黄景珑（国家税务总局琼海市税务局）
张涛（国家税务总局琼海市税务局）
赵宏娟（国家税务总局琼海市税务局）
文章内容
习近平总书记强调：没有全民健康，就没有全面小康。为了缓解人民看病难就医难的问题，提升人民健康水平，2018年4月《国务院办公厅关于促进“互联网+医疗健康”发展的意见》发布，强调要加快发展“互联网+医疗健康”，并确定了多项支持措施。“互联网+医疗健康”打破了时间和空间的限制，实现信息数据等医疗资源的共享，促进了线上线下相融合的共享医疗的发展。共享医疗虽起步较晚，但在多项政策利好的形势下发展较快。2022年共享医疗市场交易额为159亿元，较2021年增长8.2%，在共享经济七大领域中增速排名第二。海南博鳌乐城国际医疗旅游先行区（以下简称“乐城先行区”）作为全国唯一由国务院批复设立的国际医疗旅游先行区，打造了博鳌超级医院等一批共享医院，探索出“1+X”共享平台模式的医院运营管理体制，并将此模式在乐城先行区进行了推广。共享经济的特殊商业模式使税收征管面临诸多难点，且目前尚未有专门针对共享医院税收征管问题的研究。为此，国家税务总局琼海市税务局成立调研组，立足乐城先行区“1+X”共享医院模式，深入开展税收征管相关调研，力争提出加强税收征管、助力先行区共享医院发展的对策建议。
一、调研总体情况 （一）调研背景 2013年，国务院批准海南设立乐城先行区，并赋予优惠政策，培育和发展国际医疗旅游产业。为充分整合国内外优质医疗资源、降低运营成本并提高医院运营管理水平，2018年乐城先行区管理局以博鳌超级医院为依托，构建了“1+X”（一个共享医院平台+若干个专科临床医学中心）的共享医院模式。博鳌超级医院作为平台，搭建了共享试验诊断中心、影像诊断中心、药剂中心以及手术中心等功能部门，吸引各专业医疗团队入驻，组建感染病科、心内科、皮肤科、眼科等专科团队，专科医疗团队采用多样化的入驻方式，如以公立医院品牌入驻、以医生集团入驻、以院士工作站入驻等。 博鳌超级医院“1+X”共享医院新模式获得第一届“海南省改革和制度创新奖”二等奖。在博鳌超级医院模式的基础上，海南省卫生健康委出台了《海南博鳌乐城国际医疗旅游先行区医疗机构医疗合作备案管理办法（试行）》（琼卫规〔2023〕2号），鼓励先行区内医疗机构与公立医疗机构开展合作，引进优质医疗资源，将共享医院新模式推广到整个先行区。 （二）调研情况 调研组邀请税务部门、先行区管理局、平台医院及入驻的医疗团队共30余家企业代表先后开展了4次座谈研讨，收集相关意见建议20余条。在座谈研讨的基础上，调研组利用3个月的时间重点对博鳌超级医院、博鳌未来医院、博鳌研究型医院、博鳌恒大国际医院与海南医学院第一附属医院乐城医院这5家共享平台医院及各家医院入驻的医疗团队进行实地走访。在走访中，调研组查阅平台医院与入驻的医疗团队签订的合作协议，访谈医院管理人员、财务人员与办税人员60余人次，深入了解共享医院的资产结构、医疗资质、发展定位、管理制度、收入构成、成本费用核算等内容。调研组发现，“1+X”共享医院模式下平台医院与入驻的医疗团队之间的合作方式极其灵活，要想分析先行区“1+X”共享医院税收征管中存在的难点问题，必须先准确把握乐城先行区“1+X”共享医院模式。 （三）乐城先行区“1+X”共享医院模式分析 调研组发现，“1+X”共享医院模式下，平台医院为重资产企业，需建设医院楼宇设施，购置各项医疗设备，招录医护人员，建立并运转完备的试验诊断中心、影像诊断中心、药剂中心以及病房。入驻的各专科医疗团队属于轻资产甚至无资产情形，通过与平台医院签订共享合作协议，即可开展医疗活动。平台医院与入驻的各专科医疗团队之间的共享合作模式多种多样，调研组从两者管控关系的角度出发，以各主体间的合作流程和共享程度为标准，将“1+X”共享医院的运营模式分为非管控型共享模式与管控型共享模式，如图1所示。
1.非管控型共享模式 在非管控型共享模式下，入驻专科医疗团队自身注册登记为医疗机构，并取得医疗机构执业许可。医疗机构独立结算、自负盈亏，其自身为责任主体，为客户提供医疗服务并开具发票，客户直接向其支付医疗服务费用。平台医院对于入驻医疗机构的诊疗项目设置及定价不予干涉，对医疗机构发生的医疗风险也概不承担。非管控型共享模式下，入驻医疗机构提供的医疗服务以门诊为主，如疫苗中心、口腔科等诊疗项目单一且诊治过程简单，无须过多依靠医疗设备的检验检查。平台医院向入驻医疗机构收取一定费用，为其提供场地支持、药品耗材、物业管理、挂号预约管理、医疗废弃物处理、疑点解答及申诉受理等客户管理服务，在紧急情况下还需提供急救医疗服务。 2.管控型共享模式 在管控型共享模式下，平台医院负责取得相关科室开展业务所需要的许可、准入资质以及特许医疗技术、特许装备和特许药品的注册申请，加快学科建设和科研合作等相关配套政策的落实落地，为入驻科室提供场地、设备、医疗器械、药品、卫生耗材、辅助设施和辅助人员等。入驻的专科医疗团队以平台医院为责任主体对外开展医疗服务，客户将诊费直接支付给平台医院，由平台医院全额开具医疗服务发票。当产生医疗纠纷时，平台医院作为医疗责任主体对客户承担责任，后续平台医院可以根据医疗责任划分对入驻的专科医疗团队进行追偿。共建科室的诊疗目录及价格由双方协商制定，入驻的专科医疗团队不得擅自开展目录外的医疗项目，不得私自收取任何费用。入驻医疗团队服从平台医院的工作安排和管理，医德医风、服务质量与服务态度均受平台医院监督，在平台医院开展的任何形式的对外合作均需纳入平台医院管理。根据双方合作流程及结算方式，管控型共享模式又分为完全管控型模式和非完全管控型模式。 （1）完全管控型模式 在完全管控型模式下，入驻的专科医疗团队与平台医院结算方式相对简单。对于以院士工作站方式入驻、未办理工商税务注册登记的多点执业专家医生及其助手，平台医院定期根据接诊量、手术量给予报酬。对于进行过工商税务注册登记的医生集团或专科医疗机构，平台医院定期对相关科室产生的收入进行结算，按固定比例分配给入驻的专科医疗团队，双方自负盈亏。 （2）非完全管控型模式 在非完全管控型模式下，入驻的专科医疗团队以进行过工商税务注册登记的专科医疗机构为主。为了使收入分配更合理，平台医院定期对相关科室产生的收入以及成本进行核算，双方按固定比例进行收入分配。入驻的医疗机构向平台医院领用的办公用品、低值耗材、常备药品等需自行承担相关费用，诊疗过程中检查检验所用归属于平台医院的医疗设备也需定期支付固定费用。入驻医疗机构应承担的相关费用由平台医院在向其支付收入分成时直接扣除，双方自负盈亏。
二、“1+X”共享医院模式下税收征管存在的难点 通过深入调研并对乐城先行区“1+X”共享医院模式开展分析，调研组认为，“1+X”共享医院模式下税收征管主要存在以下四个方面的难点。 （一）共享模式多样性带来税收征管的复杂性 共享模式的多样性与灵活性造就了共享医院税收征管的复杂性，对税收征管形成了较大挑战，同时也对纳税服务和征管措施提出了更高的要求。 一是不同共享模式涉及的税收要素不同。“1+X”共享医院不同的共享模式对应的交易流程繁简程度不同，涉及的纳税主体、征税对象、税率等也自然不同。例如，在非管控型共享模式下，平台医院不仅对入驻的医疗机构提供租赁服务、商务辅助服务等现代服务，而且向其销售药品和耗材。平台医院存在兼营行为，应分别核算适用不同税率或征收率的销售额，但现实中平台医院与入驻医疗机构结算时未核算分项收入。 二是共享过程中存在隐性的服务交换。调查发现，在非完全管控型模式下，入驻的医疗机构在为平台医院提供医疗服务的同时，平台医院也为入驻的医疗机构提供服务并销售货物。由于入驻的医疗机构应支付给平台医院的相关费用在收入分成时直接扣减，因此，双方往往简化账务处理，仅就扣除后的金额按医疗服务进行申报纳税，这种隐性的服务交换极易造成税收流失。 （二）先行先试政策对增值税征管形成挑战 平台医院可享受医疗机构提供的医疗服务免征增值税的优惠政策，入驻的医疗机构也可享受医疗机构接受其他医疗机构委托、提供医疗服务免征增值税的优惠政策。上述两项优惠政策中的“医疗服务”是指医疗机构按照不高于地（市）级以上价格主管部门会同同级卫生主管部门及其他相关部门制定的医疗服务指导价格（包括政府指导价和按照规定由供需双方协商确定的价格等）为就医者提供《全国医疗服务价格项目规范》所列的各项服务，以及医疗机构向社会提供的卫生防疫、卫生检疫服务。 得益于乐城先行区的先行先试政策，目前先行区引进国际创新药械累计超过350种。在引入国际先进的创新药械后，需明确其是否与《全国医疗服务价格项目规范》中的医疗项目存在对应关系。现行《全国医疗服务价格项目规范》（2020版）极其详细且具有较强的专业性，列明的医疗服务项目有9000余项。先行区医疗机构提供的医疗服务具有服务私人定制、医疗项目套餐打包的特点，很难将开展的医疗服务与《全国医疗服务价格项目规范》中的医疗项目一一对应，要核算出每一个医疗项目的收入存在较大困难。在增值税实际征管中，区分免征增值税和不免征增值税的医疗项目也具有较大难度。 （三）共享过程中涉税行为存在界定模糊问题 一是劳务报酬所得与经营所得难以区分。根据国家税务总局《对十三届全国人大三次会议第8765号建议的答复》，灵活用工人员从平台获取的收入可能包括劳务报酬所得和经营所得两大类。灵活用工人员注册成立个体工商户，或者虽未注册但在平台从事生产、经营性质活动的，其取得的收入属于“经营所得”应税项目。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》规定：劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询……以及其他劳务取得的所得。经营所得，包括个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得。在共享医院模式下，以自然人身份多点执业的医生从平台医院取得的医疗服务收入，在现有政策上存在劳务报酬所得与经营所得难以区分的问题。 二是提供服务与出租财产难以区分。在非完全管控型共享模式下，平台医院就入驻的医疗机构在诊疗过程中检查检验所用的医疗设备定期收取固定费用。这一应税行为既可以理解为平台医院向入驻的医疗机构提供医疗服务中的检查服务，又可以理解为平台医院将自有的医疗设备以有形动产经营租赁的方式短期出租给入驻的医疗机构。在现行税法规定下，提供医疗服务和进行有形动产经营租赁适用的增值税税率是不同的。目前尚没有相关操作指引，税务部门通常参考运输业干租、光租的概念，依据医疗设备操作者归属于哪一方来进行区分界定。鉴于对该行为的不同界定会直接导致适用税率的差异，因此，对共享过程中的应税行为进行准确定性很有必要。 （四）税收征管方式改革背景下税务部门以数治税能力亟待提升 按照转变税收征管方式和“放管服”改革要求，2021年海南省全面实行税源管理分类分级改革，由传统的“管户制”改变为“管事制”。固定管户关系的取消使税务干部难以及时在日常工作中对一家企业的生产经营情况进行全面了解并形成征管思路。基于“无风险不打扰、低风险预提醒、中高风险严监控”原则，税务部门对纳税人的风险管理更依赖于税收征管数据的挖掘分析。面对共享医院这一新型经济业态，现行税收实体法、传统的税收征管和风险防控模式往往无法提供有效的税收征管依据和监管措施，从而导致税收风险防控面临挑战。对基层税务部门来说，在已有的征管数据中提炼出有用的信息、对提炼出的数据信息进行有效整合并将整合后的信息运用到税收风险防控中的能力仍有待提升。
三、完善“1+X”共享医院税收征管的建议 为加强税收征管、助力共享医院发展，调研组在对乐城先行区“1+X”共享医院税收征管难点进行分析的基础上，提出以下四点建议。 （一）充分重视共享经济，优化税制设计 建议在进行海南自由贸易港“零关税、简税制、低税率”税制设计时，对正处于高速发展的共享经济等新型商业模式给予充分重视并深入研究，建立健全有利于经济高质量发展、社会公平的税收制度。一是在销售税税制设计中清晰界定共享经济的纳税主体、课税对象、征税范围等税制要素，同时对不易区分的经济行为要明确界定标准或方法，使纳税人明确自己的纳税义务，进而做到有法可依和有法必依。二是明确个人所得税中自然人劳务报酬所得与经营所得的详细区分标准，以适应共享经济中自然人收入多样性的新形势。 （二）转变征管方式，提升税收风险管理水平 一是搭建“1+X”共享医院税收风险模型。针对乐城先行区“1+X”共享医院模式的特点，梳理代表性企业普遍存在的风险特征，综合分析平台医院与入驻专科团队的注册登记信息、资质状况、资产状况、经营状况、纳税申报数据和第三方信息，探索建立税收风险管理特征库，从而构建税收征管全流程、各环节、多税种的税收风险预警指标体系，最终搭建“1+X”共享医院税收风险模型。二是提高风险应对的有效性。在风险应对过程中要注重“以点带面”，对当前风险点联动的其他风险性苗头，要一并分析处理。应剖析纳税人触发风险指标的原因，对政策理解不清的要一次性讲解透彻，避免纳税人再次触发同一指标。在风险任务应对完成后，对风险指标的准确性和实用性作出评价，推动风险指标体系和风险评估模型的持续改进。对纳税人每次触发的风险指标进行记录，形成纳税人风险画像。三是提升基层税务分局的风险应对能力。在日常征管中，要注重培养财会分析、数据运用和国际税收等专业型人才。做好税收风险防控的人才储备，优化人力资源配置，打造专业化、年轻化的税收风险管理团队。 （三）提升站位，助力“1+X”共享医院的发展 税务部门要提升站位，从营造良好的营商环境、服务先行区经济发展的角度出发，在帮助共享医院规避税收风险的同时，助力“1+X”共享医院模式的推广。一是选择适宜的共享模式。针对“1+X”共享医院现有的几种共享模式制作纳税手册，梳理不同共享模式下各主体涉及的税种、税目与税率，帮助共享医院与入驻的专科团队选择适宜的共享模式。二是提供个性化纳税服务。对纳税信用良好的平台医院，为其开通电子税务局扣缴单位代开发票的功能，帮助其解决多点执业的专家医生代开发票不便的问题。三是将新型医疗服务项目纳入规范。引导企业及时向卫生部门提交申请，同时加强与卫生部门的沟通。建议将新型医疗服务项目纳入《全国医疗服务价格项目规范》，使其可以免征增值税，为先行医疗企业的长远发展提供税收支持。 （四）建立信息共享机制，构建税收风险共治体系 一是密切部门交流，建立信息共享机制。税务部门要加强与卫生部门、先行区管理局的合作交流，及时掌握先行区“1+X”共享医院模式的推广进度，了解平台医院专科医疗团队的入驻、特许药械的引进使用、特许医疗项目的种类以及医疗项目的收费等情况，以加强对医疗机构的管控，消除信息不对称给税收征管带来的影响。二是对平台医院加强培训和管理。应使平台医院树立风险意识，发挥其对入驻专科医疗团队的管理和监督作用，促进行业自律，按规范办理涉税业务，准确填报数据，以便税务部门利用相关数据监控税收风险。三是加大联合惩戒力度。通过信息相通、渠道畅通、资源融通，深化多部门联合惩戒，形成“一处失信、处处受限”的联合惩戒大格局，构筑以信息、信用为核心的事前事中事后税收监管体系。END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第1期）
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黄景珑，张涛，赵宏娟.共享医院税收征管难点分析及完善建议：基于乐城国际医疗旅游先行区“1+X”共享医院模式的调研[J].国际税收，2024（1）：54-59.