2023年12月，中央经济工作会议召开，提出“要谋划新一轮财税体制改革”。这其中就包括税制改革的内容。我国上一轮系统的税制改革发生于1994年，1994年税制改革确立了与社会主义市场经济基本相适应的税制框架。2013年深化税制改革方案提出之后，营业税改征增值税全面完成，综合与分类相结合的个人所得税制度确立，我国税收制度按照高质量发展的要求作了相应的优化。同时，这一税制与高质量发展和中国式现代化的要求相比，还有一定差距。谋划新一轮税制改革正当其时。新一轮税制改革就是要与其他改革一起，为推动高质量发展和加快中国式现代化建设持续注入强大的动力。
一、理解新一轮税制改革 财税体制改革是全面深化改革的一个重要组成部分，而税制改革则是财税体制改革的重要内容之一。那么，新一轮税制改革将如何进行？回答这个问题，首先要科学认识新一轮税制改革；其次要在尊重税制改革规律的前提下，按照高质量发展和中国式现代化的目标要求，设计税制改革方案；最后要切实实施改革方案，让改革的成果释放能量。 提到新一轮税制改革，人们会很自然地将其与1994年税制改革联系起来。1994年税制改革是社会主义市场经济体制改革目标确立后所进行的一次根本性税制改革，现行税制的基本框架是在1994年税制改革中形成的。改革需要有历史的视野，这样才能找到改革的出发点，找到改革的初衷。 1978年改革开放以来，我国对税收制度进行了多次力度不同的改革。但可以称得上根本性改革的只有两次，即1984年工商税制改革和1994年分税制改革。1984年税制改革建立了与社会主义有计划的商品经济基本适应的税制框架。“利改税”突破了对国有企业征收所得税的禁区，可谓意义重大，为国有企业与其他所有制企业平等竞争提供了税收制度上的支撑。1983年和1984年两步“利改税”促进了财政与国有企业分配关系的规范，基本上适应了商品经济发展的税制改革需要。以征税代替利润上缴，借助税收的强制性和固定性等形式特征，让财政与国有企业的分配关系更加严格规范。然而，这样的改革也存在根本性缺陷，即混淆了财产权利和公共权力的区别。之后在实践中，国有企业承包制的引入，所得税收入也被列入承包范围，结果导致税收的规范性作用得不到发挥；各地随意减免税现象广泛存在，税收收入流失严重，甚至政府运行所需经费受到影响，经济增长没有带来相应的财政收入增长，同时税收秩序比较混乱，国家调控能力受到严重影响。 1994年税制改革就是针对当时税制运行中所存在的问题，结合社会主义市场经济体制改革目标的需要进行的。这次改革是全面系统的，将其称为“税制再造”也不为过。就流转税体系而言，产品税退出历史舞台，增值税成为第一大税种，消费税制度确立。就所得税体系而言，个人所得税制度得到统一，结束了个人所得税、个人收入调节税、城乡个体工商业户所得税并存的局面，税收调节收入分配的作用得到彰显。内资企业所得税制度统一，且税率与外资企业所得税一致，为内外资企业所得税制度的统一创造了条件。此次改革促进了市场主体的公平竞争，税负更加合理，税收在宏观调控中的作用得到有效发挥。在后续改革中，2008年内外资企业所得税制度统一，之后内外资企业两套税制也得到统一，外资的税收超国民待遇逐渐成为历史。2016年，随着营业税改征增值税完成，营业税退出税制舞台。2019年，综合与分类相结合的个人所得税制度建立起来，专项附加扣除让个人所得税制度更加注重民生的改善，个人所得税促进社会公平的作用得到更好的发挥。需要看到的是，现行税制的基本框架是在1994年奠定的，当时更多关注的是经济层面的问题，后来虽然根据经济社会发展的需要进行了一些改革，税收在促进科技创新、生态文明建设中的作用也得到了发挥，但就整体而言，现行税制与高质量发展和中国式现代化的要求相比，还有一定完善空间。 在这样的背景下，新一轮税制改革可谓正当其时。既然能够称得上是新一轮税制改革，那么税制改革就不是局部的，不是处于微调状态的改革，而是要作较大幅度调整的税制改革。从结果上看，改革所形成的税制与现行税制当有根本性区别。新一轮税制改革的目标是建立中国特色现代税制。新一轮税制改革要围绕高质量发展和中国式现代化大做文章，要为高质量发展和中国式现代化作出实实在在的贡献。
二、中国特色现代税制 （一）现代税制要与国家现代化建设相适应 现代税制一开始是与工业化和城市化相适应的现代化相伴而生的。国家现代化与政府职能转变有关。现代化建设初期，政府职能较为简单。随着经济交易的复杂和市场广度的扩大，国家的作用越来越综合，调节经济不仅仅是调节微观经济，而且越来越注意宏观经济调控。这样，税制在筹集财政收入的过程中，也会日益关注其调控作用的发挥。宏观经济调控中的减税降费政策，就是现代税制在发挥作用。随着现代化的发展，国家的作用还越来越延伸至社会领域，促进社会公平正义，强调调节社会公平的累进所得税制度的建立就是表现之一。现代税制是与工业化和城市化相适应的税制。适应工业化和城市化的需要，现代税制取代了农业社会的传统税制，这是世界各国现代税制的共性。但各国基础条件不同，税制建设所面对的环境不同，现代税制也体现出不同个性。中国特色现代税制所面对的是中国式现代化背景，工业化和城市化有不同的表现。我国从计划经济到市场经济，市场经济的成长与发达国家是不一样的，在某种程度上看，是“逆向”成长。因此，我国现代税制建设要促进市场经济的成长，同时还要适应中国式工业化和城市化（城镇化）的需要。比如，增值税的中性特征决定了其在工业化时代是一种良税，中国也已经建立起增值税制度，并在不断完善之中。新型工业化要求把建设制造强国同发展数字经济、产业信息化等有机结合，税制必须作相应的系统性改革。现代化还伴随着数字化、低碳化，数字经济、低碳经济及相关产业的发展是早期的现代化所未有的现象，新业态发展需要有与之相适应的税制，中国特色现代税制也因此多了一层崭新的色彩。 （二）现代税制是民主税制和法治税制现代税制是民主税制，这一特征在中国这样的社会主义国家表现更加明显。社会主义税收“取之于民、用之于民”，更加体现民主税制的本质要求。国家受人民之托，理天下之财。现代税制的建立必然是民主的过程。人民政府，人民当家作主。人民代表大会制度，更是让人民代表对税制的意见得到最充分的表达。现代国家建设还要求政府信息公开，即非国家秘密就要公开，这同样有利于民主税制建设。现代国家是法治国家，法治化是现代税制的灵魂。法治化税制不仅表现在国家征税依据是法律，税收实体法和税收程序法体系健全，而且表现在立法精神上，因而法治化税制必须体现法治精神。此外，法治化税制下，税收负担具有确定性，税收才可以更好服务于高质量发展与中国式现代化建设。
（三）现代税制要有现代税收管理和专门治理技术作为支撑现代税制建设成效的取得，需要现代税收管理作为支撑。这包括两个层面的内容：一是专门的税收管理机构，二是税收征管的现代化。
现代国家税收管理机构设立的种类虽不同，但都属于专门的管理机构，其职责就是征税。现代化背景下的税收管理机构必须是高效率的机构，要求税收征管成本低，同时税收遵从成本也低。当然，影响税收遵从成本的因素还包括具体税制设计和税收征管制度的规定。税收管理机构的效率一方面来自机构设置的合理性，另一方面来自对现代信息科学技术应用的水平。从近年来我国税收领域各项改革来看，国地税合并是通过机构设置改革提高税收征管效率的举措，智慧税务建设是通过科学技术应用提高税收征管效率的举措，而机构设置的进一步优化也与科学技术应用有关。智慧税务建设扩大了税收征管的有效半径，让税务机构设置在技术层面有了精简的可能。当然，中国特色税制建设需要结合中国特有的体制优势，建设适合国情的现代税收管理机构。税收征管机构优化还与税收中介机构的发展情况密切相关，发达的税收中介市场对于做好税收管理工作也是有帮助的，因此要在规范政府、市场、社会三者关系的前提下，多措并举促进税收征管效率的提升。 现代税制必须得到严格的执行，否则就失去意义。专业治理技术水平的高低，直接影响税制的现代化程度。税收治理是专业性很强的工作，已经形成专门的知识体系，并在税收实践中得到不断丰富和完善。税务人员需要接受专门的税收及相关知识培训，掌握相关专业技能后才能上岗。专门的税收治理技术体现一国税制竞争力。中国特色现代税制建设需要立足国情，借鉴发达国家先进经验，汲取中华优秀传统文化智慧，形成可以发挥自身优势的专门税收治理技术。 （四）现代税制还要适应动态税收治理的需要 现实世界充满不确定性，人工智能的发展让数字经济的未来有了多种可能。新业态不断涌现，新的交易方式也可能随之出现，都要求有与此相适应的税收治理，因此动态税收治理比过去任何时候都重要。现代税制既要有确定性，又要有必要的韧性，能够应对各种复杂情况。在国内外经济环境日趋复杂的今天，产业链供应链的安全受到多种因素影响，保障经济安全同样需要税制的支持。
三、税制结构与税制改革 税制结构反映税制的运行情况，税制改革推动税制结构的演变。在国家治理现代化进程中，税制改革需要服务经济、政治、社会、文化、生态文明建设等多重目标，但所有这些目标的落实，都必须建立在税制为政府筹集财政收入这一核心目标的基础之上。为此，本部分将讨论新一轮税制改革相关的税制结构问题。 税收是现代国家政府收入的主要形式。税制改革无论如何进行，都必须保证税收筹集财政收入目标的实现。发达国家的税制结构多以直接税为主，中国早在20世纪80年代就注意到这个现象，但迄今仍然以间接税为主。这是由经济发展阶段所决定的，间接税筹集财政收入方面的优势在增值税引进后得到更好的发挥，增值税更是成为提供税收收入最多的中国第一大税种。税制结构还与税收征管能力水平有关。发展中国家过去多被归类为征管水平较低的国家，不适合选择对征管能力要求较高的所得税作为主体税种。财政收入也是约束税制改革的重要因素。改革开放45年来，中国经济得到迅速发展，中国税收征管水平有了较大幅度的提高，所得税收入占比也得到提升，但税制结构并没有转向以直接税为主。 党的十八届三中全会提出深化税制改革，其中涉及税制结构的表述是“逐步提高直接税比重”。直接税收入占比的提高有两条路径：一是降低间接税收入占税收总收入的比重；二是提高直接税收入占税收总收入的比重。多数人选择后者，但什么样的直接税收入占比提高可以满足这一目标呢？2022年，我国个人所得税收入占比大约为9%，企业所得税收入占比约为26%。与发达国家相比，目前我国个人所得税收入占比有较大提升空间，但企业所得税收入占比已经不低，甚至还有下降的可能。这样，在所得税税系中寻找直接税收入占比提升的空间，难度较大。寄希望于房地产税开征来提升直接税收入占比实际上也不太可行。现行税制只对房地产征收5个税种，即房产税、城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税和契税，这5个税种所提供的税收收入占税收总收入的比重多年来维持在10%左右，2022年为11.53%。房地产所能承载的税负是一定的，因此研究中的房地产税不可能是一个全新的税种。即使开征房地产税，也只会是对这5个税种的替代。我国房地产相关的5个税种所提供税收收入占比，与美国财产税收入占税收总收入约10%相比，已经不相上下，这意味着靠开征房地产税来提升直接税收入的比重不具有可操作性。 那么，靠降低间接税收入占比提升直接税收入占比，这一路径是否可行呢？营业税改征增值税伴随着增值税税率的下调，增值税收入占比理论上有下降的可能，但情况已经发生变化。2017年以来我国实施的大规模减税降费，已经使宏观税负降至较低水平。2022年，我国狭义宏观税负（税收收入占国内生产总值之比）约为13.77%。宏观税负水平的高低虽然说是相对而言的，但不到14%的宏观税负水平与政府所承担的职责相比，还是偏低的。在人民对公共服务需求越来越多且品质要求越来越高的今天，宏观税负水平进一步下降的空间已经很小。因此，再降低间接税收入占比已不可行。相反，有意见以部分欧盟成员国增值税税率提升为由，建议中国增值税税率也作相应提升。如果这样，那么间接税收入占比将不降反升。当然，我国增值税税率何去何从，并不一定就要以欧盟为参照物。欧盟成员国直接税收入占比总体较高，这与中国国情有很大差异，不能简单地相提并论。 从高质量发展角度来看，间接税收入占比高，可能导致市场经营主体资金占用成本较高。对于增值税而言，也是如此。有观点认为，增值税作为价外税，税收负担层层转嫁，是中性税种，不会给纳税人带来负担。这是错误理解税负转嫁所致。实际上，增值税税负能否顺利转嫁，要结合商品和服务的价格以及市场结构来分析。增值税虽然具有不重复征税的特征，但并不见得可以全部转嫁，增值税与其他间接税税种一样，可以构成纳税人的负担。 然而，宏观税负总体上偏低与企业对微观税负的感受不太一致，这与税制结构有着密切关系。间接税税负可能构成企业生产经营中的成本费用，占用企业自有资金；直接税税系中，企业所得税收入占比偏高也是一个重要原因。企业所得税虽然是企业盈利之后才要缴纳的税，但只要是在利润分配之前发生的税金支出，同样可以看作成本费用的一部分，也占用企业资金。如果个人所得税提供较多的税收收入，那么企业对微观税负的感受将有很大改观。提高个人所得税收入占比，除了加快经济发展，让更多的红利惠及个人这一根本路径之外，就是税制结构内部的优化，即降低间接税税负。总体上看，间接税税负确实有下调的必要；逐步提高直接税比重从高质量发展来看有重要意义，但不能仓促行事。无论如何，新一轮税制改革都要建立在财政收入稳定的基础之上。 按照高质量发展和中国式现代化的内在要求，建设中国特色现代税制需要紧紧围绕现代税制的内涵，立足国情科学设计税制改革方案，最大限度地释放高质量发展活力。税制改革方案的设计需要充分考虑方案的可执行性，好的方案必然是可以实施的方案，设定目标之后的主要任务就是落实改革方案。行百里者半九十，建设中国特色现代税制要充分考虑税制改革方案全面落实的难度，特别是改革越到后面越是进入深水区，既需要改革者的攻坚克难，也需要在技术上重视具体实施方案的制定和落实。END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第3期）
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杨志勇.新一轮税制改革：建设中国特色现代税制[J].国际税收，2024（3）：3-8.