自2013年2月经济合作与发展组织（OECD）应二十国集团（G20）要求发布《应对税基侵蚀与利润转移》报告，正式启动应对税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划以来，BEPS项目国际税改已走过了十年历程。诚如俄罗斯总统普京在2013年G20首脑峰会上所言，BEPS行动计划的实施将是近百年来国际税收规则最大规模的一次重塑。这场旨在重塑公平合理的国际税收秩序的全球性税改，前后经历了BEPS项目1.0版和2.0版两个层次内容不同的改革阶段。虽然以“双支柱”方案为代表的BEPS项目2.0版改革的最终成效目前还难以准确测定，但鉴于“双支柱”改革方案的基本框架和主要规则内容已经出台定型，因此不妨碍今天我们对BEPS项目十年税改的利弊得失进行一番回顾总结。笔者认为，相比国际税法发展史上此前发生的历次国际税收制度变革，BEPS项目国际税改具有三个方面的重要特征，即全球合作反避税规模空前、国际法和国内法两翼并进、国际税收分配失衡和国际税收竞争同步解决。本文也将围绕这三个特点进行概括评述。
一、一场前所未有规模空前的全球合作性反避税战略行动 （一）BEPS项目国际税改的规模与深度前所未有 传统的国际税法理论认为，对于纳税人的跨国所得，由于纳税人的居民国有权主张的居民税收管辖权与所得来源国依法可以行使的来源地征税权存在着冲突，两类国家各自的税收权益在纳税人的跨国所得这一共同税基上存在竞争性，决定了它们在国际反避税领域要实现实质有效的国际合作非常困难。这是因为，在追求本国税收利益最大化的传统国际税法价值理念束缚下，人们认为逃避了来源地国课税的跨国所得自然会流回纳税人的居民国，从而扩大了居民国的税基和税收份额；相反地，纳税人将跨国所得隐匿在来源地国以逃避居民国的课税，虽然有损居民国的税收权益，却可能在某种程度上迎合了来源地国吸引更多外国资本的政策目标。因此，在以往国际税法漫长的历史发展过程中，尤其是在进入21世纪前，双边税收协定中几乎不存在实体性的反避税规则。虽有国际税收情报交换和税款追征协助这类双边税务行政协作制度安排，但实际执行的效果却差强人意。至于在反避税方面达成的多边国际税收协定，则属凤毛麟角。 在国际税法发展史上，BEPS项目国际税改的重要地位和意义，首先体现在它是一场前所未有、规模空前的全球合作性反避税战略行动，旨在通过全球各国携手合作，对已经过百年历史发展的国际税收体系进行改革，以重塑公平合理的国际税收秩序。之所以说它是一场前所未有、规模空前的国际反避税行动，是因为在国际税法近百年的演进历程中，从未出现过像BEPS项目这样参与辖区数量如此众多，改革内容范围如此丰富广阔的国际税改，尤其是在传统认为难以形成实质有效国际合作的反国际逃避税领域。 BEPS项目启动以来的十年，以2016年BEPS项目包容性框架（Inclusive Framework,IF）的设立为时间界限，可以分为前后两个阶段。就参与国际税改的国家与独立税收辖区数量而言，前一阶段也即所谓的BEPS项目1.0版时期，是BEPS项目15项行动计划涉及的各种税改建议措施的研究设计和讨论形成阶段，共有44个国家和独立税辖区参加。这些辖区不仅包括OECD全体成员国，而且也涉及如中国、印度和阿根廷等非OECD成员方的新兴市场经济体和发展中国家。而在IF设立后的BEPS项目2.0版阶段，随着IF面向全球各国开放加入，目前已经有145个国家和独立税辖区成为IF的成员方并参与了BEPS项目1.0版的落地实施和“双支柱”方案的讨论制订工作。在反避税领域能够集聚如此数量众多的主权国家和独立税辖区参与，不仅在国际税法发展史上绝无仅有，就是在国际经济法的其他领域，也罕见出现能够形成凝聚如此众多成员方的多边合作机制平台。 从BEPS项目涉及的国际税改内容来看，BEPS项目1.0版15项行动计划最终提出的一揽子税改建议措施，不仅包括了消除混合错配、反协定滥用、加强受控外国公司（CFC）规则和转让定价规则等实体性的反避税建议措施，还涵盖了国别报告交换、BEPS监测统计和多边相互协商程序（MAP）等税收征管程序机制的改革举措。既有传统实体经济条件下对避税行为的规制手段，也有涉及数字经济环境下新交易方式诱发的避税问题的应对措施。而BEPS项目2.0版推出的“双支柱”方案，其改革内容性质上已超出了一般的防范跨境逃避税的界限范围，涉及重塑国际税收权益分配秩序和遏止国际税收逐底竞争等更加深层级的实质性改革问题。在国际税法的百年发展史上，类似BEPS项目这样改革范围如此广阔、内容如此丰富、程度如此深刻的大规模国际税制改革还从未发生过。 （二）BEPS项目国际税改规模空前的背景原因 G20/OECD之所以能够在全球范围内启动这样一场前所未有、规模空前的国际合作性反避税战略行动，有其深刻的国际经济和政治背景原因。 首先，进入20世纪90年代以来，经济全球化和数字化发展，尤其是跨国企业普遍采用的全球一体化经营模式，已经使各国经济和产业彼此间的相互联系和影响更加紧密。与此同时，各国为吸引国际投资而展开的国际税收竞争也日趋激化。BEPS现象之所以会在全球范围内蔓延扩散，正是因为跨国企业利用了现行国际税收规则跟不上经济数字化发展步伐和不适应跨国企业全球一体化经营模式变化的缺陷，通过在其全球产业链中实施各种人为的投资架构和交易安排，从而使其跨国所得“合法地”转移累积在位于无税或低税负的避税港的关联实体账户上，既规避了所得来源地国的课税，也没有在居民国承担应有的纳税义务。在经济全球一体化和数字化背景形势下，继续依靠个别国家采取单边反避税措施或通过开展双边性的国际税收征管协作这些传统的方式，已经难以有效规制跨国企业在其全球产业链中实施的BEPS行为。只有各国携手合作，在全球范围内同步采取协调一致的反避税措施，才能在有效抑制跨国企业BEPS风险泛滥的同时，维护国际税收秩序的公平性。也正是因为各国政府均清楚地意识到在应对跨国企业BEPS行为上开展全球合作的必要性，才会纷纷加入为落地实施BEPS15项行动计划提出的税改措施而建立的BEPS包容性框架。 其次，随着中国、印度以及其他新兴经济体的崛起，国际政治格局也呈现出“南升北降”的趋势，朝向政治多极化方向逐渐发展，不断打破发达国家“一家独大”的格局。作为国际经济合作最高级论坛的七国集团（G7）让位于后来的G20就是明显的例证，前者是由少数西方发达国家组成的国际经济政策协调的富国俱乐部，后者则是由发达国家、新兴市场经济体和发展中国家共同参与的全球经济政策协调合作平台。国际政治格局的变化反映在国际税收领域，就是以新兴经济体为代表的广大发展中国家，要求改变长期以来国际税收标准和规则制订权由发达国家少数技术专家垄断的局面，并试图在国际税改中提出自己的政策主张和利益诉求。而西方发达国家也清楚认识到在全球经济和政治格局已经发生深刻变化的当今时代，要有效抑制跨国企业的BEPS行为，离不开广大发展中国家的共同参与。因此，与以往的国际税收制度改革不同，发展中国家不再是只能消极被动地接受发达国家集团制定的既定规则，而是从BEPS项目国际税改开始就参与了改革方案的讨论设计。 然而，需要指出的是，虽然发展中国家也参与了BEPS项目国际税改，但形式上的参与和实质性的参与还是有着本质区别，并可能因此而影响改革方案和新规则的正当合理性。综观BEPS项目国际税改的10年历程，无论是在BEPS项目的1.0阶段还是2.0阶段，新兴市场经济体和发展中国家的参与在很大程度上还只停留于形式参与的程度上。 其一，就BEPS1.0阶段的国际税改而言，在2016年IF成立前，仅有作为G20成员的中国、印度和阿根廷等少数新兴市场经济体和发展中国家参与，而大多数发展中国家则被排除在外，只能被动接受OECD下属的各技术工作组最终完成并提交G20背书认可的既定反避税规则。为此，国际税法理论和实务界不乏有人认为，由OECD实际主导的BEPS国际税改1.0版存在着严重的民主赤字缺陷问题。至于BEPS项目2.0阶段的国际税改，虽然是在拥有众多成员的IF建立之后才真正开始，而且在漫长的“双支柱”改革方案的酝酿制订过程中，OECD也不时通过其官网公布支柱一和支柱二方案的有关规则内容草案，面向全球各界征求反馈意见，以及通过线上举行各种区域性谈判工作会议听取IF成员对改革方案的立场建议，但由于OECD并没有义务就这些反馈意见和建议及时予以回应，解释说明是否采纳的理由原因，这就使得上述这些象征民主和透明的举措活动仍然仅具有表面形式意义，缺乏民主和透明的实质内涵。 其二，“双支柱”改革方案牵涉异常复杂的专业技术问题，对于普遍欠缺国际税法专业技术人才和国际税收征管经验能力的广大发展中国家而言，即便IF提供了参与讨论和谈判的平台，这些国家也很难实际有所作为。由此可知，提升广大发展中国家的税收征管能力水平，确为构建公正合理的国际税收新秩序的必要前提条件。
二、一种国际法和国内法两翼并进的税改路径“双支柱”国际税改方案是国际税收规则近百年来的最大变革，由于支柱一金额A设定了200亿欧元的销售收入和10%利润率门槛，并将采掘业和受监管的金融业排除在外，因此范围内的跨国公司数量相对较少。目前情况下，支柱一对我国跨国公司影响相对有限。支柱二未设置行业限制，适用范围是全球收入达到7.5亿欧元以上的跨国企业，这将对跨国税收分配产生较大影响，跨国企业应及时跟进业务所在区域的税改动态和立法进程，主动评估潜在影响。 （一）BEPS项目国际法和国内法的两翼并进 虽然我们所理解的国际税法是一个由国际法渊源（具体表现为以国际税收条约为代表的国际税收硬法和有关国际组织制订发布的国际税收软法）和国内法渊源（具体表现为各国制定的国内所得税和财产税等实体税种法以及税收征管程序法）构成的综合性税收法律体系，但在国际税法发展的历史上，国际法层面的国际税制改革与国内法层面的国际税收规则改革往往是彼此分离进行的。而且，由于各国深受传统的国家税收主权独立观念的影响，通过国际条约规则来协调缔约国双方国内税制差异而造成的国际重复征税问题，也被严格地限制在协调税收管辖权冲突这样非常有限的范围内，以最大限度地保留各国国内税收立法的独立自主性。 BEPS项目不同于以往国际税改的一个显著特点，就是它采取的是一种国际法和国内法两翼并进的税制改革路径。在BEPS项目1.0版的15项行动计划中，有4项是针对国际法层面的税收条约规则的改革（第6项行动计划《防止税收协定优惠的不当授予》、第7项行动计划《防止人为规避构成常设机构》、第14项行动计划《使争议解决机制更有效》，以及第15项行动计划《制定用于修订双边税收协定的多边协议》），7项是聚焦于国内法层面的税制改革（如第2项行动计划《消除混合错配安排的影响》、第3项行动计划《制定有效受控外国公司规则》、第4项行动计划《对利用利息扣除和其他款项支付实现的税基侵蚀予以限制》、第5项行动计划《考虑透明度和实质性因素，有效打击有害税收实践》、第11项《测量和监控BEPS》以及第12项行动计划《强制披露规则》），其余的4项则是兼容涵盖了国际法和国内法层面的税制规则改革（如第1项行动计划《应对数字经济的税收挑战》，第8-10项行动计划《无形资产转让定价指引》）。 更应强调的是，以往的国际税改内容通常仅限于协调税收管辖权之间的冲突或构建国际税务行政协助机制，从未涉及各国国内税制规则的趋同化改革。但BEPS项目则是国际税法发展史上第一次深入各国国内法反避税制度规则的统一化这样敏感的领域，即要求IF成员不仅在双边条约网络中，而且在各自的国内税制中实施符合国际标准要求的反避税实体性措施和程序规则，并为此建立了同行审议这样的国际监督机制，以督促各成员方在各自的双边税收协定网络和国内税制中落地实施。而在BEPS项目2.0阶段，国际税改更是发展到了在全球范围实施统一的征税权联结度和剩余利润再分配机制，以及全球统一的最低税机制这样的程度。如此力度的两翼并进的国际税制改革，从以往的国际税改发展史上来看是难以想象的。 （二）BEPS项目国际法和国内法两翼并进的原因与困难 BEPS项目之所以采取这种国际法和国内法两翼并进的税改路径，首要原因在于一国对外缔结的国际税收条约与一国单方面制订的国内所得税法，本来就同属于一国统一的国际税法体系中的两个组成部分，在调整国际税收规则的过程中，这两部分法律渊源彼此间存在着相互补充和配合作用的内在有机联系。跨国企业之所以能够通过BEPS安排实现“合法”避税，正是因为它们利用了以往这两部分法律渊源彼此间长期存在的不协调匹配和缺乏相互补充衔接的缺陷，实现了跨国所得的国际双重未征税的避税效果。因此，BEPS项目的设计者清醒地认识到，只有采用国际法与国内法两翼并进的综合性改革路径，即不仅在缔约国的国内税法中，而且要在缔约国相互间的双边税收协定中建立和完善相关的反避税机制规则，使国际税收条约层面的反避税机制和缔约国国内税法中的反避税机制彼此衔接、密切配合，才能有效规制跨国企业的BEPS行为。而要使各国国内法中的反避税机制和对外签订的双边税收协定网络中的反避税机制彼此衔接配合，就必须对这两个层面的反避税规则进行趋同化的改革。 不过，要在传统被认为是国家税收主权领域的各国国内税法体系中推行国际统一标准的反避税规则，并非一种轻而易举的改革。因为反避税本身就是一个政策敏感的税法领域，纳税人的某种投资架构或交易安排是否构成税法应予规制的避税行为，在很大程度上取决于架构或安排的避税效果是否超出了一国税法所能容忍的界限范围。而各国的产业结构、发展水平等国情不同，决定了不同国家对纳税人的某种交易行为所持有的税收立场和政策态度也会有所不同。在一国税法上认定属于应予调整的避税行为，在另一国则可能被视为是可以容忍的税收筹划安排。如果各国都仅从本国税收政策立场出发考虑问题，不顾及其他国家的合理关切，就很难实现各国国内法中的反避税规则趋同化。 在BEPS项目15项行动计划最终研究成果中，应对有害税收竞争、防止协定滥用、国别报告和完善争议解决一起，被确定为最低标准，是OECD和G20所有成员承诺一致实施的成果，也被认为是国际税改见效最明显的领域。然而，IF成员必须在国内法中贯彻实施的属于最低标准的税改措施仅有两个方面：一是第5项行动计划成果建议的考虑透明度和实质性活动，更加有效打击有害税收实践，要求各国国内税收优惠措施必须与纳税人从事相关实质性业务活动关联挂钩，并保证其税收优惠政策实施的透明度；二是第13项行动计划成果提出的各国应建立三个层次的转让定价文档制度和进行国别报告信息交换。至于分别属于最佳实践或共同方法性质的其他税改建议是否在国内法落地实施，则实际上由各IF成员的主权意志决定。就IF成员的落地实施情况看，对于这些其他行动计划成果提出的相关税改建议措施，各成员基本根据本国的国情实际各取所需地引入国内法中实施。而这种各国参差不齐选择性实施的结果，在一定程度上会影响对跨国企业相关BEPS行为的规制效果。
三、一次同步解决国际税收权益分配失衡和国际税收竞争的改革尝试 （一）BEPS项目需要解决国际税收权益分配与国际税收竞争两大问题 国际税收权益分配是国际税法自产生以来一直肩负的核心功能任务。在传统的实体经济时代，各国相互间参照OECD税收协定范本和联合国税收协定范本的示范指引，通过谈签和执行双边税收协定，在纳税人的跨国所得上基本实现了彼此间税收权益分配的相对均衡。然而，随着经济数字化的发展，建立在两个范本基础上的现行国际税收规则由于不能适应企业跨境经营管理模式和商业交易方式的变化，继续适用以常设机构原则为代表的现行国际税收规则，导致了国际税收权益分配显失均衡合理的不公平结果。虽然BEPS项目1.0阶段15项行动计划中的第1项行动计划就是应对数字经济带来的税收挑战，但2015年10月发布的第1项行动计划最终成果报告并未提出解决经济数字化引发的更为广泛的国际税收挑战问题的建议方案，而是认为需要更多时间进一步研究讨论，才能形成国际共识性解决方案。 国际税收竞争则是进入20世纪90年代后全球范围出现的新问题，在政策理论层面上，对是否应该“一刀切”地禁止各国政府之间为吸引外国资本投资而进行税收竞争，至今仍没有形成一致的认识。自1998年OECD发布题为《有害税收竞争：一个正在出现的全球性问题》政策报告以来，尽管OECD动员全体成员国开展了抑制有害国际税收竞争的税制改革，但迄今为止远未能达到预期效果。虽然BEPS1.0阶段第5项行动计划的目标任务是打击有害税收竞争实践，但其最终成果报告主要针对专利盒这类关涉无形资产税收优惠制度提出了“关联法测试”方法加以限制，而对其他类型的税收优惠措施，则仅是原则上要求应符合实质性业务活动审查标准和实施透明度要求。由于缺乏明确具体的规制标准和措施，OECD在2018年发布的《数字化带来的税收挑战：中期报告》指出，有害税收竞争行为在全球范围内仍然存在。 以“双支柱”方案为代表的BEPS项目2.0版，就是以BEPS项目1.0阶段未能解决的上述两方面问题，作为本阶段国际税改要同步完成的两大核心任务展开的。“双支柱”方案中的支柱一是为应对经济数字化导致的国际税收权益分配失衡问题，通过针对超大型跨国企业集团制定并适用新的利润分配规则，即以金额A为代表的剩余利润再分配制度和新的税收联结度规则，将征税权重新分配给市场管辖区。而支柱二则主要是通过制定实施一套彼此关联的“全球反税基侵蚀规则”（GloBE），为消除国际税收竞争奠定基础。支柱一和支柱二改革方案分别涉及许多复杂的机制和具体规则，鉴于近年来国内外有关刊物上先后已有许多文章对其内容进行了阐释和评析，本文限于篇幅就不再具体评述。以下仅就“双支柱”方案的有关结构性设计和框架安排的优劣得失，提出个人看法。 支柱一改革方案在国际税法发展史上的最大亮点，就是在对非居民跨境营业利润课税协调问题上，首次突破了国际税法传统以来一直坚持的以境外非居民纳税人在境内具有某种实体存在（营业机构场所或营业代理人活动）作为所得来源地国可以行使来源地税收管辖权的门槛条件限制。尽管支柱一方案的设计者并没有在理论层面上确认销售市场也能够为企业创造利润作出贡献，但在关于金额A利润征税权的联结度设计上，支柱一方案完全是以跨国企业某个纳税年度内在某个市场地辖区境内取得的销售收入是否达到了规定的金额数量为门槛标准，而不考虑企业在该市场地辖区境内是否有某种实体存在。这在客观上等于承认了市场地辖区只要为非居民企业的产品或服务提供了一定规模的销售市场，就有资格参与对非居民企业跨境销售活动产生的营业利润的税收权益分配，从而也等于事实上接受了基于供需结合的利润观。 支柱一方案在国际税法改革方面的另一个重大突破，则是在部分跨国营业利润的国际分配方面首次采用了公式分配法，而不再继续坚持适用独立交易原则方法。在金额A利润的国际分配上，支柱一明确采用了按跨国企业集团取得的源自在各辖区市场的销售额占集团全球销售总额的比例，确定应分配给各辖区的金额A利润份额，并结合跨国企业集团在各辖区适用现行国际税收规则已经负担的纳税义务数额情况，决定各辖区是否应分配到相应于金额A利润份额的税收权益或承担相应的消除金额A利润国际重复征税义务。这与OECD长期以来在跨国企业关联交易利润的国际分配领域一直主张实行独立交易原则，甚至在2013年7月提出的应对BEPS15项行动计划声明和2017年修订后的《跨国企业与税务机关转让定价指南》中仍然强调的反对采用公式分配法的立场，形成一种鲜明的对照。 尽管支柱一在上述两个方面的重大突破仅局限在有限的剩余利润的税收再分配范围，但笔者认为，此种改革方案对未来国际税法的改革发展仍具有积极深远的影响。它表明常设机构概念和独立交易原则并非亘古不变的“圣经”，一旦这些在实体经济时代条件下形成的传统概念和原则无法适应已经变化的经济全球化和数字化环境下公平合理课税的需要，就应当考虑改弦易辙。正如笔者曾经撰文指出的那样，建立在供应利润观基础上的常设机构这类实体存在概念和常设机构税收协调规则，本质上是20世纪初期国际联盟主导下各主要资本主义国家相互间在跨国营业利润国际税收权益分配问题上达成“妥协”的结果。在以往的实体经济时代环境下，建立在OECD税收协定范本和联合国税收协定范本模式基础上的双边税收协定用常设机构作为限制缔约国一方对缔约国对方居民取得的跨国营业利润行使来源地税收管辖权的门槛条件，并将课税范围限定于可归属于常设机构利润范围的所得，实际上已经不合理地剥夺了在不构成常设机构存在情况下市场地辖区参与分享跨境营业利润税收权益的资格。传统国际税收规则本身就是一种偏重于维护居民税收管辖权的国际税收权益分配格局，只是在传统的实体经济时代条件下，这种向居民国倾斜的分配格局还不至于导致分配严重失衡的结果，且能够为那个时代谈签双边税收协定的各国普遍接受。而随着世界经济发展进入全球化和数字化阶段，对21世纪的跨国企业继续适用20世纪的常设机构概念和独立交易原则，不仅使原先就已经存在的发达国家与发展中国家之间国际税收权益分配的鸿沟进一步扩大，而且导致了同属发达国家阵营中的数字经济输出国和数字经济输入国之间税收权益分配的严重失衡。这也正是法国、德国等欧盟成员国积极推动支柱一改革方案的内在原因。 （二）BEPS项目存在的主要问题 1.支柱一方案 虽然支柱一方案有上述突破性的改革意义，但要指望通过支柱一方案实质性解决经济数字化背景下国际税收权益分配严重失衡问题则未免有些盲目乐观。由于支柱一方案的结构性设计和框架制度安排，在许多方面与税收的基本原则和税改应当追求的价值标准相背离，以致人们不仅质疑其正当合理性，而且也怀疑其最终能否有效施行。 首先，由于美国的强势地位压力，支柱一方案的适用范围极为有限，目前仅适用于全球约100家超大型跨国企业集团。而且，作为其核心内容的金额A机制被设计定性为一种有限的剩余利润再分配的税收再调整机制。也就是说，即便是对于其适用范围内的这些被涵盖企业集团，金额A机制也没有取消包括常设机构概念和独立交易原则在内的现行国际税收规则的适用，而是在这些现行规则先继续适用于被涵盖集团下属的位于各税收管辖区内的关联实体课税的基础上，再叠加适用的一种税收权益重新调整分配的机制。进一步看，支柱一方案并不解决其适用范围外的其他众多大型、中型和小型数字经济企业的跨境营业利润的税收权益国际再分配问题。因此，正如一些资深的国际税法专家所指出的，这种“创可贴”式的国际税改方案基本没有解决经济数字化对现行国际税收秩序构成的根本性挑战问题，对于解决经济数字化导致的国际税收权益分配严重失衡问题的效果是微不足道的。 其次，由于支柱一方案中的金额A是在现行国际税收规则继续适用的基础上叠加适用的一套税收再分配机制，这就决定了支柱一方案必须有相应的机制来解决这两套不同的国际税收分配制度彼此间的差异。对金额A制度适用范围内的被涵盖集团在各辖区关联实体按现行国际税收规则已缴纳的税额可能需要进行重新调整（包括在这些关联实体之间进行所谓的消除金额A利润重复征税的权利和义务的再分配），从而需要增加设置大量的复杂调整计算规定，以及为解决再分配调整过程中可能发生争议的程序机制。对于适用范围内的被涵盖跨国企业以及相关辖区的税务机关而言，支柱一金额A不但大大增加了国际税收规则的复杂性和相应负担，而且也增加了最终税收结果的不确定性，有悖于税制改革所应追求的简化易行和可预期性价值标准。 再次，支柱一方案区分企业经营规模的大小，对从事相同或类似经营业务的跨国企业，符合适用门槛条件的超大型跨国企业集团要叠加适用金额A利润再分配机制，不属于适用范围的其他大型、中型和小型跨国企业集团则仍适用现行的国际税收规则。另外，对同属于营业利润性质的跨国所得，人为地划分为金额A和金额B两个部分，分别适用不同的课税机制，同时又将具有较高数字化程度的受监管的金融服务业排除在适用范围外且没有说明任何政策理由，这些制度安排的结果都不符合税收中性的基本原则，且有明显歧视对待超大型跨国企业集团的嫌疑。 最后，支柱一方案在金额A利润的再分配上采用公式分配法，且以被涵盖跨国企业集团在各辖区的销售额占集团全球销售收入总额的比例为唯一分配因素，同时金额A的总额又限定在25%的剩余利润范围内，结果是实际上分配给市场地辖区的利润份额不到集团全球利润总额的四分之一，与一些联邦制国家采用公式分配法进行国内区际间利润分配的实践有明显差异，对市场地辖区并不公平。众所周知，美国各州的公司所得税的税基分配也采用公式分配法。一些州采用资产、人员工薪和销售额三个等权重因素的所谓马萨诸塞公式分配法，更多的州则采用销售额更高权重因素或单一销售额因素公式分配法，分配给市场所在地州的净利润额至少占公司净利润总额的三分之一以上。另外，支柱一方案要求加入实施金额A的多边公约的成员方对不在支柱一适用范围内众多其他企业，也必须“一刀切”地同时废除其现行的单边数字服务税或类似性质的税收措施的适用。这些不公平、不对等的制度设计安排显然会影响到更多辖区及时加入该多边公约的积极性，尤其是那些已经出台实施单边数字服务税的辖区，从而可能影响多边公约的及时生效实施。 2.支柱二方案 支柱二方案虽然最初与支柱一方案绑定，同属于应对经济数字化税收挑战的“双支柱”方案另一重要组成部分，但就最终出台定型的改革方案内容看，实际上与解决经济数字化税收挑战无关。因为作为其核心制度的全球统一15%的最低公司所得税率设定和GloBE规则的适用效果，不仅限于消除有害税收竞争诱发的BEPS问题，而且还要抑制所谓正当的国际税收竞争。 GloBE规则运作的设计原理，是以IF制订通过的软法文件方式，在跨国企业从某个辖区取得的利润实际承担的有效税率低于上述全球最低税率的情况下，确认其他相关辖区可以通过在国内法中引入支柱二方案GloBE规则，有权对跨国企业追加征收补足税，以确保实现跨国企业利润最终负担的实际税负率不低于15%。由于GloBE规则属于BEPS项目意义上的共同方法类型的税改措施，实质上是赋予IF成员在现行国际税收秩序下所没有的新征税权，且按照支柱二方案设计者的理解，可以以成员方制定国内法的方式施行，而不需要签订相关的多边公约。而且，即便有关成员不选择将GloBE规则引入国内法，也必须接受其他将GloBE规则引入国内法的国家行使这种征税权追加征收补足税的情况。因此，可以预见出于扩大征税权和增加本国财政收入的考虑，将会有越来越多的IF成员将GloBE规则引入国内法。这种制度设计对于抑制国际税收逐底竞争，维护公司所得税应有的财政收入功能和再分配功能，具有积极的意义和价值。 但同时也应看到，按照目前支柱二方案设计的GloBE规则实施，也会带来不少负面影响。 首先，GloBE规则有悖于BEPS项目国际税改倡行的利润应在价值创造地和实际经济活动地课税的核心理念和基本原则。由于GloBE规则包含所得纳入规则（IIR）和低税支付规则（UTPR），前者将追征补足税的优先权赋予了跨国企业集团最终控股母公司的居民国，无论该国在价值创造和产生利润方面有何贡献；后者则是在低税负关联实体的母公司居民国未实施IIR征收补足税的前提条件下，将征收补足税的权力配置给向低税负辖区关联实体支付款项的关联实体居民国，也不考虑该国与低税利润的发生有何关联性。在现实中，上述这两种情形下征收补足税的国家往往并非创造价值或利润的实质性经济活动地，尤其是被IIR赋予追征补足税优先权的控股股东的居民国。如前所述，在现行国际税收秩序下，跨国营业利润的国际税收权益分配天平已经向居民国一方倾斜了，而GloBE规则又将追征补足税的优先权分配给股东的居民国，其实施的结果将导致本已倾斜的税收权益分配天平向居民国进一步倾斜。 其次，GloBE规则不同于目前在许多国家已经立法实施的CFC税制，后者仅针对CFC的消极所得或具有较大流动性的收入，将其纳入CFC股东居民国的税基追加课税，对CFC的积极营业利润则不适用，因而能够较为准确地打击有害税收竞争行为诱发的利润转移避税。而IIR将课征范围不加区分地扩展到积极营业利润，即便是位于低税负辖区的关联实体从事实质性经营活动取得的是积极营业利润，只要其有效税率低于15%的最低税率标准，GloBE规则都授权控股母公司居民国或相关的子公司居民国可以追征补足税。这种制度设计对那些并非采用有害税收竞争措施，而是实行普遍性的低税率政策吸引外国投资促进经济发展的发展中国家而言，可能会造成较为严重的负面影响。尤其是那些国内基础设施落后，发展资金匮乏的贫穷国家，实行一般性的低税率措施有可能是它们可以利用的吸收外国直接投资以发展国内产业经济和解决就业压力的唯一手段。而GloBE规则适用的结果，将使得这类唯一措施也对跨国企业失去了吸引力。这样的结果与联合国发展融资会议通过的《蒙特雷共识》和《亚的斯亚贝巴行动议程》等一系列国际政治文件提出的促进资源向最不发达的国家转移，以实现全球经济的可持续和包容性增长的发展目标相背离。 由于“双支柱”改革方案的效果与许多发展中国家当初对这一全球性国际税改所预期的目标要求尚存在较大差距，一些发展中国家的区域性国际税收组织开始倡议在联合国框架下重组国际税收合作平台。2022年11月16日，非洲国家在联合国大会上提出了一项《在联合国促进包容和有效的国际税收合作》（Promotion of Inclusive and Effective International Tax Cooperation at the United Nations）的修订决议，该决议于2022年11月23日获得一致通过。这一历史性的决议标志着联合国对OECD作为全球税收规则主要制定者的地位提出挑战，再次启动了这两个国际组织之间就全球税收治理的权力角逐。 总而言之，G20委托OECD推动的BEPS项目国际税改实施10年以来，虽然在健全完善国际反避税制度领域取得了明显的改革成效，但距离实现重构公平合理的国际税收秩序的改革目标，仍有较大差距。全球各国携手合作构建适应经济数字化时代的公平合理的国际税收秩序，仍然任重道远。END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第12期）
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廖益新.旨在重塑公平合理国际税收秩序的全球性税改：BEPS项目国际税改启动十周年评述[J].国际税收，2023（12）：3-12.