全球反税基侵蚀规则中选择条款的解读与分析

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杜莉（复旦大学经济学院）

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一、全球反税基侵蚀规则及其选择条款概况　　作为二十国集团（G20）和经济合作与发展组织（OECD）应对税基侵蚀和利润转移（BEPS）持续努力的一部分，“双支柱”国际税收新规则的实施计划自2021年10月8日发布至今已两年多。其中的支柱二方案力图确保大型跨国企业集团（Multi-National Enterprise,MNE）在其开展经营活动的每个税收辖区至少承担15%的最低税负，又被称为全球最低税规则。支柱二的主体是基于各国国内税法实施的全球反税基侵蚀（Global Anti-Base Erosion，GloBE）规则。2021年12月以来，BEPS包容性框架陆续发布《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》（以下简称《GloBE规则立法模板》）和相关解释性文件。在此基础上，日本、韩国、中国香港地区、新加坡、欧盟等许多国家和地区启动相应的国（境）内立法程序，GloBE规则进入加速落地实施阶段（杜莉，2022；朱青等，2023）。　　根据GloBE规则，对于过去四个财年中至少有两年全球合并财务报表总收入超过7.5亿欧元的跨国企业集团，若在某税收辖区的有效税率（Effective Tax Rate,ETR）低于15%，则该辖区产生补足税。某低税辖区产生的补足税金额由辖区超额利润（即辖区净GloBE所得减去经济实质排除额）和补足税比率（即最低税率15%减去辖区有效税率）相乘计算得到，并需加上追溯调整等原因导致的附加当期补足税。低税辖区补足税将分配到跨国企业集团在该辖区的有关成员实体，再根据一定的规则（包括合格境内最低税规则、收入纳入规则和低税支付规则）确定应缴纳补足税的成员实体和对应的可征税的税收辖区。其中，合格境内最低税规则指低税辖区可以根据国内税法优先征收符合GloBE规则要求的补足税，若低税辖区未适用合格境内最低税规则，则首先适用收入纳入规则（Income Inclusion Rule,IIR），由低税实体各级上层母公司所在的税收辖区按照一定的规则分享补足税，若由于相关税收辖区未适用收入纳入规则导致补足税仍有余额，则应适用低税支付规则（Undertaxed Payment Rule,UTPR），根据跨国企业集团在适用低税支付规则的税收辖区的有形资产余额占比和员工人数占比的平均值将补足税在这些税收辖区间分配完毕。　　确认各低税辖区产生的补足税金额是全球反税基侵蚀规则实施的一个核心内容。根据《GloBE规则立法模板》，为确认跨国企业集团在某个税收辖区可能产生多少补足税，需要经过若干必要步骤。例如，确认跨国企业集团的全球合并财务报表总收入是否达到7.5亿欧元门槛，识别跨国企业集团有哪些成员实体，测算这些成员实体申报年度在本税收辖区取得了多少“GloBE所得或亏损”，实现了多少“有效税额”，等等。在征管方面，OECD陆续发布《GloBE规则征管指南》《GloBE规则纳税申报表》等文件，适用GloBE规则的跨国企业集团的每个成员实体需要自行或由最终母公司（Ultimate Parent Entity,UPE）等指定成员实体向所在辖区提交GloBE申报表（GloBE Information Return），其中包含计算和分配补足税所需的必要信息。　　由于BEPS包容性框架有140多个成员辖区，各辖区所得税税制十分多样，跨国企业集团的组织形式和商业模式也千差万别，为使GloBE规则既能适应大多数国家和企业的普遍情况，又能照顾某些税收辖区和跨国企业的特殊性，并尽量减轻跨国企业集团的遵从负担，《GloBE规则立法模板》规定申报实体在提交GloBE申报表时可就15个计税事项作出选择（见表1）。这15项选择涉及例外辖区确认、成员实体识别、特殊所得税制确认、特殊实体地位确认、GloBE所得或亏损确定、有效税额确定以及补足税计算等确定GloBE规则下补足税纳税义务涉及的不同环节，适用范围为辖区或成员实体，选择期限通常为1年或5年，也有些项目是发生相关交易时选择或首次纳税申报时选择，之后直至撤销均有效。对于期限为5年的选择，作出选择年度起的5年内不能撤销，而5年后若撤销该选择，则撤销年度起的5年内不能再次选择。　　上述可选择纳税事项对于跨国企业集团而言都可能带来重要的税收影响，以第1项为例，若符合条件且对某税收辖区作出适用微利排除的选择，则跨国企业集团在该税收辖区的成员实体产生的补足税可被视为零。因此，跨国企业集团必须高度重视这些可选择纳税事项，避免因漏选或误选造成不必要的税收损失。但是这些可选择事项究竟应该如何选择，并非一目了然。几乎每个项目都需要跨国企业集团针对自身的实际情况进行具体分析。因此，熟悉各个选择条款并制定正确的选择策略，是可能受到GloBE规则影响的跨国企业当前亟待解决的问题。针对这种情况，本文将对《GloBE规则立法模板》的主要选择条款进行解读和分析，以期为我国企业提供决策参考。
二、全球反税基侵蚀规则选择条款的适用分析“双支柱”国际税改方案是国际税收规则近百年来的最大变革，由于支柱一金额A设定了200亿欧元的销售收入和10%利润率门槛，并将采掘业和受监管的金融业排除在外，因此范围内的跨国公司数量相对较少。目前情况下，支柱一对我国跨国公司影响相对有限。支柱二未设置行业限制，适用范围是全球收入达到7.5亿欧元以上的跨国企业，这将对跨国税收分配产生较大影响，跨国企业应及时跟进业务所在区域的税改动态和立法进程，主动评估潜在影响。　　（一）例外辖区的确认　　GloBE规则要求针对跨国企业集团开展经营活动的每个税收辖区测算有效税率及补足税，而对于符合微利排除和安全港排除条件的税收辖区，则可以作为例外辖区，直接将补足税视为零。但微利排除和安全港排除均需基于申报实体的年度选择。　　1.选择适用微利排除　　《GloBE规则立法模板》第5.5条规定，三年平均GloBE收入小于1000万欧元且平均净GloBE所得小于100万欧元的税收辖区的成员实体，补足税视为零。这里“三年平均”中的“三年”包含当前财年和前两个财年；一个税收辖区的GloBE收入是其中所有成员实体收入的和，一个税收辖区的净GloBE所得是其中所有成员实体的GloBE所得的和减去GloBE亏损的和。　　此项微利排除，需要基于申报实体的年度选择。显然，符合条件的企业选择适用微利排除是十分有利的。值得注意的是，下文所述安全港排除中也包含微利测试内容，但计算方式及取数口径与微利排除条款中的规则略有不同。　　2.选择适用安全港排除

《GloBE规则立法模板》第8.2条规定，若申报实体进行了年度选择，当某辖区的成员实体在本财年内符合GloBE安全港条件时，则该辖区（安全港辖区）该财年的补足税应视为零。

　　2022年12月20日，OECD发布的GloBE实施框架系列指南中的《安全港和处罚救济》规定了安全港辖区的具体条件，包括两项安全港条款，即过渡性的国别报告安全港和永久性的简化计算安全港。

国别报告安全港是指在过渡期内跨国企业集团如果根据合格国别报告和财务会计数据能证明在某一税收辖区存在下述情况之一，补足税可视为零：第一，收入和所得低于微利门槛（微利测试）；第二，ETR等于或超过过渡税率（ETR测试）；第三，在适用经济实质排除后没有超额利润（常规利润测试）。

　　上述第一种和第二种情况可以根据跨国企业集团国别报告中列示的收入总额和税前利润（亏损）以及财务报表中列示的所得税费用确定，其中所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用，但需要排除不属于有效税额的税收和未确认缴纳的税收，第三种情况仍需根据经济实质排除规则测算。无国别成员实体、多母公司跨国企业集团、适用合格分配所得税制的税收辖区等不能适用国别报告安全港。同时，在过去的财年没有适用国别报告安全港的辖区也不能适用国别报告安全港（除非跨国企业集团以前在该辖区没有任何成员实体），这表明跨国企业集团如果于某财年在某辖区放弃了国别报告安全港，则该集团在此辖区以后也不能适用。　　简化计算安全港允许跨国企业集团使用简化所得计算、简化收入计算和简化税款计算来确定其在某税收辖区是否满足GloBE规则下的微利测试、ETR测试（ETR等于或超过15%）或常规利润测试。目前OECD仅推出针对非重要成员实体（Non-Material Constituent Entity，NMCE）的具体规定，包括两项内容：一是非重要成员实体的GloBE收入和GloBE所得根据国别报告中列示的收入总额和税前利润（亏损）确定；二是非重要成员实体的有效税额根据国别报告中列示的本年计提所得税确定。　　由于安全港排除可使相关税收辖区不产生补足税纳税义务，通常符合条件的企业适用这一选择条款是十分有利的。然而，也要注意到，安全港测试规则往往基于国别报告信息对ETR等指标的测算进行简化，有可能并不会带来最有利的测算结果。例如，按照简化计算安全港规则计算的有效税额，由于不包括任何递延所得税费用，有可能得到的有效税额更低。这时虽然无法选择适用安全港条款，但是跨国企业集团仍有可能根据未简化的有效税额测算规则争取达到在相关税收辖区少缴或不缴补足税的目的。　　（二）成员实体的识别　　GloBE规则下的补足税纳税义务要从每个成员实体开始计算，再分配到相关的成员实体，因此成员实体的识别是GloBE规则适用的一个重要环节。GloBE规则规定的成员实体是指收入、费用、资产、负债均逐项纳入最终母公司合并财务报表的实体，以及仅因为规模或重要性原因未列入合并财务报表的子公司。同时，也规定某些实体为排除实体，计算有效税率和补足税金额时不予考虑。在排除实体的识别上，涉及一项5年期选择。　　《GloBE规则立法模板》第1.5条中规定的排除实体包括养老基金、政府实体、国际组织、非营利组织以及作为最终母公司的投资实体（包括投资基金和房地产投资平台）。　　《GloBE规则立法模板》第1.5.2条规定，上述实体拥有的符合条件的实体也可以作为排除实体。其中的“符合条件”需要结合持股比例和经营活动两方面的情况判断。　　第一，当实体本身的价值直接被排除实体拥有或间接通过排除实体链条被拥有的比例达到或超过95%时，要求该实体专门或几乎专门为一个或多个排除实体的利益持有资产或投资基金，或仅从事排除实体所开展活动的辅助性活动；第二，当实体本身的价值直接被排除实体拥有或间接通过排除实体链条被拥有的比例达到或超过85%时，要求该实体几乎所有收入都是股息或权益性收益。　　同时，《GloBE规则立法模板》第1.5.3条规定，申报实体可以基于一项5年期的选择，放弃将第1.5.2条规定的实体作为排除实体。　　《GloBE规则立法模板》第1.5.2条的规定对于跨国企业集团来说总体上比较有利，因为将更多实体作为排除实体可以减轻纳税申报以及补足税纳税义务，但是在某些特殊情况下，跨国企业集团选择将排除实体作为成员实体更为有利。例如，某个跨国企业集团的最终母公司是一个投资基金，则该最终母公司是排除实体，集团其他成员实体在其他辖区产生的补足税，无法适用收入纳入规则由最终母公司承担补足税纳税义务，而需要基于低税支付规则缴纳补足税。如果该跨国企业集团希望避免适用低税支付规则在很多税收辖区缴纳补足税的情况，则可以适用GloBE规则立法模板第1.5.3条的选择条款，将符合GloBE规则立法模板第1.5.2条中规定条件的最终母公司直接控制的下层中间母公司视为成员实体，从而实现适用收入纳入规则由这家中间母公司来承担补足税纳税义务的目的。　　（三）GloBE所得或亏损的确定　　为计算跨国企业集团在各辖区的有效税率，需要确定每个成员实体的GloBE所得或亏损，主要是在跨国企业集团最终母公司编制合并财务报表时使用的每个成员实体财务报表中报告的净利润的基础上，进行一系列调整，如加回净税收费用、排除股息、加回政策不允许的费用等，其中股权激励费用等多个重要调整项目涉及5年期选择或年度选择。　　1.选择基于税法规则核算股权激励费用　　根据《GloBE规则立法模板》第3.2.2条，对于企业发生的股权激励费用（stock-based compensation），申报实体可选择基于税法规则以计算应纳税所得额时的股权激励费用扣除额替代财务报表中基于会计规则计算的股权激励费用扣除额。此项选择为期5年，且适用于该集团在同一税收辖区的所有成员实体。如果有关的股票期权最后没有行权而到期了，则在期权到期的当年申报实体须将此前已扣除的金额作为增加的所得纳入GloBE所得或亏损的计算。　　此项规定是为了解决会计规则和税法规则对于股权激励费用处理方式不同的问题。一般会计规则规定企业需以股权激励授予日的股票公允价值核算股权激励费用，而税法规则通常规定需基于行权日的股票市值计算费用扣除。在计算GloBE所得或亏损时基于税法规则确认股权激励费用扣除额，有助于确保GloBE所得或亏损的计算结果与税法规则一致，实现税基和税额的对应。　　我国企业普遍采用股权激励计划，具体形式有股票期权激励计划、限制性股票激励计划、合伙人持股计划等，且会计规则和税法规则对股权激励费用的处理方式同样存在差异。以股票期权为例，按照中国企业会计准则，企业应当根据股票期权授予日股票的公允价值确认相关的成本费用，并在等待期内摊销该金额。而《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）规定，股权激励在会计上计算确认的相关成本费用不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除，股票期权需按行权日股票公允价格与激励对象实际支付价格的差额计算税前扣除额。由于行权日股价通常大于授权日股价，税务处理的费用扣除将超出按会计准则计算的费用，且这种税会差异会随着时间推移逐步上升，因此适用GloBE规则的中国“走出去”企业集团适用这一选择，通常有助于缩小该企业集团在中国的GloBE所得或亏损，相应提升中国有效税率。　　2.选择资产和负债重估损益以变现原则计入GloBE所得或亏损　　根据《GloBE规则立法模板》第3.2.5条，对于采用公允价值核算或应用减值会计处理的资产和负债，申报实体可选择基于变现原则将其损益计入GloBE所得或亏损，此项选择为期5年，并适用于该企业集团在同一税收辖区所有成员实体的所有资产和负债，除非申报实体将此项选择限定在有形资产，或者限定在投资实体。　　基于此项选择，所有价值重估或减值处理涉及的资产和负债价值损益应被排除在GloBE所得或亏损之外，相应损益仅在实现（如资产实际被处置）时确认，且损益的确认应以相关资产或负债在以下较晚日期的账面价值为基础：一是作出选择年份的第一天；二是资产买入或负债发生的当天。　　如果此项选择被撤销，则该辖区各成员实体的GloBE所得或亏损应按照撤销年度开始时相应资产或负债的公允价值与根据选择条款确定的同一资产或负债的账面价值之间的差额进行调整。　　GloBE规则之所以作出这一规定，主要是考虑到会计上对于资产和负债价值的重估往往并不直接影响企业税收负担，一般在资产被处置、收益变现时才产生实际纳税义务，允许企业选择基于变现原则将资产和负债价值重估损益计入GloBE所得或亏损有助于更合理反映企业在相应税收辖区的税收负担，更合理地确认补足税纳税义务。同时，此项选择也可避免跨国企业集团因资产和负债价值重估而频繁调整相应的损益，带来补足税纳税义务的波动。　　对于跨国企业集团在某一税收辖区的有效税率某些年度低于15%，而另一些年度高于15%的情况，GloBE规则的处理方式是“少补多不退”，因此，提前确认当期不能纳税的所得带来的有效税率波动往往导致额外的补足税负担，跨国企业集团需要特别注意避免。而适用此项选择，在资产实际处置变现时才将资产增值或减值计入GloBE所得或亏损，有助于GloBE所得或亏损和有效税额在时间上更好匹配，避免有效税率的不合理波动。同时，对于如中国香港地区这样对资本利得性质的所得不征税的辖区，这一选择更可以达到延迟补足税缴纳时间的目的。　　3.选择总资产收益分期计入GloBE所得或亏损　　根据《GloBE规则立法模板》第3.2.6条，跨国企业集团某一财年在某税收辖区发生“总资产收益”（Aggregate Asset Gain）时，申报实体可以作出一个适用于本辖区的“总资产收益调整”年度选择，将“总资产收益”在包括当前财年和过去4个财年的5年内弥补资产损失后分摊，相应调整有关成员实体的GloBE所得或亏损，并重新计算有效税率和补足税。其中的“总资产收益”，指该税收辖区的所有成员实体向本企业集团成员实体以外的第三方处置位于本辖区的不动产发生的净收益的和。　　具体而言，应按以下步骤进行“总资产收益”的分摊：首先，某一年度的“总资产收益”应向以前年度结转，从最早发生损失的年度开始逐年按比例抵销所在辖区每个成员实体的净资产损失；其次，对于抵销资产损失后仍存在的“调整后资产收益”，应在包括选择年度及之前4年在内的5年内平均分摊，并优先计入在选择年度有“净资产收益”的成员实体的GloBE所得或亏损。对于没有此类成员实体的年度，可分配的“调整后资产收益”应平均计入该辖区所有成员实体的GloBE所得或亏损。　　例如，A集团第3年在某辖区处置不动产发生损失25欧元，第5年在同一辖区处置不动产发生收益300欧元，当年这项不动产的账面价值是100欧元，则第5年实现“总资产收益”200欧元。根据GloBE规则，对于200欧元的总资产收益，若当年作出“总资产收益”调整选择，则要先抵销第3年的资产损失25欧元，余下的175欧元作为“调整后资产收益”，应在选择年度（第5年）及前4年内平均分配。由此可以得到，第1、2、4、5年每年分配35欧元，第3年分配60欧元，即35欧元加上抵销损失的25欧元。对于每年分配的金额，应优先分配给第5年有净资产收益的成员实体。针对这些调整，这5年各成员实体的GloBE所得或亏损、辖区ETR以及补足税金额都要重新计算。　　可以看出，选择将“总资产收益”在5年内分期计入GloBE所得或亏损的影响主要是避免特定年度跨国企业集团在某税收辖区处置不动产造成辖区有效税率的较大波动。如果跨国企业集团在某税收辖区发生了处置不动产交易，且处置不动产所得在该税收辖区的税负特别轻，则选择适用这一选择比较有利。同时也要注意到，此项选择的适用要求企业对不动产处置损益进行全面的追踪记录，会带来较高的遵从负担。同时，《GloBE规则立法模板》第3.2.6条规定，若申报实体选择适用此项选择条款，则与“总资产收益”相关的有效税额需要从辖区总有效税额中排除。因此，若处置不动产所得在相关辖区的税负较重，则可能没有必要适用此项选择条款。　　4.选择忽略集团内交易产生的所得、费用、收益和损失　　根据《GloBE规则立法模板》第3.2.8条，若同一税收辖区内有多个成员实体且这些成员实体在该辖区内适用汇总纳税制度，跨国企业集团最终母公司可以选择参照其编制合并财务报表时的处理，在计算这些成员实体的GloBE所得或亏损时，不计入这些成员实体之间交易的收入、费用、收益和损失。此项选择期限为5年，在作出或撤销该项选择时，需要进行必要的调整，以确保GloBE所得或亏损的计算不会出现重复或遗漏。　　此项选择条款主要是考虑在所在税收辖区适用汇总纳税制度的情况下，这些成员实体在当地的税收制度下本来就没有对成员实体之间交易的收入、费用、收益和损失进行核算，如果GloBE规则不允许进行上述处理，则跨国企业集团需要额外根据GloBE规则的要求遵循独立交易原则计算成员实体之间交易的收入、费用、收益和损失，从而会产生较重的遵从负担。　　在适用这一选择的情况下，跨国企业集团仍然需要区分本辖区成员实体与集团内位于其他税收辖区的成员实体之间交易的收入、费用、收益和损失，通常跨国企业集团在编制合并财务报表时不需要进行这样的区分，所以这是该项选择可能带来的遵从负担。　　为了作出正确的选择决策，跨国企业集团首先要考虑此项选择对本集团是否适用，主要是本集团在相关税收辖区的成员实体是否适用汇总纳税制度。其次需要考虑这一选择对本企业集团是否有利，主要是本企业集团在该辖区成员实体之间的交易是否已按照独立交易原则进行核算，如果尚未进行这样的核算，则适用这一选择更为有利。　　5.选择将资产负债公允价值调整损益计入GloBE所得或亏损　　根据《GloBE规则立法模板》第6.3.4条，当跨国企业集团的某一成员实体基于所在辖区的税法规则对其资产计税基础或负债金额按公允价值调整时，申报实体可选择将该成员实体相关资产负债净损益的总和按以下方式之一计入其GloBE所得或亏损：　　第一，将该总金额计入触发事件发生的财年；　　第二，将该总金额分摊到触发事件发生的财年和随后的4个财年中，但如果成员实体在此期间的某一财年退出跨国企业集团，则剩余金额全部计入该财年。　　这里的“触发事件”是指导致成员实体需要基于相关税法规则对其资产计税基础或负债金额按公允价值调整的事件。例如，成员实体改变税收居民身份、成员实体加入或退出一个汇总纳税联合体、成员实体的所有者权益被收购等。　　可选择计入其GloBE所得或亏损的成员实体的相关资产负债净损益原则上是相关资产负债在触发事件后的公允价值和触发事件前的账面价值的差额，但应剔除与触发事件相关的“非合格损益”。这里所谓的“非合格损益”主要是指与触发事件相关的一部分已纳税的资产负债净损益，因为已基于《GloBE规则立法模板》第6.3.3条计入GloBE所得或亏损，此处为避免重复计算而将其排除。　　此项选择条款的影响主要有两方面：一是可以使GloBE所得或亏损的计算与相关税收辖区的有关税法规则取得一致，在税法规则要求或允许成员实体将资产计税基础或负债金额按公允价值调整时，通过适用这一选择，可以使GloBE所得或亏损的计算也进行相应的调整；二是通过允许相关的资产负债净损益在5年内分摊计入GloBE所得或亏损，可以使跨国企业集团避免特定年度的资产或负债公允价值调整造成辖区有效税率的较大波动。如前所述，有效税率的波动可能使跨国企业集团在税率较低时承担额外的补足税，跨国企业集团需要结合本集团在各辖区税负的实际情况进行选择。　　（四）有效税额的确定　　有效税额（covered tax）是GloBE规则下计算跨国企业集团各辖区有效税率的分子。该项目的测算需要以成员实体财务报表中列示的当期所得税税额为起点，在此基础上进行诸多调整，包括将有效税额在成员实体之间进行合理分配，考虑递延所得税费用以应对暂时性税会差异问题，生成GloBE亏损递延所得税资产，以及考虑纳税申报后有效税额的调整等。这些调整也涉及多个重要的选择条款。　　1.选择将部分递延所得税负债不计入递延所得税费用调整总额　　《GloBE规则立法模板》主要通过将递延所得税费用计入有效税额的方法来解决暂时性的税会差异问题。　　例如，Z辖区A公司某财年发生100欧元经营收入，并购进100欧元资产。根据税法规则，A公司当年将购进资产发生的100欧元成本全部费用化，在税务上没有任何利润，也未缴纳所得税。但根据所采用的会计准则，A公司将100欧元购进资产的成本分5年进行摊销，因此会计上当年计入的成本为20欧元，利润为80欧元，由此产生80欧元的暂时性税会差异。若GloBE规则对这个暂时性差异不作调整，仅按当期所得税费用计算有效税额，在80欧元的利润没有负担任何税款的情况下，A公司当年需要缴纳12欧元的补足税。这种情况显然是不合理的，因为企业只是暂时性地少缴纳税款。　　为此，《GloBE规则立法模板》提出递延所得税调整总额的概念。递延所得税调整总额为正时，可调增有效税额，反之则调减有效税额。递延所得税调整总额一般等于财务报表中的递延所得税费用，即企业当期新增递延所得税负债与当期新增递延所得税资产的差额。如果企业财务处理中核算递延所得税资产和递延所得税负债的适用税率大于最低税率（15%），则需要根据最低税率重新计算递延所得税费用作为递延所得税调整总额。　　根据《GloBE规则立法模板》第4.4.7条，在计算递延所得税调整总额时，对于已经在成员实体的财务账户中计提而预计在5年内不会实际缴纳的新增递延所得税负债，申报实体可进行年度选择，不将此项目包含在递延所得税调整总额中，即作为“未申报递延所得税费用”在递延所得税调整总额中排除。　　此项选择主要是针对递延所得税负债转回的规定为减轻纳税人遵从负担而设置的。　　《GloBE规则立法模板》第4.4.4条规定，除某些例外项目之外，如果递延所得税负债计入递延所得税调整总额，且未在随后的5个财年实际缴纳所得税，需要在第5个财年的年末转回，作为“转回的递延所得税负债”，从上述递延所得税负债首次计提年度的有效税额中扣除，重新计算该年度补足税，由此产生的新增补足税将作为递延所得税负债转回年度的“附加当期补足税”。　　显然，递延所得税负债转回的规定要求跨国企业集团对递延所得税负债的实际缴纳情况进行跟踪记录，而且可能导致“附加当期补足税”，因此对于未来实际缴纳所得税可能性较低的递延所得税负债来说，在计提的当年不将其计入递延所得税调整总额，可能是明智的选择。　　当然，为决定是否适用这一选择，跨国企业集团需对自身各年度有效税额、有效税率的实际情况和变化趋势进行综合评估。如果当前年度的有效税率可能低于15%，则放弃适用这一选择，至少有助于避免或减轻当前年度补足税负担。　　2.选择生成GloBE亏损递延所得税资产　　《GloBE规则立法模板》第4.5条规定，若跨国企业集团在某税收辖区发生亏损，则可适用一项简化计税的选择，即放弃适用上述基于递延所得税调整总额的暂时性税会差异调整规则，而是通过生成“GloBE亏损递延所得税资产”（GloBE Loss Deferred Tax Assets）增加未来盈利年度的有效税额，从而避免亏损年度和盈利年度有效税额的不合理波动。　　此项选择需要跨国企业集团在某税收辖区首次进行GloBE纳税申报时适用，之后跨国企业集团在该辖区发生GloBE净亏损时，该财年即可生成GloBE亏损递延所得税资产，金额为该辖区当年的GloBE净亏损乘以最低税率（15%）。GloBE亏损递延所得税资产的余额可以向前结转。当集团发生GloBE净所得时，当年则可产生GloBE亏损递延所得税资产的使用额，该使用额将作为调增项计入有效税额，且以GloBE净所得乘以最低税率的数额为限。　　相比于适用“递延所得税调整总额”的暂时性税会差异调整方法，GloBE亏损递延所得税资产特别适合在不征收所得税或所得税税率特别低的税收辖区使用，因为成员实体在这些税收辖区不会计提递延所得税费用，选择生成GloBE亏损递延所得税资产可以更为简便地实现利用当年亏损抵销未来年度税收负担的目的。但是，适用这一选择意味着放弃“递延所得税调整总额”，企业有可能因暂时性税会差异而产生补足税纳税义务，因此跨国企业集团需要充分考量自身在相关税收辖区更有可能发生递延所得税负债，还是更有可能生成亏损递延所得税资产，以便根据实际情况选择更有利的策略。　　3.选择将非实质性申报后有效税额下调计入调整发生年度　　根据《GloBE规则立法模板》第4.6.1条，对于成员实体在财务报表中确认的以前年度的有效税额调整，如涉及有效税额上升，应视为调整发生年度的有效税额调整，如涉及有效税额下降，原则上应视为调整指向年度的有效税额调整，相应根据《GloBE规则立法模板》第5.4.1条重新计算该财年以及相关的任何中间财年的有效税率和补足税。然而，对于本辖区范围内金额低于100万欧元的非实质性有效税额下调，若申报实体进行了年度选择，则仍可视为调整发生年度的有效税额调整。　　在实践中，由于错误更正等原因使过去年度的所得税纳税义务发生调整的现象比较常见。上述规则意味着如果企业过去年度的有效税额在申报后调高，调整额并不会计入调整指向年度，过去年度已缴纳的补足税不会得到退税，而如果企业过去年度的有效税额在申报后调低，则调整额将计入调整指向年度，导致过去年度有效税率重新计算乃至产生附加当期补足税。因此，当申报后有效税额下调金额低于100万欧元时，适用本条款中的选择，使过去年度的有效税额下调仅影响当前年度的补足税纳税义务，有助于减轻重新计算过去年度有效税率带来的遵从负担，降低产生附加当期补足税的风险。　　（五）补足税的计算　　基于GloBE规则得到各税收辖区的净GloBE所得和有效税额后，若计算得到的有效税率低于15%，则企业就会在相应税收辖区产生补足税纳税义务。某税收辖区的补足税计算公式为：　　辖区补足税=补足税比率×超额所得+附加当期补足税-合格境内最低补足税　　其中，补足税比率为该辖区有效税率与最低税率（15%）的差额，超额所得为该辖区净GloBE所得与经济实质排除额的差。这里的经济实质排除额是指实质性经济活动的固定回报，在GloBE规则实施的起始年度，有形资产和人员工资的固定回报比例分别为8%和10%，随后10年过渡期的前5年每年递减0.2%，后5年每年分别递减0.4%和0.8%，最终降至5%。　　根据《GloBE规则立法模板》第5.3.1条，默认跨国企业集团就每个税收辖区适用经济实质排除，但申报实体可基于年度选择放弃这一经济实质排除，具体方式是填报GloBE纳税申报表时不填写经济实质排除额相关项目。　　一般而言，适用经济实质排除有助于降低补足税纳税义务，但同时也会带来一定的遵从成本，如企业需要识别合格有形资产和合格员工工资等。因此，若此项排除对跨国企业集团的补足税负担影响不大，如预计集团在该税收辖区符合微利排除条件，或在该税收辖区的有效税率超过或接近15%，则可通过适用GloBE规则立法模板第5.3.1条规定的选择放弃经济实质排除。　　（六）其他选择　　1.选择适用合格分配所得税制　　各国通常适用的所得税制度是在企业取得利润时征税，GloBE规则也是针对这种制度安排设计的。但跨国企业集团开展经营活动的税收辖区可能适用分配所得税制，即所得税在企业分配利润时征收，在这类税收辖区可能出现GloBE所得或亏损与有效税额在时间上不对应的情况。　　针对这种情况，《GloBE规则立法模板》第7.3条规定，对适用合格分配所得税制的成员实体，可以选择将视同分配税的金额计入当年有效税额中。视同分配税的金额为以下两者中的较低者：(a)将本辖区本财年根据GloBE规则立法模板第5.2.1条计算的有效税率提高到最低税率所需的经调整有效税额；(b)成员实体在本年度发生利润分配应缴纳的税款。　　我国并不是实行分配所得税制的国家，但部分“走出去”企业可能在实行分配所得税制的国家经营，如波兰、爱沙尼亚、格鲁吉亚、拉脱维亚等国家。在这种情况下，适用该选择条款有助于避免因利润推迟到分配时纳税而在取得所得的年度产生补足税。　　2.选择将投资实体作为税收透明体　　《GloBE规则立法模板》第7.5条规定，如果投资实体的所有者在其所在地就其持有投资实体所有者权益的公允价值的年度变化承担纳税义务，且适用税率等于或超过最低税率（15%），则跨国企业集团在申报时可选择将此类投资实体视为税收透明体，从而该实体无须在所在税收辖区计算GloBE所得或亏损，也不会产生相应的补足税纳税义务。此项选择的期限为5年。　　根据GloBE规则，投资实体是指投资基金（Investment Fund）或房地产投资平台（Real Estate Investment Vehicle）。如果不进行上述选择，投资实体需要在所在税收辖区单独计算GloBE所得或亏损、有效税额以及补足税纳税义务（《GloBE规则立法模板》第7.4条）。其中，投资实体的有效税率应为该实体的有效税额除以其GloBE所得或亏损中可归属于该企业集团的部分。若集团在某税收辖区有多个投资实体，则应合并计算这些投资实体的有效税率。　　实践中，对于投资基金取得的投资收益，各国一般不征税或适用较为优惠的税收待遇，而对基金所有者征税，此项选择的设计显然适应了这种实际情况。但是，若投资收益在基金所有者所在国的税收负担没有达到最低税率水平（15%），则需要由投资基金来计算缴纳补足税。因此，对于投资实体来说，若符合第7.5条规定，则应确认适用此项选择。　　3.选择投资实体所有者应用分配法计税　　《GloBE规则立法模板》第7.6条规定，如果投资实体的所有者不是投资实体，则申报实体可以作出选择，由投资实体的所有者就其在投资实体中的所有者权益应用分配法计税，前提是可以合理地预期该所有者将按不低于最低税率水平（15%）的税率就其分配到的金额纳税。　　投资实体所有者应用分配法计税意味着，已分配和视同分配的投资实体的GloBE所得，将会包含在投资实体所有者的GloBE所得中，而不包含在投资实体的GloBE所得中。投资实体GloBE所得的其余部分，在扣除有效税额、GloBE损失、投资损失等项目之后再作为投资实体的非分配所得，根据最低税率计算相应的补足税。　　类似前文关于第7.5条中选择条款的分析，适用本项选择也可避免投资收益在投资实体层面缴纳补足税，前提同样是投资实体所有者在其所在国的税收负担达到15%的最低税率水平。
三、总结与启示　　本文对《GloBE规则立法模板》中的选择条款进行了详细解读。总体而言，可以得到以下主要结论与启示。　　第一，对于GloBE规则适用范围内的企业及未来有可能适用GloBE规则的企业而言，都需要提前熟悉GloBE规则中的选择条款，以便对自身业务进行合理规划，在申报时作出适当选择。　　第二，GloBE规则中各项选择条款均有特定的适用条件，分别涉及企业集团及其成员实体的盈亏情况、组织形式、股权结构、特定交易开展情况及所在税收辖区的特殊税收制度等。企业需要特别关注哪些条款与本企业有关，本企业开展的哪些业务活动涉及GloBE规则选择的适用，以便有针对性地制定选择策略。　　第三，GloBE规则中各项选择条款可能带来的税收影响各不相同。对跨国企业集团来说，主要正向影响包括降低遵从负担或降低补足税负担，而降低补足税负担的机制又分两种，一是降低当期或未来的补足税纳税义务，二是降低有效税率的波动性。当然，降低遵从负担和降低补足税负担之间可能存在一定的互补或替代关系，因此，企业需要针对GloBE规则对自身带来的主要冲击进行全面权衡和考量。　　第四，表2展示了各项选择条款的主要影响和适用条件。根据我国现行企业所得税制度，对“引进来”和“走出去”跨国企业集团而言，有较为普遍且重要影响的选择主要包括适用微利排除、适用安全港排除、适用税法规则核算股权激励费用等，企业需要特别加以关注。

END

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第11期）

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杜莉.全球反税基侵蚀规则中选择条款的解读与分析[J].国际税收，2023（11）：3-14.

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