课税税源减少。比如：从2018年10月1日开始，个人取得的工资适用5000元/月的基本减除费用和新的税率表；从2019年1月1日起，新个人所得税法全面实施，纳税人子女教育、赡养老人等支出均可按规定税前扣除。两步税改因素叠加，累计有9900万人的工薪所得无须再缴个人所得税，个人所得税减税使纳税人范围变小。再如，对满足年度应纳税所得额不超过300万元等条件的小型微利企业，减按25%计入应纳税所得额，使企业所得税税基变窄。2.在税源增量上，减税降费将新兴市场主体排除在课税范围以外，未能形成有效地方税源吸引、培育新兴市场主体是地方税源建设的重要手段。市场主体在初始成长阶段往往规模较小、盈利能力较弱，在减税降费背景下，随着小型微利企业所得税、小规模纳税人增值税等减税范围的持续扩大，地方政府培育的大量市场主体未能被列入课税范围，也就不能带来税收收入。据统计，2016—2022年我国以各种形式新增减税降费及退税缓税缓费超12.8万亿元。这是新形势下我国地方税收收入增速降低的重要原因之一。（二）地方主体税种与税权缺失使地方缺少稳定税源1.地方主体税种缺失导致地方政府缺乏稳定税源营改增以前，营业税是地方主体税种，占地方税收收入30%以上。营改增后，为调整中央与地方税收收入分配格局，我国于2016年将增值税分享比例由75：25调整为50：50，直接导致共享税中的地方税收收入在地方税收收入中的占比由45%左右提高到70%以上，大大超过地方专享税占地方税收收入的比重，使增值税收入中的地方分享部分占地方税收收入的比例大幅提高至40%左右。自此之后，地方税收收入占全国税收收入的比重开始下降，说明地方主体税种缺失后，地方税收收入在减少。究其原因有三。一是其他地方专享税税种的收入普遍规模较小，并具有税源分散、征管难度大、收入稳定性差等特点，难以担当地方主体税种。二是地方主体税种收入完全归地方所有，地方政府在税源建设方面有较强的积极性，而中央与地方共享税由中央和地方共享，再加上转移支付的存在，地方政府依靠中央财力扶持，缺乏税源建设积极性，不能形成和扩张地方稳定税源。三是增值税和企业所得税作为中央与地方共享税，是地方税收收入的重要来源，但其税源具有高度的流动性，并不能构成地方政府的稳定税源。由于我国增值税实行生产地课税原则，企业生产地高度集聚在交通便利、要素完备、市场化程度高的地区，企业流动带来的增加值流动使得税收收入与税源相背离，增值税收入在中央与地方之间分享加剧了地区之间的财政失衡（张克中等，2021）。2.地方税权缺失导致地方禀赋优势难以转化为有效税源税权是包括税收立法权、税收管理权等在内的税收权力。在我国当前财税体制下，地方政府没有税收立法权，仅对少许税种（如资源税、城镇土地使用税）拥有确定征收标准（如在调整范围内确定税率、减税）的权力。地方税权的缺失不利于地方税源建设。一是各地方禀赋优势差异巨大，统一的征税对象和征收标准忽略了地区资源、经济发展、特色产业等的差异，容易造成税收收入潜力较大的税源适用低税率或者不属于征税对象的现象；二是地方税收收入主要用于为地方居民提供公共产品和服务，从受益原则看，只有当地方政府拥有税权时，才能充分调动地方政府的积极性，挖掘税源潜能，根据地域产业特色制定税收激励政策，而税权缺失也就意味着地方政府税源建设积极性的降低。（三）数字经济发展导致地方税源流失并加剧税收收入与税源背离1.数字经济税源更加隐蔽，税收征管难度加大，导致税源流失数字经济导致的税收征管难题主要是纳税主体难以确定和制度建设有待完善两个方面。在纳税主体确定方面，数字经济时代背景下的经济行为不再依赖于特定的经营机构、场所，大量交易依靠虚拟网络空间完成，交易具有虚拟性。多种业态相互融合，导致纳税主体的身份、应税行为、数字经济活动收入等难以确定。交易主体和交易模式的多元交错使交易信息难以掌握，纳税主体确定成本高昂，税源更为隐蔽。在制度建设方面，进入数字经济时代后，大量自然人参与到数字经济活动中，零工经济、网络主播等群体大量出现，由于电子发票治税制度不完备、注册登记信息制度不健全、代扣代缴义务不明晰、收入性质法定性缺失等原因（郭健等，2022），使大量自然人税源并未纳入税收征管范围。此外，由于现行税制对数字经济相关商品和服务在税基、税率、收入性质等方面缺乏明确规定，导致税收征管面临困难。2.数字经济发展导致税收收入与税源背离日益加剧，税收收入在地区之间的横向分配失衡更为严重当前，我国增值税遵循生产地课税原则，税收收入与税源背离的主要原因是生产地与消费地的分离。数字经济发展使商品和服务提供方不需要固定的经营场所，打破了商品和服务消费的空间限制，数字化商品则突破了商品的物理属性，伴随着数据流动，各品类商品和服务交易的生产地和消费地的分离现象更加普遍。而电子商务、平台经济等数字经济发展在区域分布上的不均衡，导致“销售极化、消费均化”的现象日益明显（刘怡等，2022）。这造成税源进一步向数字经济发达地区集聚，而税收收入来源则遍布其他地区。在地方税收收入严重依赖增值税分享的情况下，叠加数字经济发展会使税收收入与税源背离问题更为严峻。（四）产业结构转型使地方传统税源减少1.产业结构转型带动的产业结构调整会导致地方税源减少碳达峰碳中和（以下简称“双碳”）目标下地方产业结构转型对传统行业税源带来冲击。《中共中央国务院关于完整准确全面贯彻新发展理念做好碳达峰碳中和工作的意见》指出：“到2060年，绿色低碳循环发展的经济体系和清洁低碳安全高效的能源体系全面建立，能源利用效率达到国际先进水平，非化石能源消费比重达到80%以上，碳中和目标顺利实现，生态文明建设取得丰硕成果，开创人与自然和谐共生新境界。”为实现这一目标，我国要深化产业结构调整，加快推进产业绿色转型，并对不同产业实行分类施策，这些都将不同程度地对传统行业税源带来冲击。“双碳”目标要求严格落实钢铁、煤炭行业去产能政策，遏制属于高耗能高排放的钢铁、水泥、平板玻璃、电解铝等项目盲目发展。部分地区产业结构较为单一，经济发展长期严重依赖钢铁、煤炭等资源，此类地区新旧动能转换的条件薄弱，新兴税源一时难以兴起，去产能及对产能的控制易造成此类地区传统税源短期内大幅缩减。2.产业结构转型导致“土地生税”动力不足一段时间以来，与土地和房地产相关的税种13带来的税收收入是地方税收收入的重要支柱。如图5所示，土地和房地产相关税种收入规模不断增加，在地方税收收入中的占比逐渐提高，但收入增长率却整体呈现明显的下降趋势。主要原因是2016年以来我国实施了一系列房地产市场调控政策，影响了房地产相关产业的发展，进而减少了房地产业相关地方税源。从重点税源企业户数中的房地产业户数占比看，2015年达到峰值，约占16.73%，之后迅速下降，到2021年降至约为12.81%。14当前，土地出让市场持续低迷，产业结构调整导致地方政府与土地相关的税源日益缩减，使土地和房地产相关地方税收收入增速放缓。三、新形势下地方税源建设的路径选择新形势下亟须通过改革中央与地方财税体制机制，探索地方税源建设的路径，积极培育地方税源，充实地方税收收入。（一）确立地方主体税种，合理赋予地方税权一是确立地方主体税种，壮大地方税源。从理论上而言，地方主体税种应满足稳定性、受益性、透明性、便利性等原则（樊丽明等，2022），从现行税制看，中央政府将消费税征收环节后移并稳步下划地方，作为地方主体税种具备可行性（郭健等，2021）。此外，需要加快推进房地产税试点工作，并逐步推广，将其作为地方主体税种。二是合理赋予地方税权。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》指出，要“健全地方税体系，逐步扩大地方税政管理权”，建议根据税源特点，将地方专享税税种划分为两类，分别合理赋予地方税权。第一类由中央政府统一制定税法，将确定征收标准的权力下放给地方。当税源在全国范围内普遍存在，不存在明显的地域特色时，由中央政府统一制定基本税法框架，明确征收对象和征收管理等事项，由地方政府自主确定征收标准，减免税优惠政策等。资源税、城镇土地使用税、城市维护建设税、房产税等可划分为第一类。第二类经中央政府批准，直接由省（自治区、直辖市）人民政府根据区域性税源确定是否开征新税种。当税源具有明显的地域特色时，允许省（自治区、直辖市）人民政府充分挖掘地区优势税源，将本地优势资源或产业确立为具有地域特色的地方税源，经中央政府批准后，根据地方税源制定税法对其进行征税（马海涛等，2011；陈少英，2014；李明等，2023）。此外，还可以探索允许省（自治区、直辖市）人民政府根据自身优势自主确立地方主体税种。第三类是充分发挥减税降费“放水养鱼”、涵养税源的作用。影响企业生产经营的主要税种是增值税和企业所得税。在增值税方面，应着力促进增值税中性原则的实现，全面落实好留抵退税政策，确保企业足额及时获得退税，充实企业现金流；加快增值税税率由三档简并为两档，消除税制因素导致的资源配置扭曲。在企业所得税方面，积极探索试行企业亏损向前结转政策，尤其是对于创新水平高、处于初创期的企业，允许企业将亏损向前结转，即用以前年度利润弥补当年亏损，并相应退还以前年度已缴纳的企业所得税税款。（二）改革实体税收制度，适应数字经济税源发展数字经济发展要求提高税收制度与数字经济的适配性，对数字经济税源制定明确征管标准。一是根据数字经济特点改革实体税制。建议在现有税制框架下，完善增值税、企业所得税、个人所得税有关数字经济活动的制度规定。主要做法是以税制要素为依托，在各税种税制要素中增加数字经济税源的相关规定，明确各种类型数字经济活动的纳税主体、税基、税率、收入性质等。比如，针对大量自然人依托平台开展数字经济活动获得的收入，可以通过立法明确规定自然人的纳税义务、平台的代扣代缴义务，并根据所售卖的商品、服务等经济活动分门别类确定税基、税率、收入性质等。鉴于较难在生产和流通环节对数字经济活动征税，因此，可以在销售和分配环节将最终受益人确定为纳税主体，着重完善企业所得税和个人所得税制度，提高直接税在税收收入中的比重。二是改变税收征管方式，减少制度性因素带来的税收收入与税源背离现象。建议将增值税的课税原则由生产地改为消费地，确保税收收入与税源来源地一致。在数字经济时代，商品邮寄地址、数字支付等为数字经济模式下确定商品消费地提供了数据基础，根据消费地征税成为可能。三是针对数字经济发展情况开征数据资产税。近年来，我国数字经济飞速发展。据中国信息通信研究院统计，2022年我国数字经济规模达到50.2万亿元，占GDP比重达到41.5%。数字经济发展给地方带来庞大税源。建议对数字经济活动中以数字化的知识和信息作为生产要素所形成的数据资产课税，并将其作为地方税源（国家税务总局税收科学研究所课题组，2022；李香菊等，2022）。（三）完善转移支付制度，促进地方财力均衡地区财力差异是地方税源差异的自然结果，税收收入与税源背离使地区财力失衡现象更为严重，因此需要完善转移支付制度，化解税收收入与税源背离带来的财力横向分配失衡问题，促进地区间的税收收入均衡，实现区域协调发展。一是在纵向转移支付方面，需要合理确定资金分配方式并注重资金使用效益，提升转移支付效能。财政事权和支出责任的划分是确定转移支付资金分配数额的基础。随着《国务院关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》《国务院办公厅关于进一步推进省以下财政体制改革工作的指导意见》等文件的发布，各级政府在基本公共服务、生态环境、科技等领域的财政事权与支出责任实现了明确划分。以此为基础，中央政府需要充分考虑地方税源规模、地方税源结构、税收收入与税源背离情况、地方税收收入、基本公共服务均等化水平等，使用因素法对转移支付数额进行分配，将与转移支付相关的因素纳入统一、更为细化的公式之中，并根据经济社会发展情况不断对各类因素进行完善。根据各类转移支付的功能定位，合理界定各类事项所需转移支付类型，逐步提高一般性转移支付规模，合理控制专项转移支付规模。在资金使用效益上，在中央和地方层面建立转移支付资金使用监管和绩效评价机制，构筑贯穿资金下达、资金使用、资金效益评价的全流程评价体系，提高资金使用效益。二是在横向转移支付方面，中央政府需要建立规范性的顶层制度设计，对横向转移支付的事项、资金配置方式、资金使用监督、资金绩效评价等设定对应的激励约束机制。比如，对接受横向转移支付的地区，可将其资金使用绩效纳入考核，以进行有效约束。（四）加快产业结构转型，培育地方新兴产业加快产业结构转型，培育地方新兴产业，可以培育新税源、优化税源结构，进而带动地方税收收入增长。我国实行激励与约束相结合的产业结构调整政策，国家发展和改革委员会于2005年颁布《产业结构调整指导目录》，将各个产业分为鼓励类、限制类、淘汰类，并根据经济社会发展需要不断进行调整。对于激励发展的产业，通过配套金融、财税、土地、人才等各类政策支持其发展。因此，可以从以下几方面着手加快产业结构转型，培育地方税源。一是充分利用税收激励政策引导新兴产业发展。传统产业的转型升级与新兴产业的建立发展都与创新紧密相关，需要利用税收政策引导创新驱动发展。地方政府应该充分落实高新技术企业所得税优惠、科技型中小企业税收优惠等激励企业创新的政策，使企业应享尽享创新税收优惠。企业创新具有高投入、高风险和长周期等特点，建议进一步提高研发费用加计扣除比例，激发企业研发创新积极性，加快推动产业转型升级。二是因地制宜，培育优势产业。在产业结构调整过程中，需要立足地方实际，优先转型升级已有产业，保障地方税收收入稳定；同时挖掘地区优势，充分发挥地域文化、资源禀赋、生态优势等比较优势，培育壮大地方特色主导产业。各地区因地制宜，培育地方性税源。三是加强产业基金引导，发展新兴产业。通过地方政府设立产业基金、对适合地区发展的新兴产业进行投资的方式，为新兴产业发展提供“第一桶金”，进而撬动社会资本加大投资，培育壮大新兴产业。地方政府对本地产业政策强有力的资金引导和扶持能够增强市场信心，起到“筑巢引凤”的作用，进而达到培育地方新兴税源的目标。（五）创新税收征管模式，强化地方税源管理智慧税务建设为地方税源管理提供了丰富的技术手段，数字经济发展则要求创新税收征管模式。新形势下，地方税源征管需要做好以下三方面工作。一是建立数据信息互联互通互享机制，做好税源监控。可以税务部门为主导，在税务部门与市场监管、住建、自然资源、金融等部门间建立数据信息交换机制，通过对多个数据源进行比对，提高税源信息准确性。此外，需要根据地方特色分析地方税收收入的主要来源，把握地方重点税源，夯实地方税收收入基础。二是持续推动税收征管数字化建设，强化地方税源征管。充分应用大数据、云计算、物联网、收收入与税源背离使地区财力失衡现象更为严重，因此需要完善转移支付制度，化解税收收入与税源背离带来的财力横向分配失衡问题，促进地区间的税收收入均衡，实现区域协调发展。一是在纵向转移支付方面，需要合理确定资金分配方式并注重资金使用效益，提升转移支付效能。财政事权和支出责任的划分是确定转移支付资金分配数额的基础。随着《国务院关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》《国务院办公厅关于进一步推进省以下财政体制改革工作的指导意见》等文件的发布，各级政府在基本公共服务、生态环境、科技等领域的财政事权与支出责任实现了明确划分。以此为基础，中央政府需要充分考虑地方税源规模、地方税源结构、税收收入与税源背离情况、地方税收收入、基本公共服务均等化水平等，使用因素法对转移支付数额进行分配，将与转移支付相关的因素纳入统一、更为细化的公式之中，并根据经济社会发展情况不断对各类因素进行完善。根据各类转移支付的功能定位，合理界定各类事项所需转移支付类型，逐步提高一般性转移支付规模，合理控制专项转移支付规模。在资金使用效益上，在中央和地方层面建立转移支付资金使用监管和绩效评价机制，构筑贯穿资金下达、资金使用、资金效益评价的全流程评价体系，提高资金使用效益。二是在横向转移支付方面，中央政府需要建立规范性的顶层制度设计，对横向转移支付的事项、资金配置方式、资金使用监督、资金绩效评价等设定对应的激励约束机制。比如，对接受横向转移支付的地区，可将其资金使用绩效纳入考核，以进行有效约束。END（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第2期）

2.0：国际税改“双支柱”方案的历史溯源、体系建构与发展趋势（上）●国家税务总局四川省税务局、四川省国际税收研究会联合课题组：税收现代化服务国家现代化的国际借鉴研究●王伟域

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为确保大型跨国企业在开展业务的每个辖区对其所得缴纳最低水平的税款，以减少利润转移动机并为税收竞争设定底线，进而终结企业所得税“逐底竞争”的局面，BEPS包容性框架在BEPS

推进税收现代化需要更好发挥和拓展提升税收的各项职能作用，力求在全面建设社会主义现代化国家的新征程中展现更大作为。对此，应在税收现代化服务中国式现代化的总体考量基础上，明确基本思路，把握路径选择。

大卫·斯内尔：借税收之力，促经济复苏●陈甬军：共建“一带一路”合作共赢机制分析与创新发展●梁若莲：依托“一带一路”税收征管合作机制

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提高税收征管效能的关键是要解决两个方面的问题：一方面是数字商业模式下纳税主体经济活动的隐蔽性和虚拟性带来的逃漏税问题；另一方面是税收征管结构与新产业、新业态、新模式带来的收益多元化之间的适应性问题。

一是体现政治性。国际税收研究及其成果，要始终坚持以习近平新时代中国特色社会主义思想为指导，贯彻和体现党的宗旨、纲领及路线、方针、政策，确保正确的政治方向和政治立场。

为促进服务贸易高质量发展，我国推出了增值税零税率政策和技术先进型服务企业所得税优惠政策，并持续推进税收征管改革。然而，这些政策在实际执行中还存在一些难点问题，相关政策还有待完善。

著名经济学家斯蒂格利茨曾说：“税法正是在政府和纳税人之间不间断的较量中演进的。”在走近信托“世界”之前，本文先举一个实际的例子，说明信托给税收征管实务带来的困境。

尽管税法明确境外机构投资境内债券市场取得的债券利息收入暂免征收企业所得税和增值税，降低了境外投资者的税收不确定性，但债券本身的复杂性加之境外投资者身份的特殊性，使得实际税收征管仍会面临一些问题。

作者信息周颖昕（中国社会科学院世界经济与政治研究所）徐秀军（中国社会科学院世界经济与政治研究所）文章内容近年来，以人工智能（AI）等新兴技术为代表的新一轮科技革命加速推进。为抢占科技创新先机，日本政府在长期以来重视科技投入的基础上加紧布局人工智能技术发展。一方面，日本积极推动全球人工智能技术发展与治理进程。2023年5月，日本推动七国集团（G7）广岛峰会达成“广岛人工智能进程”，重点关注人工智能的使用与监管。同年10月，七国集团发布《开发先进人工智能系统组织的国际行为准则》，以促进发展安全、可靠、值得信赖的人工智能。另一方面，日本不断加大对人工智能技术发展的投入。作为主要发达国家之一，日本为落实七国集团人工智能发展共识以及自身人工智能发展战略推出了一系列的支持政策。总体来看，日本政府在人工智能技术发展方面发挥了重要的引导和推动作用，尤其是从财政投入和税收支持方面为人工智能技术发展提供了有力支撑。一、日本人工智能发展过程中的政府角色

作者信息励扬（天津商业大学宝德学院）文章内容2021年10月8日，G20/OECD税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架（以下简称“BEPS包容性框架”）就“双支柱”方案达成全面共识，同年10月31日G20领导人罗马峰会核准通过，标志着以“双支柱”方案为核心内容的国际税收改革由政治谈判逐步转入落地实施阶段。此次改革是世界各国携手共同解决全球性问题的一次成功实践，新的国际税收规则对于建立公平合理的国际经济秩序具有十分重要的现实意义和深远的历史意义。“双支柱”方案中，相较于以新征税权（金额A）解决超大型跨国企业集团部分剩余利润分配问题的支柱一，支柱二设定的全球最低税竞争底线对各国参与全球竞争的影响更直接，也更深刻。自2021年12月20日OECD发布《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》，到2023年7月17日OECD就全球最低税征管指南发布若干补充文件，全球最低税规则框架和技术细节的设计几近完成，全球最低税即将由愿景走进现实。支柱二包括基于国内法的全球反税基侵蚀（GloBE）规则和基于税收协定的应税规则（STTR），前者由收入纳入规则（IIR）和低税支付规则（UTPR）组成。美国对支柱一的态度前后变动很大，但始终支持支柱二，而且2021年1月美国新一届政府对支柱二的立场更为积极主动。然而，美国并不打算完全引入支柱二全球最低税。以现有的美国税法规则观察，其全球无形资产低税所得（GILTI）制度是支柱二收入纳入规则的设计“原型”，对美国境外所得起到全球最低税的实际作用；税基侵蚀与反滥用税（BEAT）发挥类似支柱二低税支付规则的作用；公司替代性最低税（CAMT）在征税逻辑上可以对应支柱二的合格国内最低补足税（QDMTT），尽管在规则的技术参数等方面存在一定差距。此外，美国还将在后续的国内税制改革中进一步修订国内的最低税规则（美国最低税）。若此种情况继续下去，必将在全球形成“两套”最低税规则体系，值得细致观察和深入思考。一、对外：推动支柱二全球最低税

作者信息孙红梅（国家税务总局税收科学研究所）刘峰（国家税务总局陕西省税务局）王新曼（国家税务总局咸阳市税务局）李佳怡（国家税务总局西安市莲湖区税务局）文章内容2023年是共建“一带一路”倡议提出十周年。十年来，中国税务部门秉持“和平合作、开放包容、互学互鉴、互利共赢”的丝路精神，与“一带一路”合作伙伴共商共建共享，助力各国加强政策沟通、设施联通、贸易畅通、资金融通、民心相通，推进“一带一路”高质量发展，携手构建人类命运共同体。十年来，国内外学者从理论与实践的多个视角对共建“一带一路”倡议下税收相关问题进行探究，分享实践与总结经验，查找不足并提出建议，为税收服务“一带一路”建设提供了智力支撑。一、构建“一带一路”税收征管合作机制

作者信息邓汝宇（中国税务杂志社）高阳（中国税务杂志社）文章内容2023年10月19日至20日，由中国国家税务总局主办的税收征管数字化高级别国际研讨会在北京举行。来自亚洲、非洲、欧洲、美洲、大洋洲的20个国家税务部门、6个国际组织的代表及部分学术机构和跨国企业嘉宾围绕税收征管数字化转型、纳税服务创新、优化税收营商环境等议题进行深入交流，达成多项共识。与会各方表示，各国深入交流和分享实践经验，对实现数字化转型目标至关重要，将进一步加力推进多边税收合作平台建设，携手构建更加紧密、更高质量的国际税收合作体系。一、征管数字化转型升级推动中国税收治理效能持续提升中国政府始终高度重视加快数字化转型和税收征管改革。中国税务部门近年来学习借鉴各国先进经验，着力在网上和云端构建科学的数字税务系统，全方位优化整合服务资源，将税费优惠政策及时精准地匹配到每一个适用的纳税人缴费人，由“人找政策”转变为“政策找人”，给纳税人缴费人带来“问中能办”“办中可问”“办问协同”的服务体验，并多维度跟踪分析政策实施效果，有效提升政策制定的科学性、政策落实的快捷性、红利释放的精准性、效应评估的客观性，推动中国税收治理效能持续提升，实现服务纳税人缴费人、服务税务内部管理、服务国家治理体系和治理能力现代化、服务国际税收征管数字化转型和交流合作的跨越升级。二、税收征管数字化转型升级的全球浪潮

作者信息孙俊霞（安永（中国）企业咨询有限公司北京分公司）杨程（安永（中国）企业咨询有限公司北京分公司）文章内容常设机构作为国际税收领域的重要概念，主要用以确定在外国司法管辖区运营的跨国企业的纳税义务。根据税收协定的一般规定，外国企业只有在某个国家构成常设机构时，才需就其营业利润在该国纳税，且应税利润以归属于该常设机构的利润为限。当今时代，国际税收环境复杂多变，跨境税收争议数量、复杂性均有所增加，其中由于常设机构判定而引发的税收争议较为普遍。因此，准确了解常设机构定义及其复杂性，把握常设机构判定趋势对于跨国企业在全球各国（地区）寻求商业机会至关重要。本文拟通过回顾税基侵蚀和利润转移（BEPS）第7项行动计划《防止人为规避构成常设机构》（以下简称“BEPS第7项行动计划”）的起源与发展，梳理总结各国（地区）对该项行动计划的落实情况，介绍近年来国际税收争议中较为典型的常设机构案例，分析未来常设机构认定标准和征税规则发展与演变动向，为跨国企业应对常设机构风险提供参考。一、BEPS第7项行动计划起源及主要内容BEPS行动计划是由二十国集团（G20）领导人背书、并委托经济合作与发展组织（OECD）推进的国际税改项目，是G20框架下各国（地区）携手打击国际逃避税，共同建立有利于全球经济增长的国际税收规则体系和征管合作机制的重要举措。2015年10月，OECD发布15项BEPS行动计划成果，其中第7项行动计划对《经济合作与发展组织关于所得和财产征税的协定范本》（2014年修订版，以下简称“OECD协定范本”）第五条“常设机构”定义及相关注释提出修改建议。BEPS第7项行动计划的形成背景是数字经济的不断发展使跨国企业利用拆分行为规避构成常设机构更为容易，从而造成更为严重的BEPS问题。具体而言，传统常设机构的认定标准存在一定局限性。例如，传统标准强调非居民企业需在收入来源地国具有从事经营活动的“物理存在”，缺乏对豁免活动（不构成常设机构的活动）的“准备性和辅助性”限制，强调非独立代理人从事直接代理活动才构成常设机构等。进入数字经济时代后，这些传统认定标准的要求和立场不能完全适用于跨国企业的业务模式。比如，跨国企业不需要在市场国设置实体场所便可以与客户进行交易，货物交付往往就实际构成在客户所在国销售活动的核心环节，代理人与跨国企业通过签订佣金代理协议的方式开展间接代理活动等，这些手段使跨国企业完美地绕开传统认定标准下对常设机构的界定，从而在收入来源地国（地区）不构成常设机构，导致部分国家（地区）税基受到侵蚀或跨国企业部分收入双重不征税等问题，违背税收协定对于常设机构条款设置的初衷。基于上述背景，为确保企业从事的核心商业活动不会通过税收筹划被认定为准备性或辅助性活动从而获取不当利益，也不会通过使用代理人或类似架构规避常设机构的构成，或通过在集团内部不同实体间拆分经营活动规避常设机构的构成，BEPS第7项行动计划成果报告（以下简称“报告”）对OECD协定范本第五条常设机构定义及相关注释提出以下修订建议。一是针对“通过佣金代理人或类似安排人为规避构成常设机构”，报告建议对OECD协定范本第五条第五款和第六款的条文内容进行修改，拓宽非独立代理人构成常设机构的规则适用范围，使其不仅涵盖代理人以非居民企业的名义经常订立合同的情形，还进一步涵盖代理人“经常在合同订立过程中起到主要作用，而该非居民企业对合同不进行实质性修改”，且该合同涉及该企业转让财产或授予财产使用权，或涉及该企业提供劳务的情形。此外，“独立代理人”判定标准将更加严格，“专门代表或几乎专门代表一家或多家与之紧密关联的企业”的代理人将不符合这些企业的独立代理人条件。二是针对“通过适用特定活动豁免条款人为规避构成常设机构”，报告建议对OECD协定范本第五条第四款条文的表述进行修改，对于不构成常设机构的例外情形所罗列的清单（即“特定活动豁免”）进行修改，旨在明确该款列举的这些特定活动只有属于准备性质或辅助性质，才将被不视为构成常设机构。此外，报告建议新增一项影响重大的“反拆分”规则，以应对紧密关联的当事方之间通过活动拆分达到准备性或辅助性豁免的情形。针对“特定活动豁免”条款的修改，报告还包括一项替代性条款，允许进行选择。三是针对“人为规避构成常设机构的其他安排”，报告提出在BEPS第6项行动计划报告建议的“主要目的测试”注释中增加相关案例，同时，报告还建议修改第五条第三款相关注释，以解决集团公司之间通过合同拆分规避建筑工地、建筑或安装工程项目等构成常设机构12个月特定期限的问题（以下简称“‘反合同拆分’规则”）。此外，报告针对外国保险公司通过大型独家代理商网络销售保险相关的BEPS问题给出结论。四是针对常设机构利润归属及其与转让定价相关行动计划的相互影响，报告指出无须因对常设机构相关条款的修改而对关于常设机构利润归属的规定与指导原则进行重大调整。OECD与联合国（UN）在充分吸收BEPS行动计划成果的基础上，分别对其既有OECD协定范本和《UN关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》（以下简称“UN协定范本”）进行修订，形成2017年版税收协定范本，以使各国（地区）在缔结新双边税收协定时能参照范本将BEPS行动计划成果纳入其中。二、各国（地区）落实BEPS第7项行动计划情况（一）《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（以下简称《BEPS多边公约》）为促进各国（地区）在其税收协定体系中落实BEPS行动计划各项成果，OECD、G20于2016年年底推出《BEPS多边公约》，旨在建立有效机制，以同步、高效地在现有税收协定网络中达成共识性修改，而无须逐一开展双边谈判修订税收协定，使BEPS各项行动计划成果尽快在《BEPS多边公约》缔结方落地实施。2017年6月7日，包括中国在内的67个国家（地区）共同签署《BEPS多边公约》。各签约国需在签署后各自履行使公约生效所必需的国内法律程序，完成该法律程序后，签约国应向OECD交存相应的批准书或接受书、核准书等。根据OCED官方消息，《BEPS多边公约》于2018年7月1日正式生效。截至2023年9月27日，已有101个司法管辖区签署公约，并在85个司法管辖区生效。《BEPS多边公约》第四章第十二条至第十五条是各方针对“规避常设机构构成”所达成的共识。第十二条针对“通过佣金代理人或类似安排人为规避常设机构构成”。第十三条“通过特定活动豁免人为规避常设机构构成”针对协定范本第五条第四款特定活动豁免提供两种供公约缔约方选择适用选项，即A选项和B选项，同时也提供了“反拆分”规则条款。第十四条“合同拆分”是专门应对税收协定中合同拆分的条款。第十五条规定，根据第十二条、第十三条和第十四条某人将被认定为与某企业紧密关联的条件。《BEPS多边公约》允许缔约方对上述BEPS行动计划成果措施作出保留或选择，即缔约方可通过声明对某条款进行保留而排除其适用义务，或者通过对某条款作出明确选择而排除其明确选择之外的规则的约束。通常而言，只有在税收协定缔约双方均在《BEPS多边公约》中采纳相关成果建议时，《BEPS多边公约》才对现行税收协定条款作出修改。根据笔者统计，就“常设机构”而言，前述已签署《BEPS多边公约》的101个司法管辖区中，28个司法管辖区选择适用《BEPS多边公约》所有常设机构条款，如丹麦、印度尼西亚、哈萨克斯坦、尼日利亚、沙特阿拉伯、泰国等；39个司法管辖区选择适用《BEPS多边公约》部分常设机构条款，如澳大利亚、比利时、智利、法国、德国、日本、卢森堡、墨西哥、荷兰、挪威、新加坡、英国等国家；而34个司法管辖区对《BEPS多边公约》所有常设机构条款作出保留，如加拿大、中国香港地区、韩国、阿拉伯联合酋长国等。另据笔者不完全统计，选择适用《BEPS多边公约》部分常设机构条款的39个司法管辖区中，超过90%的司法管辖区选择适用第十三条“通过特定活动豁免人为规避构成常设机构”，略超过一半的司法管辖区选择适用《BEPS多边公约》第十二条“通过佣金代理人或类似安排人为规避构成常设机构”，而仅有低于10%的司法管辖区选择适用第十四条“反合同拆分”。《BEPS多边公约》各缔约方对常设机构条款的具体保留和选择结果可能一定程度上体现其对BEPS第7项行动计划相关建议在本国的实施态度和策略，需要引起关注。值得一提的是，尽管有些司法管辖区对《BEPS多边公约》常设机构所有条款或部分条款作出保留，但其对外新签订的税收协定可能会包括这些条款。以比利时和荷兰为例，比利时选择对《BEPS多边公约》第十四条“反合同拆分”进行保留，荷兰选择对《BEPS多边公约》第十二条“佣金代理人”和第十四条“反合同拆分”进行保留，但两国于2023年6月21日签署的新税收协定中更新后的“常设机构”条款同时涵盖第十二条、第十三条“反拆分”规则、第十四条“反合同拆分”规则。再如，我国对《BEPS多边公约》所有常设机构条款作出保留，但近几年修订的个别税收协定已经加入反拆分、佣金代理人、紧密关联企业等反避税概念及措施。我国与阿根廷、新西兰、西班牙、巴西、智利、挪威等国家修订（或新签订）的税收协定中关于代理型常设机构的条款内容均采用OECD协定范本和UN协定范本最新表述。（二）各国（地区）国内法对常设机构定义修订情况BEPS第7项行动计划和2017年修订的OECD协定范本及UN协定范本极大推动很多司法管辖区重新修订其管辖区内常设机构定义。笔者通过梳理近年来部分国家（地区）国内法中常设机构定义的更新情况，总结出以下特点，一定程度上体现出各国（地区）常设机构定义的发展趋势。首先，各司法管辖区在重新修订其管辖区内常设机构定义时，吸收并采纳（部分或全部）BEPS第7项行动计划所提建议和2017年修订的OECD协定范本及UN协定范本内容，如代理型常设机构、保险常设机构、准备性/辅助性活动、反合同拆分等。值得注意的是，针对跨国企业利用豁免情形避税问题，越来越多的司法管辖区在国内法中引入“反拆分”规则。比如，韩国在2019年税制改革中扩大常设机构规则适用范围，改革前仅履行“准备性和辅助性”职能的营业场所不被视为常设机构，而根据修订后的税法，仅履行“准备性和辅助性”职能的营业场所，若相关非居民企业或其关联方开展的活动结合在一起构成业务整体，仍可被视为应税常设机构。又如，2019年中国香港地区发布的《税务条例释义及执行指引第60号》，在常设机构定义下针对“关联方之间的活动拆分”作出规定，如果某些“准备性和辅助性”活动具有互补功能，结合在一起构成整体活动，那么将被认定构成常设机构。其次，有些司法管辖区在国内法中对常设机构的定义进行一定程度的延展或扩大，比较典型的是基于“显著经济存在”而构成的常设机构。例如，尼日利亚和哥伦比亚分别于2020年和2022年在国内法中引入“显著经济存在”概念，通过界定经营活动范围和相应的收入门槛，确定非居民企业在本国是否具有“显著经济存在”，如是，则很有可能在当地构成常设机构，需要按照规定缴纳相应税款。以哥伦比亚为例，2022年8月8日，哥伦比亚政府向哥伦比亚国会提交一项税收改革法案，该法案于2022年11月17日获得批准。该法案规定非居民实体满足以下条件将被视为在哥伦比亚拥有显著经济存在，即构成常设机构，需要在哥伦比亚纳税。一是在相关纳税年度内，与哥伦比亚客户的交易总收入超过31300纳税单位（约合274000美元）；二是使用哥伦比亚域名的网站；三是在相关纳税年度与哥伦比亚30万以上的用户进行互动。如果在哥伦比亚的活动是由同一跨国企业集团的不同实体开展，那么所有相关方的交易都将根据上述条件进行判断。此外，部分司法管辖区将常设机构利润归属方面的国际税改进展纳入其税收指南甚至国内法中，以期加强税收管理透明度与公正性。比如，爱尔兰税务局于2022年9月7日发布一份介绍常设机构利润归属的税收手册，该手册旨在引入OECD关于常设机构利润归属的方法概述和操作指导，该方法适用于自2022年1月1日及之后开始的纳税年度。卡塔尔于2023年5月16日公布部长理事会2023年第3号决定（修订条例），修改所得税法执行条例。其中，关于常设机构的利润归属问题，修订后的条例规定常设机构应被视为独立企业。三、常设机构相关税收争议典型案例从理论上而言，随着BEPS第7项行动计划成果在各国（地区）陆续落地实施，各国（地区）针对常设机构的定义和相关解释更加具体，针对佣金代理人或类似安排，或针对特定活动豁免条款判断是否构成常设机构的税收争议案件应该会有所减少。然而，经过查阅各司法管辖区的案例法或公开的税务裁决，发现仍然存在大量和“常设机构”相关的税收争议。究其原因：一方面可能是由于各司法管辖区在其税收协定或国内法条款下对常设机构定义的更新和修订程度并不完全一致；另一方面是由于在数字经济迅猛发展背景下，跨国企业新出现的复杂多样的业务场景给现行常设机构判定规则带来新的挑战。下面通过近年来发生在丹麦的常设机构税收裁定案例，分析税务机关对于BEPS第7项行动计划成果的具体适用，总结常设机构的发展特点和趋势。（一）“代理人”常设机构相关案例2021年12月13日，丹麦税务机关（Danish

作者信息朱炎生（厦门大学法学院）文章内容一、引言国际税收协调机制是否需要以及能否实现多边化一直是理论界和实务界颇感兴趣的国际税收问题之一。尽管在税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划之前国际税收协调机制的多边化就已经有所显现，但还主要表现为区域多边化以及程序性的国际税收征管合作机制多边化。后者的目的在于试图构建多边税收征管合作机制，以弥补各类单边或双边税收征管合作机制的不足，进而确保各国国内税法单边规则或缔约国双边税收规则的有效运行。而在BEPS项目启动后，国际税收协调机制的多边化明显加速。即使在BEPS项目的第一阶段（BEPS

任强：财富税国际实践与利弊剖析●国家税务总局苏州工业园区税务局调研组：税收服务生物医药创新企业发展分析——基于苏州工业园区生物医药创新企业的调查研究●陈海宇

任强：财富税国际实践与利弊剖析●国家税务总局苏州工业园区税务局调研组：税收服务生物医药创新企业发展分析——基于苏州工业园区生物医药创新企业的调查研究●陈海宇

作者信息李俊珅（国家税务总局上海市浦东新区税务局）姜杉（国家税务总局上海市浦东新区税务局）许淼（国家税务总局上海市浦东新区税务局）文章内容一、引言党的二十大报告提出，推进健康中国建设，把保障人民健康放在优先发展的战略位置，完善人民健康促进政策。面对健康中国建设的新机遇，中国生物医药产业的重要性随之提升到了新高度。2022年5月，国家发展改革委印发实施《“十四五”生物经济发展规划》，将“面向人民生命健康的生物医药”作为生物经济四大重点领域之一，并对推动医疗健康产业发展作出专门部署，将“提升生物医药产业的原始创新能力，发展壮大产业创新力量，打造高水平生物医药创新集聚区，并积极融入全球生物医药创新体系”作为未来五年的重点工作。在此政策背景下，中国生物医药企业逐步从模仿创新走向与海外企业合作研发的自主创新道路。如图1所示，2020年中国生物医药企业海外合作研发业务数量较2012年增长了10倍多，其中以海外上市为目的的生物医药海外合作研发业务更是实现了突破性增长，在不到10年的时间里占比迅速由15%提升到35%。新药研发是生物医药企业发展盈利的关键环节，然而新药研发普遍存在成本高、周期长和失败率高等特点，对于“走出去”生物医药企业来说，上述问题尤其突出。与海外生物医药企业合作研发正是国内生物医药企业为应对这些问题而采取的商业模式，即中国生物医药企业将其创新药相关专利的海外权益或全球权益授权给海外生物医药企业，海外生物医药企业得到授权后使用专利针对海外市场进行后续临床开发、药物申报上市、生产和销售，并以首付款、里程碑付款以及销售分成的方式向中国生物医药企业支付对价。海外合作研发业务的开展大致可分为三个阶段：第一阶段，中国生物医药企业授予海外企业在一定区域内对中国企业持有知识产权的新药进行独家后续研发、生产及商业化的权利，并以首付款的形式取得交易对价；第二阶段，海外生物医药企业产出重要阶段性成果，如药品进入临床阶段、获批上市等，中国生物医药企业主要取得临床开发、注册和销售里程碑付款等交易对价；第三阶段，药品在该区域内实现商业化，中国生物医药企业以销售分成的形式取得交易对价。由此可见，海外合作研发业务模式的交易时间长、环节多、对价类型丰富，涉及授权研发、临床试验、产品获批上市、正式销售等环节，以及首付款、里程碑付款和销售分成三类交易对价。同时，交易双方在整个合作研发过程中的权利、义务繁多，每项交易的授权许可内容千差万别，又可能进一步加剧交易的多样性和复杂性。近年来，随着我国企业“走出去”不断推进，尽可能规避相应的税收风险，避免不合理的税收负担，已成为“走出去”企业稳健开展海外业务的关键一环。对于“走出去”生物医药企业来说，其海外合作研发业务的复杂性无疑将加大东道国税收风险，而交易所得性质认定的模糊和困难又是导致相关税收风险的焦点问题。上海市浦东新区是全国生物医药高地，国家税务总局上海市浦东新区税务局近年来高度关注所辖生物医药企业进行海外合作研发的情况。部分生物医药企业也向其主管税务机关反映，企业在进行类似的海外合作研发业务时在海外遭遇了截然不同的所得性质认定和最终税务处理情况。美国生物医药市场前景广阔，国内大部分生物医药企业选择美国生物医药企业开展海外合作研发，为此，下文将着重分析中国生物医药企业的海外合作研发业务所得在美国的性质认定与税务处理情况，并在此基础上，就如何明晰海外合作研发业务模式下中国生物医药企业的所得性质，从而提高交易中的税收确定性、维护中国企业合法权益提出意见建议。

完善中非税收合作机制是提高税收治理能力和促进中非经贸持续发展的迫切需要，将有助于推动双方在税收领域增强理解互信，凝聚更多共识，协同提升税收征管能力和水平，降低企业涉税风险，创造公平的营商环境。

任强：财富税国际实践与利弊剖析●国家税务总局苏州工业园区税务局调研组：税收服务生物医药创新企业发展分析——基于苏州工业园区生物医药创新企业的调查研究●陈海宇

本文试图阐明美国税法与支柱二之间的关系。本文认为，支柱二的首要功能不是对美国《减税与就业法案》的回应。虽然2025年之前美国颁布实施支柱二的国内立法的可能性很低，但这不会扰乱支柱二的实施进程。

任强：财富税国际实践与利弊剖析●国家税务总局苏州工业园区税务局调研组：税收服务生物医药创新企业发展分析——基于苏州工业园区生物医药创新企业的调查研究●陈海宇

表明，征收补足税后，辖区跨国企业集团所有成员实体的总税负（相对于超额所得而言）总能达到或超过15%，从以超额所得计算有效税率的角度看，全球最低税能够实现为税收竞争划定底线的目标。然而，由于P≥(

任强：财富税国际实践与利弊剖析●国家税务总局苏州工业园区税务局调研组：税收服务生物医药创新企业发展分析——基于苏州工业园区生物医药创新企业的调查研究●陈海宇

此项微利排除，需要基于申报实体的年度选择。显然，符合条件的企业选择适用微利排除是十分有利的。值得注意的是，下文所述安全港排除中也包含微利测试内容，但计算方式及取数口径与微利排除条款中的规则略有不同。

有害税收实践论坛负责审查BEPS第5项行动计划的落实情况。此项行动计划是包容性框架成员同意遵守的四项最低标准之一，重点是应对各管辖区通过实行优惠性税收制度，相互竞争，从而吸引投资的“有害税收实践”。

任强：财富税国际实践与利弊剖析●国家税务总局苏州工业园区税务局调研组：税收服务生物医药创新企业发展分析——基于苏州工业园区生物医药创新企业的调查研究●陈海宇

BEPS包容性框架下关于数字经济共识性征税方案的多边谈判中，主动提出中国应对方案和技术建议，不仅增强了我国及其他发展中国家在国际税收规则制定方面的话语权，更有力维护了我国税收利益和企业发展空间。

任强：财富税国际实践与利弊剖析●国家税务总局苏州工业园区税务局调研组：税收服务生物医药创新企业发展分析——基于苏州工业园区生物医药创新企业的调查研究●陈海宇

“一带一路”税收征管合作机制作为税收服务“一带一路”建设的重要平台，是中国向国际社会提供的一项国际公共产品，不仅对中国参与全球税收治理具有重要意义，也对国际税收秩序的改善具有重要意义。

陈丽：推进高水平对外开放中的税收新发展——基于共建“一带一路”十周年经验的思考●沈璟：QFLP境外合伙人在中国境内企业所得税问题分析●张伦伦：税收协定范本中常设机构条款的最新修订及中国优化策略●张平

作者信息邓力平（厦门国家会计学院）陈丽（厦门国家会计学院）文章内容今年是共建“一带一路”倡议提出的第十年。2013年，习近平主席提出“一带一路”倡议，这是习近平新时代中国特色社会主义思想的重要组成部分，也是我国高水平对外开放的重要实践。十年来，共建“一带一路”在政策沟通、设施联通、贸易畅通、资金融通、民心相通领域取得了伟大成就，从持续扩容的战略合作对接，到基本形成的“六廊六路多国多港”架构，从不断拓展的经贸投资合作，到逐步强化的多边金融合作，再到日益密切的文化交流互动，共建“一带一路”为我国高水平对外开放，进而推动构建人类命运共同体提供了有力支撑和强劲动力。党的二十大报告明确提出“推进高水平对外开放”要求，并将“推动共建‘一带一路’高质量发展”作为其中重要任务。由此，我国以共建“一带一路”作为对外开放重要平台并在十年中积累的成功经验，成为新征程持续推进高水平对外开放的重要基础。本文立足共建“一带一路”十周年的伟大经验以及税收在其中的具体实践，结合党的二十大报告对“推进高水平对外开放”的要求，分析新征程推进高水平对外开放的新内涵、新要求，提炼出我国税收在持续服务高水平对外开放进程中的定位作用及着力方向，力图为做好我国税收工作尤其是国际税收工作提供理论思考。一、我国共建“一带一路”十周年的伟大经验

由于税收协定针对股息、利息、财产收益等收入项目采用不同条款约定不同的处理方式，因此H集团从S基金取得的所得应根据所得类型的不同，以适用不同的所得税纳税义务。

作者信息张伦伦（西南财经大学财政税务学院）文章内容经济合作与发展组织（OECD）发布的多项税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划成果报告都涉及应对数字经济发展带来的税收挑战。除BEPS第1项行动计划外，第7项行动计划的成果报告对如何防止人为规避构成常设机构提出了针对性的建议方案。该报告成果的形成背景是数字经济的发展导致跨国公司利用拆分行为规避构成常设机构更为容易，从而造成更为严重的BEPS问题。2017年，OECD与联合国（UN）在充分吸收BEPS第7项行动计划成果的基础上对既有协定范本进行修订，形成了2017年版协定范本。此后，为扩大数字经济背景下来源地管辖权，联合国一直在修订协定范本方面持续发力，2021年通过增加自动化数字服务所得征税条款及间接转让财产收益征税条款，形成UN协定范本最新版（2021年版）。随着协定范本的不断更新，很多双边税收协定也依据最新范本对常设机构条款进行了修订。我国对通过《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）的多边公约》形式一揽子修订常设机构条款持保留态度。为更有效地解决规避构成常设机构问题，落实国际税改成果，我国主要采用修订双边税收协定的方式。本文通过比较分析OECD范本和UN范本常设机构条款的最新修订，梳理和总结了我国双边税收协定常设机构条款更新的实践，提出未来双边税收协定按照范本要求进行更新的建议。一、OECD范本和UN范本中有关常设机构条款的最新修订

Moran（2009）认为，将税收制度作为财富再分配工具的最有效方法就是直接对财富征税。经济学家在“财富税会降低财富集中度”的观点上基本达成共识。在全球市场倡议组织（Initiative

作者信息国家税务总局苏州工业园区税务局调研组文章内容生物医药产业既是具有巨大发展潜力的战略性新兴产业，也是关系国计民生的惠民产业。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》将生物医药作为强化国家战略科技力量和构筑产业体系新支柱。生物医药产业作为苏州工业园区三大新兴产业之一，2022年创造产值超过1300亿元，缴纳税收总额达57.4亿元，产业综合竞争力稳居全国第一方阵，生物医药集群入选江苏省首批创新型产业集群。从税收服务科技创新的视角出发，国家税务总局苏州工业园区税务局选取710户生物医药创新企业进行调查研究。调研数据显示，园区生物医药创新企业的发展成果突出，八成以上企业认为税收优惠政策对创新发展的帮助很大或较大；调研也发现，这些生物医药创新企业在享受税收优惠政策的过程中遇到一些亟待解决的难点问题。一、苏州工业园区生物医药创新企业发展的基本情况

税收是政府提供公共产品的资金来源，间接影响企业的经营环境，同时也是企业的生产运营成本，直接影响着企业的经营决策（郑宝红等，2018）。所以，税收对企业高质量发展的影响可以分解为宏观层面和微观层面。

近年来，欧美均以脱碳为目标出台重要法案，不仅直接影响全球应对气候变化的合作，还将对全球产业格局和贸易规则产生重大影响。2022年9月，美国《通货膨胀削减法案》（Inflation

作者信息吴鹏杰（清华大学社会科学学院）何茂春（清华大学社会科学学院）文章内容党的二十大报告指出，要“坚持高水平对外开放，加快构建以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局”。建设更高水平开放型经济新体制是构建新发展格局的迫切要求。在这一进程中，关税减让尤其是零关税不仅是推进国内国际两个市场两种资源联动的重要机制，也是当今多边、区域贸易协定的核心内容。一方面，关税减让有助于增加各经济体居民收入、消费支出、社会福利等，从而推动国内经济高质量发展；另一方面也有助于加强国际经济合作，推进贸易自由化，从而加深区域经济一体化。鉴于此，本文拟从政治经济学和国际经济法的视角出发，总结国际贸易关税治理的发展与变革历程，探讨中国关税减让现状与改革困难，并提出未来中国关税减让的若干改革建议。一、国际贸易关税治理的新趋势

党的十八大以来，面对新时代新形势，以习近平同志为核心的党中央准确判断世界发展大势，坚持主动参与和积极推动经济全球化进程，发展更高层次的开放型经济，推动形成全面开放新格局。