成本分摊协议重点、难点问题研究与管理建议

作者信息

刘丽（国家税务总局广东省税务局）

陈高桦（国家税务总局广州市黄埔区税务局）

文章内容

为赢得国际竞争优势，不少跨国企业通过加大研究与开发（以下简称“研发”）力度维持和提升自身的核心竞争力。但不容忽视的是，研发活动投入时间长、成本高，甚至还会面临较大的研发失败风险。因此，“风险共担、收益共享”的成本分摊协议应运而生。跨国企业利用成本分摊协议，可以最大程度地实现成本集约化管理，降低研发风险，实现风险共担、收益共享的目标。然而，近年来部分跨国企业利用成本分摊协议进行激进的税收筹划，将利润从高税率辖区向低税率辖区转移，侵蚀相关辖区的税基。由此，成本分摊协议逐渐成为国际税收领域的一大热点，也成为税务机关涉外税务管理的一个难点。

一、成本分摊协议的概念《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）第七章对成本分摊协议管理作了明确规定，其中第六十四条规定“……企业与其关联方签署成本分摊协议，共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务，应符合本章规定”，从中可以看出成本分摊协议涉及的多个内在含义。一是成本分摊协议的分类。根据管理对象的不同，可将成本分摊协议细分为开发型成本分摊协议和劳务型成本分摊协议。其中：开发型成本分摊协议是指企业与其关联方签订协议（合同）安排，约定各参与方共同开发、受让无形资产时各自应作出的贡献和需承担的风险，并预期该无形资产可为各参与方创造收益；与开发型成本分摊协议类似，劳务型成本分摊协议是指企业与其关联方为共同提供、接受劳务签订的成本分摊协议。二是成本分摊协议的性质。成本分摊协议属于关联交易的一类，可能涉及的交易类型包括无形资产所有权（使用权）的出让或受让、劳务的提供或接受等。这意味着成本分摊协议有可能存在转让定价问题，成为跨国企业的避税工具。三是成本分摊协议的范围。目前我国的成本分摊协议管理只适用于无形资产或者劳务，不适用于有形资产的研发。这是我国对成本分摊协议的规定与经济合作与发展组织（OECD）《跨国企业与税务机关转让定价指南（2017）》（以下简称《转让定价指南》）、美国相关税收法律法规较为明显的差异。此外，我国《特别纳税调整实施办法（试行）》规定，涉及劳务的成本分摊协议一般适用于集团采购和集团营销策划。然而，实务中企业签订的劳务型成本分摊协议一般不仅涉及集团采购和集团营销，还包括行政管理、市场营销、采购、财务、税务、法务、人力资源服务等劳务类型。因此，严格而言，目前我国绝大多数劳务型成本分摊协议并不完全属于《特别纳税调整实施办法（试行）》规定的管理范围。

二、成本分摊协议的运作方式与关键要素

（一）成本分摊协议的运作方式

从各国对成本分摊协议管理的规定看，成本分摊协议的运作至少应包含以下步骤：一是确定参与方；二是各参与方签订成本分摊协议，共同开发无形资产或提供劳务；三是归集各参与方发生的成本，并投入“成本池”；四是按照各参与方的预期收益分摊成本。此外，一些成本分摊协议还涉及加入支付、退出补偿、法律所有权、经济所有权问题。加入支付即新参与方加入一个已经执行并形成一定资产的成本分摊协议，为获得已有协议成果的受益权需进行“加入支付”；退出补偿即原参与方退出协议安排，将已有协议成果的受益权转让给其他参与方，获得“退出补偿”。法律所有权指依法对开发型成本分摊协议成果或无形资产享有占用、使用、收益和处分的权利，通常由无形资产的所有者享有；经济所有权指使用成本分摊协议成果或无形资产实现自身经济利益的权利，通常由对无形资产的形成、维持和开发作出贡献的参与者享有（具体如图1所示）。

（二）成本分摊协议的关键要素

1.参与方

其一，参与方与关联方的关系。按照《特别纳税调整实施办法（试行）》的规定，成本分摊协议的参与方必须满足关联方的条件，但并不是所有的关联方都可以被认定为成本分摊协议的参与方。根据美国税法，成本分摊协议的参与方需同时满足以下条件：应有合理的预期从协议（合同）涉及的无形资产（劳务）中获得收益，实质性地符合协议（合同）条款中规定的会计核算要求，实质性地符合协议（合同）条款中规定的管理活动要求。即只有关联方满足分享预期收益、实施风险控制、具备财务能力等条件才可以成为成本分摊协议的参与方。和转让定价管理中的风险承担一般性原则相似，应将是否对成本分摊协议实施风险控制作为参与方的有力判断依据。对于风险控制，OECD《转让定价指南》规定：“参与方必须对于是否承担、终止或规避因参与成本分摊协议而获得的‘蕴含风险的机会’具备决策能力，并且必须实际履行上述决策能力；对于是否以及如何应对‘机会中所蕴含的风险’具备决策能力，并且必须履行上述决策能力。”

其二，对参与方从事业务的要求。成本分摊协议并不要求所有参与方从事相同的业务活动（如研发活动），参与方可作出具有不同性质的贡献。对于开发型成本分摊协议，参与方可执行不同类型的研发活动。比如：参与方A负责前端基础性研发，参与方B负责技术性研发，参与方C负责后端应用性研发等；或者，参与方A不参与研发活动，仅提供资产或资金支持，参与方B从事研发活动。值得注意的是，参与方不必完全由自己的员工从事与成本分摊协议相关的所有活动，可以将部分功能外包给关联方或独立第三方。该业务形式在全球经济一体化的趋势下越来越普遍。比如，参与方甲国A公司将其部分研发活动外包给关联方乙国F公司，实务中一般表现为乙国F公司为甲国A公司提供合约研发服务。税务主管当局在核查时，应重点关注甲国A公司是否能对乙国F公司与无形资产开发、价值提升、维护、保护和利用相关的外包活动实施控制。若乙国F公司不分享成本分摊协议的收益，则此时不应被认定为参与方，其与甲国A公司的交易应按照独立交易原则获得合理的回报。

2.成本归集及成本池

成本分摊协议的基本特征是“风险共担、收益共享”，OECD《转让定价指南》称其为“共担贡献”（the sharing of contribution），这个特征对于开发型成本分摊协议更加明显。我国《特别纳税调整实施办法（试行）》规定，成本分摊协议的参与方对开发、受让的无形资产或参与的劳务活动享有受益权，并承担相应的活动成本。在确定成本分摊协议的参与方后，需把各参与方发生的与无形资产或劳务相关的所有成本进行归集，从而确定当年度发生的总成本。这一过程就像各参与方将自身发生的成本投入到虚拟的池中，可形象地称为“成本池”。

成本分摊协议的成本归集，要求各参与方使用相同的会计核算方法，并按照统一的会计年度将成本归集至相同或者相似的会计科目，以确保各参与方不会多计或少计成本，保证“成本池”总成本的准确性。因此，成本归集对跨国企业的财务核算能力以及财务系统有着较高要求。由于不少中小型跨国企业并非使用全球统一的财务核算软件，而且各国之间的财务制度也存在差异，因此在成本归集过程中需要将各参与方发生的成本进行调整。为确保成本归集的准确性，部分跨国企业寻求外部审计师对成本分摊协议的相关成本进行专项审计，并作相应的调整。该方法一定程度上提高了成本归集的可靠性，也提高了税务机关的审核效率。

3.预期收益

成本分摊协议各参与方核算并归集成本后，需预测各自可能获得的收益，即预期收益，并根据预期收益确定各自应分摊的成本。预期收益的衡量方法有直接法和间接法两种。直接法指直接衡量参与方从成本分摊协议中获得额外收入或者节省成本的方法。在实践中，很难直接确定各参与方的收益或成本，因此，直接法在实务中难以应用。间接法指采用系列分摊指标预测各参与方的预期收益，该方法在实务中较为常见。OECD《转让定价指南》规定，可作为分摊标准的参数包括销售额（营业额）、利润、生产量、销售量、员工数量等。对于劳务型成本分摊协议，预期收益往往见效快且更加直观，此时预期收益与实际收益偏差较小。但对于开发型成本分摊协议，尤其是尚未形成研发成果、处于起草阶段的成本分摊协议，其预期收益往往难以估量，此时需要采用一系列合理的假设条件以及可靠的分摊指标进行预测。

4.专属经营区域

预期收益衍生的一个问题就是专属经营区域的处理。如果成本分摊协议不限定各参与方的销售区域，此时各参与方会想尽办法将产品销往更多国家（地区），导致内部竞争，损害各参与方的经济利益。因此，成本分摊协议往往对各参与方的专属经营区域加以规定，确保参与方之间“互不干扰”。

税务机关在审核成本分摊协议时，应重点关注协议条款中是否明确规定专属经营区域，以及各参与方的专属经营区域是否存在交叉。对全球化进程处于初始阶段的跨国企业而言，税务机关还应关注其未开发国家（地区）的收益所属。例如，甲国A公司与乙国B公司签订成本分摊协议共同参与某产品的研发，协议规定甲国A公司享有甲国的专属经营区域，而乙国B公司享有除甲国外所有国家（地区）的收益。此时，税务机关需考虑专属经营区域的分配是否公平，A公司与B公司各自的市场容量是否存在巨大差异。如果专属经营区域的分配明显不合理，并造成利润扭曲，那么税务机关需对已分摊的成本进行重新调整。

5.加入支付与退出补偿

新参与方加入已经执行的成本分摊协议，获得了正在开发或已经开发完成的无形资产受益权，相当于购置了该无形资产，应支付一定的补偿，即“加入支付”。当原参与方退出成本分摊协议，相当于处置了该无形资产，应获得“退出补偿”。无论资产购置还是资产处置，均应按照公允价值进行计量，且该支付或补偿均应按照各参与方获得的预期收益进行分配或分摊。对于劳务型成本分摊协议，通常只对参与方带来短期利益，不形成重要的无形资产，因此，加入支付与退出补偿并不是其关注的重点。但对于开发型成本分摊协议，加入支付与退出补偿显得至关重要。税务机关在审核时，应重点关注成本分摊协议是否有加入支付或退出补偿条款，并充分验证其合理性。除非在可预见的未来，不存在参与方加入或退出的情形，才可免予关注。此外，对于尚未成形或处于设计阶段的成本分摊协议，如果参与方各自前期发生的成本或资产价值不一致，则可能需要支付一定的补偿，确保在签订成本分摊协议前各方处于同一水平。若跨国企业应自身发展需要，在同一专属经营区域内设立新企业或注销原企业，即参与方加入或退出原参与方的专属经营区域，并获取预期收益或损失原有收益，此时也应进行“加入支付”和“退出补偿”。由于开发型成本分摊协议的转让标的为无形资产，且以预期收益为预测基础，收益法可能是评估无形资产价值较为有效的方法。

6.经济所有权与法律所有权

《特别纳税调整实施办法（试行）》规定：“参与方使用成本分摊协议所开发或受让的无形资产不需另支付特许权使用费。”这是因为，一般而言，各参与方共同参与成本分摊、共享收益，拥有该成本分摊协议成果或无形资产的“经济所有权”，不需再支付特许权使用费。实际上，出于专利保护的需要，企业集团往往仅将成本分摊协议形成的成果或无形资产由母公司或其中某个参与方进行登记注册，由母公司或该参与方拥有“法律所有权”，而其他参与方则可通过使用该成果或无形资产获得收益且无须额外付费，即拥有“经济所有权”。从法律角度看，只有拥有“法律所有权”的参与方才有权利对该成果或无形资产进行处置或出让，而拥有“经济所有权”的参与方可能无法决定、参与该成果或无形资产的处置或出让，成本分摊协议形成的成果或无形资产的所有权实质上仍归属于“法律所有权”参与方。值得注意的是，如果企业在境外处置该成果或无形资产，尽管协议可能规定了相应的“退出补偿”条款，但若其未对收益进行分配或未主动申报，则税务机关可能需主动掌握具体情况，否则将导致税收流失。

三、成本分摊协议管理的重点及难点问题

（一）成本归集

成本归集是成本分摊协议管理的基础。对于劳务型成本分摊协议，归集的成本一般指各参与方提供劳务发生的成本，包含直接成本和间接成本。但具体哪类成本可归集于成本分摊协议，《特别纳税调整实施办法（试行）》并无明确规定。《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号）对非受益性劳务作了明确规定，即“非受益性劳务的相关成本费用支出不得计入分配基数”。若参照此规定，相类似地，对于劳务型成本分摊协议，非受益性劳务、重复性劳务等应不属于成本分摊协议的成本归集范围，不得计入分摊基数。

对于开发型成本分摊协议，归集的成本仅应包括与无形资产开发相关的成本。具体而言，应包括与研发直接相关的材料成本、人工成本、固定资产折旧费用、无形资产摊销费用等。对于研发费用的审核，可参考借鉴我国企业所得税研发费用加计扣除政策的相关规定。对于开发型成本分摊协议，一般归集的成本为处于研发阶段的研发费用，而对于研发前期发生的市场调查研究等费用，应严格判断该费用是否与成本分摊协议的研发成果密切相关。如果仅是一般性研究或者人文社会科学类研究，则可能不属于成本分摊协议应归集的成本。对于研发成功后进行商业化的费用，如技术支持活动（售后技术服务）、常规质量控制、测试分析等，不属于成本分摊协议应归集的成本。因此，税务机关在审核成本分摊协议的归集成本时，应严格把握成本的性质，区分研发的具体阶段，综合判断是否归集准确。此外，开发型成本分摊协议一般不归集与品牌、商标相关的成本费用，即商标法律注册费、品牌维护费（打假费）、产品市场推广费、营销费等此类与品牌、商标相关的成本费用，不应计入成本分摊协议的成本基数。

（二）分摊指标的选取

《特别纳税调整实施办法（试行）》规定：“企业对成本分摊协议所涉及无形资产或劳务应有合理的、可计量的预期收益，且以合理商业假设和营业常规为基础。”相关性是衡量分摊标准是否合理的重要指标。不合理的分摊指标极易造成各参与方利润的失真，导致分摊的成本与预期收益不相匹配，使成本分摊协议成为跨国企业避税的工具。

目前实务中大多数成本分摊协议都以销售收入作为分摊标准。但考虑到不同行业企业的利润率差异明显，对于低利润行业而言，在分摊较高的研发费用成本后，可能长期处于微利甚至亏损的状态，此时采用销售收入指标并不合理，极易造成参与方承担的成本与收益不相匹配。当企业的利润主要来源于成本分摊协议的成果或无形资产时，利润率可能是更为合适的分摊指标。如果成本分摊协议涵盖多项业务，此时可能需使用多个分摊标准。例如，企业同时开展一般性产品和软件产品的研发活动，对一般性产品和软件产品分别采用销售收入指标和用户数量指标进行分摊，也许更能反映企业真实的利润水平。

无论采用何种分摊指标，实际收益是检验成本分摊协议是否合理的重要体现。如果各参与方的实际收益与预期收益存在较大差异，则有必要对分摊指标进行调整，以保证未来年度各参与方获取收益的合理性。对于运作多年的成本分摊协议，税务机关在审核时应重点关注各参与方实际收益与预期收益的差异，结合各参与方过去多年的业绩表现，综合判断是否需要对分摊指标进行调整。而各参与方作为成本分摊协议的运作方，应每年或至多两三年内进行详细复核验证，确保各参与方实际收益与预期收益相一致。在纳税年度终了后，成本分摊协议各参与方的成本以及总成本已经全部归集、核算完毕，此时分摊率（即各参与方实际分摊成本与成本分摊协议总成本之比）可作为衡量参与方成本分摊是否合理的辅助指标。对于运作多年且成熟的成本分摊协议，分摊率更具参考意义。如果分摊率与预期收益率不相匹配，此时参与方应根据实际情况作出调整，确保两者相匹配。对于尚未成形的成本分摊协议，由于预期收益难以确定，分摊的成本也并非实际成本，分摊率难以反映企业真实的情况，此时分摊率的应用较为有限。

（三）基于成本计量与基于价值计量

OECD《转让定价指南》指出：“根据独立交易原则，每个参与方贡献的价值应与独立企业在可比情形下愿意贡献的价值相一致。也就是说，‘贡献’通常须按作出贡献时点的价值计量，并考虑风险共同分担的情况以及参与方的相关预期收益的性质和程度等因素，以符合独立交易原则。”即OECD认为成本分摊协议下的独立交易价格应以“贡献”的价值而非成本进行计量，这也是OECD《转让定价指南》对成本分摊协议的规定与我国较大的不同。我国《特别纳税调整实施办法（试行）》规定：“关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得上述受益权而支付的成本相一致。”目前我国现行税收法律法规并未对基于价值的计量方法加以规定，仍沿用基于成本的计量方法。

以下通过具体案例来说明基于成本的计量方法与基于价值的计量方法的异同。

P集团为世界知名药企，主要从事以PST系列产品为主的抗癌药品的研发、生产以及销售业务。A公司和B公司为P集团的成员企业，A公司为甲国居民企业，B公司为位于乙国的集团最终控股公司。A公司和B公司均从事PST-1药品的研发、生产以及销售业务。双方签订了一项成本分摊协议，规定A公司提供研发服务1，B公司提供研发服务2。协议还规定A公司、B公司均可通过销售PST-1产品获得各自的收益，并以销售收入作为分摊指标，确定双方各自应承担的研发成本。A公司和B公司提供的研发服务的单位成本和价值（即提供研发服务应收取的独立交易价格）如表1所示。

2022年，A公司向P集团提供了30工时的研发服务1，B公司向P集团提供了20工时的研发服务2。A公司PST-1产品的销售收入为5亿元，B公司的销售收入为15亿元。成本分摊协议各参与方提供服务的成本和价值计算过程及结果如表2所示。分别按基于成本的计量方法和基于价值的计量方法计算的各参与方应分摊成本的结果如表3、表4所示。

如表3、表4所示，相对于基于成本的计量方法，在采用基于价值的计量方法时，B公司需承担更多的费用，原因在于B公司提供的研发服务属于低附加值服务，单位价值贡献较低，而A公司提供的研发服务单位价值贡献较高，就其成本分摊协议所作的额外价值贡献获得了更大的补偿。目前国际上的成本分摊协议涉及的参与方较多，既有来自发达国家的，也有来自发展中国家的，各参与方对服务的贡献不一致，基于价值的计量方法会使提供低附加值服务的参与方（多来自发展中国家）承担更多成本。此外，基于价值的计量方法无形中增大了“成本池”。案例中“成本池”由总成本6000万元变为总价值7020万元，而参与方B公司分摊的成本也随之变大，承担了更多研发费用，对其利润水平有明显影响。

实务中，劳务型成本分摊协议各参与方贡献的价值与成本之间差异不显著，而基于价值的计量方法需要建立在各种估值模型的众多理论假设基础上，任何一个变量的调整都可能对最终结果带来影响，因此，大多数劳务型成本分摊协议直接采用基于成本的计量方法。

（四）地域特殊因素的影响

若成本分摊协议的某一参与方位于拥有超大规模市场优势的国家，则还应特别考察地域特殊因素（如成本节约、市场溢价等）对成本分摊协议的影响。特别是需结合各参与方的行业性质、地理区域、市场规模、市场占有率、市场准入门槛、消费者购买力等，对该因素加以识别、量化，确保各参与方实际承担的成本与分享的收益相匹配，使分摊结果符合独立交易原则。

一要考虑国家发展阶段的影响。对于涉及多个国家的成本分摊协议，地域特殊因素的识别尤为重要。如果成本分摊协议仅涉及两个参与方，地域特殊因素较为容易识别与量化，但当成本分摊协议涉及多个参与方，尤其涉及发达国家与发展中国家时，地域特殊因素将变得非常复杂且难以量化。

二要考虑行业性质的影响。地域特殊因素形成的市场溢价与行业性质息息相关，如汽车制造业、医药制造业、快速消费品行业等都存在较为明显的市场溢价。目前我国已成为全球较大的消费市场之一，巨大的市场体量与消费能力使我国居民公司较易获得巨大的销售额，这是其他国家难以比拟的。以医药行业为例，我国医疗保险制度较为特殊，企业生产的药品一旦纳入国家医疗保险药品目录，该企业的销售收入可能呈几何倍数增长，产生明显的市场溢价。

三要考虑无形资产性质的影响。对于快速消费品等行业，营销型无形资产对成本分摊协议参与方的销售收入有着重要影响，此时需识别本地营销型无形资产对销售收入的贡献，并采用合理方法（如收益法等）进行量化调整，降低该因素对成本分摊最终结果的影响。

沿用上述案例，假设B公司为中国居民企业，其销售收入是A公司的3倍。该销售收入一部分来自PST-1的研发技术，一部分来自中国庞大的市场需求与消费体量，导致B公司较A公司的销售收入“畸高”。若此时仍用销售收入作为分摊指标，则可能产生不符合独立交易原则的结果，需要对成本分摊协议进行调整。调整思路主要有两种：一是可选取其他更为可靠的分摊指标，如销售利润率等；二是识别量化市场溢价因素带来的影响并对分摊基数（即销售收入）进行调整。假设市场溢价因素给B公司带来的“额外”销售收入为10亿元，剔除该金额后，B公司实际收益仅为5亿元，此时B公司按基于成本的计量方式应分摊的费用如表5所示。可以看出，扣除地域特殊因素的影响，B公司少分摊了1500万元（4500万元—3000万元）的成本。

四、完善成本分摊协议管理的建议目前我国对成本分摊协议的管理仍处于起步阶段，具体的实践经验较少。因此，有必要尽快更新完善我国成本分摊协议管理的法律法规，形成系列行之有效的实践指导方法，进一步提升我国成本分摊协议管理水平，进而提高反避税管理水平。（一）修订相关法律法规我国成本分摊协议管理的法律依据来源于《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例，并由《特别纳税调整实施办法（试行）》第七章进行了细化规定。但《特别纳税调整实施办法（试行）》对成本分摊协议的管理规定较为简单，缺少相应的管理手段与细则，对成本分摊协议管理的核心问题（如可归集的成本、预期收益的计量方法等）也没有明确规定，导致税务机关在审核过程中难以把握，一定程度上影响了征管效率。OECD早在2017年就对《转让定价指南》中的成本分摊协议类型、计量方法等内容进行了更新，还引入贡献价值的概念、增加相关案例。相对而言，目前我国成本分摊协议的管理理念、规则滞后于国际社会。建议结合实践案例，总结相关共性问题、特点，对《特别纳税调整实施办法（试行）》成本分摊协议相关章节进行更新与完善，以更好适应未来成本分摊协议管理的需要，进一步完善我国的反避税法律法规体系。（二）完善成本的归集范围对于劳务型成本分摊协议，建议明确规定劳务成本仅为与成本分摊协议直接相关的劳务成本，并采用“黑名单”方式列明具体不可计入的成本。同时可明确《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号）中列举的非受益劳务、重复性劳务等不得计入分配基数的规定同样适用于成本分摊协议，确保劳务型成本分摊协议成本归集的准确性。对于开发型成本分摊协议，建议明确规定研发成本仅为与成本分摊协议涉及的无形资产或成果直接相关的研发成本，重点应关注研发人员的成本。对于商品化后期的推广费用、营销费用等应明确不得计入成本分摊基数。此外，建议明确跨国企业应采用全球统一的财务会计制度，并以相同的会计科目归集同类成本费用，对于归集不清、无法验证的费用不得税前扣除。对于境外发生的劳务成本或研发成本，还可要求须经第三方专业中介机构进行审计，以确保数据的可靠性。（三）明确“贡献”的计量方法对于劳务型成本分摊协议，在量化各参与方的贡献时，建议不适用基于价值的计量方法；而对于开发型成本分摊协议，在量化各参与方的贡献时，建议优先适用基于成本的计量方法，并谨慎选择基于价值的计量方法。若采用基于价值的计量方法，则应至少同时满足以下条件：证明基于成本的计量方法会直接导致各参与方预期收益与其成本不相匹配，不符合独立交易原则；若采用基于成本的计量方法会扭曲各参与方的利润水平，并造成税负的不公平；具有充分的数据基础，满足基于价值的计量方式采用的假设条件；各参与方作出贡献的性质差异较大，并且涉及不同类型的无形资产；预测数据可充分验证并可追溯；确保可定期对预测方法进行审核与验证；确保有充分的补偿调整机制。若企业未能满足以上条件，则只能使用基于成本的计量方法。此外，还应充分考虑地域特殊因素对开发型成本分摊协议分摊指标的影响，并进行充分识别与量化，同时应充分说明各参与方研发活动的异同，包括研发所处的阶段、采用的研究方法、研发设备以及具体的研发项目等。（四）扩大成本分摊协议管理范围建议将有形资产的研发纳入成本分摊协议管理的范围，并将劳务型成本分摊协议管理的适用范围扩大至信息技术、财务、法律等服务类型。这样一方面可以鼓励我国企业接触国际先进设备的研发，参与相关研发进程，提升我国的科技研发水平，加快“工业4.0”的建设步伐；另一方面，可鼓励外资企业在我国设立集团劳务共享中心，如信息技术共享中心、财务共享中心等，使我国企业加快向高端劳务提供商形态转变，提升企业的综合竞争力。（五）加强成本分摊协议管理力度我国应加强对成本分摊协议的管理力度，特别是加大对跨国企业支付集团劳务费用的核查力度，从对外支付情况、合同审核、业务性质、收费方式等方面综合判断其是否符合独立交易原则，对不符合独立交易原则的成本分摊协议开展特别纳税调查，对不主动进行纳税信息申报披露的企业从严管理。此外，可提升税收法律法规执行的确定性和统一性，积极引导企业通过预约定价安排的方式达成成本分摊协议，维护税收的公平性，提高纳税遵从度及反避税管理质效。

END

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第2期）

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刘丽，陈高桦.成本分摊协议重点、难点问题研究与管理建议[J].国际税收，2024（2）：49-57.

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