许正中（中共中央党校（国家行政学院）经济学教研部）
周静（中共中央党校（国家行政学院）经济学教研部）
文章内容
当前，数字经济的快速发展带动了经济发展的质量变革、效率变革和动力变革，成为经济高质量发展的主引擎。数字技术的突破不断催生新质生产力，数据正在成为最为关键的生产要素，并催生出一系列新产业、新业态和新模式，颠覆和变革了产业结构与经济社会的生产方式、生活方式、治理方式。如何在数字经济时代充分发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性和保障性作用，构建高质量的现代化税收体系，以税收现代化推进中国式现代化建设，以数字经济对税收的内在要求建构数字化的税收体系等，成为当前亟待解决的问题。
一、数字经济背景下税收现代化的时代特征 税收作为连接个人、企业、政府等经济活动参与者的桥梁和纽带，是政府实现其职能的物质基础，对国家经济建设、政治建设、文化建设、社会建设、生态文明建设的各个层面都具有十分重要的作用。税收现代化服务中国式现代化需要立足于人类文明从工业文明向数字文明转型的关键期，推动数字经济的大发展。在数字经济时代，以数字技术为核心的新质生产力创新发展，不仅引发了社会再生产过程中生产、流通、分配、消费以及社会服务等各个环节的数字化变革，也驱动了整个经济社会运行机制和国家治理中社会生产关系全方位的变革。社会再生产的数字化必将带动税收体系的数字化转型，因此充分理解数字经济背景下税收现代化面临的时代机遇，能够为进一步推进税收现代化建设提供方向指引。 （一）数据价值化：以数治税成为税收的基石 数字经济的快速发展根植于数据这一土壤之上。随着云计算、物联网、大数据、人工智能和区块链等数字技术以及基础设施的不断发展与完善，各领域数据的大规模持续获取成为现实，国民经济逐渐走向数字化，经济运行的底座也将走向全面数字技术化，数据成为经济发展的关键生产要素和基础性战略资源。2019年，党的十九届四中全会首次提出将数据作为生产要素参与分配。2020年，《中共中央 国务院关于构建更加完善的要素市场化配置体制机制的意见》明确将数据作为与土地、劳动力、资本、技术并列的生产要素。数据能够成为关键生产要素的原因在于数据可以通过数据资源化、数据资产化、数据资本化等过程释放数据价值，实现价值增值，推动数字经济发展。其中，数据资源化即数字平台凭借网络外部性，依托庞大的用户基数实现数据的海量获取和累积，借助运算能力、储存能力和网络能力为支撑的超大规模数据处理工具，将低价值、碎片化、无序的原始数据进行筛选转化，加工整理成有价值、可利用的高效数据资源，实现数据资源的价值化。数据资产化即以数据资产形式释放数据价值。数据资产的特殊性在于，不仅其自身能够通过迭代升级，发展为独立的新产业、新业态、新模式，进而推动新质生产力的发展；还能够赋能传统经济产业，推动传统产业数字化转型，大幅提高全要素生产率，使边际生产成本趋近于零，不断优化提升产品质量。数据资本化即把数据要素以资本形式投入到生产及经营全过程中，通过生产及运行模式的改变激发经济发展效能、释放数据价值。 我国作为人口大国，在数据资源上具备天然的优势。2022年我国数据产量达8.1ZB，同比增长22.7%，全球占比达10.5%，位居世界第二。截至2022年年底，我国数据存储量达724.5EB，同比增长21.1%，全球占比达14.4%。我国在数据资源上的优势以及数据可能产生的巨大价值，决定了以数据价值作为计税依据将是税收现代化的必然趋势。因此，充分认识数据价值的形成过程，科学合理地衡量数据价值，为进一步构建新型财税体制提供了新依据。 （二）数字产业化和产业数字化：数字经济成为重要的税收来源 经济是税收之源，税源是否丰裕直接决定了税收收入的规模。在数字经济时代，数字技术的创新发展及数据要素的广泛应用突破了传统生产方式对经济社会活动的种种束缚，促进了经济规模的不断扩大、经济结构的持续优化及经济质量的赓续提升。其中，以数字技术和数据要素直接应用相关的数字产业化和以数字技术与传统产业形态深度融合的产业数字化，成为数字经济的主要组成部分。 2022年，我国数字经济规模首次突破50万亿元，达到50.2万亿元，同比名义增长率为10.3%，已连续11年显著高于同期国内生产总值（GDP）名义增长速度，数字经济占GDP比重达到41.5%。其中：数字产业化规模达到9.2万亿元，同比名义增长率为10.3%，占GDP比重为7.6%；产业数字化规模为41万亿元，同比名义增长率为10.3%，占GDP的比重为33.9%。此外，第三、第二、第一产业的数字经济渗透率也在不断提升。2022年，服务业数字经济渗透率为44.7%，同比提升1.6个百分点；工业数字经济渗透率为24%，同比提升1.2个百分点；农业数字经济渗透率为10.5%，同比提升0.4个百分点。 随着数字产业化和产业数字化的创新发展，以及三次产业数字经济渗透率的不断提升，丰富多样的新业态、新模式不断涌现，数字经济的总体规模持续扩大，占国民经济的比例也越来越高。其中：在线消费、网约车、远程医疗为主的服务业数字化新模式不断增长；共享制造、服务型制造、工业互联网驱动制造业数字化转型等新业态加快发展；农村电商、数字农业、数字乡村等新模式不断创新。因此，以数字经济作为重要的税收来源，积极培育新产业、新业态、新模式等新型税收来源，有利于扩大税收收入规模，进一步夯实以税收现代化更好服务中国式现代化的物质基础。 （三）数字治理：治理产业化和税收数字化治理成为新形态 数字技术的创新发展，不仅成为推动生产力变革的决定力量，也成为政府治理模式变革的重要手段。数字经济的发展推动政府服务外包的发展，形成政府服务外包市场，如欧盟政府服务外包市场已达到3000亿欧元的规模。随着5G、大数据、人工智能等数字技术广泛应用于政府管理服务，我国进入数字化治理体系不断优化、升级和重构的新阶段，政府管理的效能大幅提升，政府服务更加精细，政府治理更加精准，政府决策更加科学高效，形成了以数据驱动治理的新格局，推动了国家治理体系和治理能力现代化发展。以我国电子政务的发展为例，2012年至2022年我国电子政务发展指数的国际排名从78位上升到43位，成为全球上升最快的国家之一。同时，电子政务的覆盖率及注册用户也在不断上升，国家电子政务外网实现地市、县级全覆盖，乡镇覆盖率达96.1%，全国一体化政务服务平台实名注册用户超过10亿人。这些都为我国深入推进数字化治理提供了基础保障。税收作为国家治理的重要内容，数字治理为税收治理提供了改革方向，税收治理的数字化转型不仅直接影响税收的整体规模和结构，还会影响到宏观经济的运行效果。国际货币基金组织（IMF）分析显示，电子申报、电子发票和电子财政设备的使用可能会使税收收入显著增加。因此，在数字治理背景下，积极运用数字技术推进税收治理改革，促进税收治理数字化转型，构建适应数字经济发展的税收治理体系，是推进税收现代化建设的必然要求。
（四）数字全球化：全球税收治理成为税收治理的重要领域 数字商业模式的创新发展打破了传统商业模式的空间壁垒，经济活动呈现出数字化、虚拟化、网络化、远程化等新特点，数字产品、数字服务以及数字交易表现出较强的隐蔽性和虚拟性。数字平台为实现跨地区、跨国界的数字交易提供了便利，数字经济引致的域外价值获取路径及收益不断增加，推动经济社会实现全域化发展，客观上产生全球化运作的跨国界经营的特征。传统以国内税收治理为主的税收体系已经不能满足经济全域化发展的客观需要，全球税收治理将成为税收治理的重要新领域。全球税收治理主要涉及两个方面的内容：一方面是对我国“走出去”纳税主体的域外涉税活动，包括个体自然人的域外经济活动和企业法人的跨国数字生产经营活动的税收治理；另一方面是对“引进来”的跨国数字企业在我国开展经济活动的税收治理。通过构建全球税收治理体系，实现对跨境所得的有效监管和精准征税，防止跨国数字企业将利润转移至低税甚至无税管辖区，保护我国的税收利益。
二、数字经济时代税收现代化面临的挑战 （一）数据要素的价值衡量及权属界定困难 税收的杠杆作用不仅表现为税收来源于社会生产过程中的价值创造，而且更表现为税收对社会生产过程中价值创造的激发和撬动作用。数字经济价值创造的源头在于数据要素在社会生产中的广泛应用。不同于传统的物质生产要素，数据要素本身具有的可以无限增长、反复使用以及低边际成本或无边际成本等特征，决定了数据要素在获取、使用和占有过程中的价值创造和权属界定上存在很大的不确定性，增加了征税的难度，造成了征管的复杂性。 1.数据要素价值创造的多重性客观上决定了数据要素价值衡量上的困难 从价值生成的角度看，数据要素不仅可以独立参与到生产、交换、分配和消费等经济活动的各个领域创造价值，实现数据价值化，而且可以通过强大的溢出和渗透效应，与其他传统要素相互作用、相互补充，突破传统资源约束和增长极限，提高土地、劳动和资本等传统要素的边际收益率，实现传统要素价值的增值，提高全要素生产率，带动产出水平的提高。数据要素价值创造的多重性，客观上决定了无法运用传统要素的价值衡量方式对数据要素产生的价值进行简单的评估。数据要素如同无形资产一样参与到实际生产的各个环节，但对于数据要素使用过程中创造的价值并不能进行有效的剥离，其创造的价值不能直接准确地反映在资产负债表中。此外，数据要素本身的价值还会因为数据交易对象需求不同而存在较大差异，数据要素价值也缺乏统一的衡量标准，这些都增加了数据要素在价值衡量上的难度。 2.企业与消费者共同创造价值的模式导致数据权属的多维多向性 从价值创造的权属来看，数字经济时代是万物数据化的时代，数字平台借助数字技术广泛收集消费者行为相关的数据信息，通过企业和消费者之间持续性的信息交换，将数据信息进行有效组合加工整理形成数据要素，为平台创造经济效益。在数据要素获取、占有和使用的过程中，消费者参与的广泛性和在价值创造中的重要性逐渐增强，形成了企业与消费者共同创造数据价值的模式。这种价值共创模式对数据要素的获取、占有和使用过程中的所有权归属界定带来了困难。 数据要素价值创造的多重性以及价值共同创造模式下数据权属的多维多向性对科学合理界定数据要素价值及权属提出了更高要求。在实践中明确数据要素的价值创造及权属对于提高征税效率、扩大税收规模、科学合理征税具有重要作用。 （二）数字商业模式平台化、网络化、远程化造成精准征税难度增加数字经济的飞速发展引发微观主体经营模式的巨大变革。基于互联网、云计算、大数据、人工智能等一系列数字技术驱动的新型商业模式迅速崛起，数字平台逐渐成为主要的数字商业模式。数字商业模式不仅打破了传统商业模式的空间壁垒以及对经营主体的种种限制，也推动了传统销售方式的转变，带动了商业资源流动的网络化、商业交易方式的平台化和远程化。数字商业模式的创新发展对传统的税收征管体系带来了挑战。
1.纳税主体分散化、收入来源多元化导致税收征管困难 首先，互联网的广泛应用以及数字平台等数字商业模式的创新发展大大降低了商业经营者的准入门槛，大量自然人可以通过各种形式参与到数字化的商业经营活动中，逐渐成为商业经营的主体，纳税主体更加分散化、复杂化。此外，在数字商业模式下，大量自然人同时具有生产者和消费者双重身份，市场参与主体的身份识别难度增加。其次，纳税主体的收入来源更加多元化，数字技术的广泛应用推动了以电子商务、互联网金融、互联网医疗、在线教育、线上办公等为主要形式的新业态、新模式创新发展，这些新业态、新模式不仅打破了传统的行业边界，也使经营主体的收入来源及收入结构更加丰富多样。这些变化导致传统税收征管模式体系呈现出不协调、不匹配等问题，增加了税收征管的难度。 2.数字交易打破税收管辖地的空间局限导致税源区域分配不合理 相较于传统商业模式，数字商业模式从商业主体、交易方式以及交易产品等多个方面发生了深刻变革，商业主体呈现“去实体化”特征，商品交易由单一链条式变为多元网络式，数字产品和数字服务等虚拟商品不断衍生。这些新变化突破了传统商业模式的地理空间局限，不仅使物质生产要素、产品以及商业资源的跨区域流动更加高效便捷，而且使数字产品及数字服务的跨区域生产和交易成为可能。数字生产及交易的网络化使以产品生产地和企业法定注册地为税收征管地的传统税收征管方式面临困境，一定程度上会加剧区域之间税源分配的结构性失衡，增加地区间财力不平衡，进一步加大地区发展差距，削弱税收对经济社会发展的调控作用。 （三）涉税数据跨部门流通和共享困难造成税收协同治理受限 税收大数据已经成为税收征管和税收治理的重要依据。所有涉税数据的获取与收集、流动与共享是税收大数据形成的前提和基础。这就要求政府相关部门不仅要完善数字基础设施建设，提升数据挖掘及搜集的能力，还要加强部门之间的协同配合及涉税数据的资产化管理，积极开展涉税数据的共享与交流。 当前，由于不同涉税部门在数据基础设施建设上存在各自独立的数字技术架构，导致不同部门之间在数据结构、数据标准与数据格式等方面存在差异，阻碍了数据的流动与共享，制约了数据规模效应的发挥，容易产生“数据垄断”“数据孤岛”等问题，增加了涉税数据资产化管理的难度，降低了税收协同共治效能。 （四）国际税收规则和国际税收协调滞后造成国际税收权益分配不合理 数字经济的发展不仅使全球经济结构产生巨大变革，也对现有国际税收规则带来一定冲击，加剧税基侵蚀和利润转移等问题。在税收管辖权上，目前国际通用居民税收管辖权作为税收依据，对跨国企业的管理，主要依赖常设机构的认定。数字化商业模式具有的缺乏实体存在、对无形资产高度依赖以及数据和用户参与等特征，打破了跨国数字企业全球布局的空间局限。跨国数字企业可以借助互联网在全球范围内广泛开展数字业务，跨境线上经营与交易迅速发展给跨国数字企业带来了巨大的经济收益。但跨国数字企业通过开展全球数字业务取得的收益往往来自企业和市场所在地用户的共同创造，而跨国数字企业设立的常设机构也可能不是其收益或利润的主要来源地，造成跨国数字企业的利润归属地、来源地及常设机构之间相互脱节，为跨国企业避税提供了巨大便利。因此，以常设机构作为税收管辖权划分基础的国际税收规则容易引发跨境税源分配的不合理性。 此外，从税收利益分配上看，传统国际贸易基于以往垂直单向的价值链模式，按照商品生产和服务在全球价值链中创造的附加值来分配各国所属利润。在这一规则下，发展中国家参与的制造活动往往被视作低附加值活动，在全球利润分配中只分到很小的一部分。但随着数字经济的发展，数据作为无形资产在价值创造和利润获取中的作用日益凸显，跨境数字产品和服务生产打破了以往垂直单向的价值链模式，全球价值链呈现多元网络化发展。继续沿用现行国际税收利益分配规则，会严重低估发展中国家在全球价值链中的价值创造，进而导致由此计算的全球利润和税收利益分配不合理。
三、数字经济时代税收现代化的优化路径 （一）探索科学的数据价值界定方法，完善以数治税的税收体系 对数据价值创造进行科学有效的衡量及权属界定是数字经济税收体系建设的关键。首先，在数据资产价值的衡量上，根据会计核算要求，数据资产计入资产负债表要满足“有关经济利益很可能流入企业”“成本或价值能可靠计量”两大资产确认条件。因此，构建合理的数据使用及交易信息提取识别机制成为解决数据资产价值衡量的突破口。数据产生的问题归根到底还是要从数字技术中寻找可靠的工具和解决方法，要充分发挥数字技术的优势，不断探索数字技术在数据价值提取和识别中的应用，为有效解决数据价值衡量提供可行方案。例如，可借助区块链技术将数据资产与会计工具进行深度集成，评估数据资产的纳税义务，并把数据提供给相关企业的会计系统，用以确定数据资产的价值创造。 其次，从数据全链条来分析数据所有权问题。数据全链条包括数据内容、数据采集、数据存储、数据管理和数据分析五个方面，每个环节都涉及多方主体，且不同主体都广泛参与了数据价值的创造，这为数据确权带来了一定的困难。因此，要明确数据全链条每一个环节中数据的所有权归属，保证数据内容的所有者拥有数据的所有权、使用权和收益分配权，在此基础上，可以赋予数据的采集者和服务提供者拥有在数据收益分配上的优先权，以此来鼓励数据的采集、治理和服务行为。同时，也可以尝试借助数字技术，如区块链的共识和授权机制等在数据确权问题上寻找新的突破及合理的解决办法。 （二）深化以数治税，提高税收征管效能 提高税收征管效能的关键是要解决两个方面的问题：一方面是数字商业模式下纳税主体经济活动的隐蔽性和虚拟性带来的逃漏税问题；另一方面是税收征管结构与新产业、新业态、新模式带来的收益多元化之间的适应性问题。 首先，为提高税收征管效率，解决纳税主体分散化以及交易活动的隐蔽性和虚拟性问题，我国已经建立了纳税人数字税务账户，如法人税费信息“一户式”、自然人税费信息“一人式”等形式的数字税务账户，实现了对不同税种、不同类型纳税人的交易数据和第三方信息数据的自动化智能化归集。未来，还要通过大数据、人工智能等数字技术进一步完善数字税务账户的服务功能，进一步优化数字税务账户内部的税费结构，充分发挥数字税务账户在税务部门与纳税主体之间的桥梁和纽带作用，帮助税务部门全方位掌握纳税主体的各类涉税数据，通过数字技术实现自动分析与监控，提高税费征管匹配的效率，保证税收征管的全面性与精准性。 其次，合理扩大税收征管的范围。数字技术催生的数据产品及服务不断增加，收益来源也更加丰富多样。因此，要加强税务部门对各类数字产品和数字服务收益来源的有效监管，合理加强对新产业、新业态、新模式下新型创收形式的税收征管。同时，要充分发挥人工智能在复杂业务交易中进行精细分析的技术优势，建立数字交易税收联结的识别认定机制，提高交易的透明度和可视性，完善税收征管体制，确保税收收入来源的稳定性和可持续性。 （三）完善精细化、智能化、个性化的税收服务体系 数字商业模式的创新发展及纳税主体需求的多样化对现代化税收服务体系建设提出了更高要求。税务部门要以数字技术和数字基础设施为支撑，以提高纳税人的税收遵从和减轻纳税人的负担为目标，探索“以数治税”征管模式下的税收服务体系，切实推动税收服务向精细化、智能化、个性化转变。在提高税收遵从方面，税务部门与纳税人通过税收大数据建立联系渠道形成互动，税务部门可以通过提供智能感知、智能引导、智能处理的虚拟或数字助理等回答纳税人的询问，通过聊天机器人和其他智能分析工具等增强与纳税人之间的交流互动，全面采集纳税人对税收服务的诉求并对相关数据进行整理分析，进而精准识别纳税人的个性化需求，提供精细化的税收服务。在减轻负担方面，税务部门要借助前沿数字技术及移动应用程序的开发和使用，增强数据身份的识别，减少纳税人申报流程。积极探索更加丰富多样的生物识别认证服务模式，保证纳税人登录税务系统的便捷性以及安全性。 （四）统一数字化管理标准，构建多元协同共治新局面 税收征管数字化转型涉及面广、数据量大且技术类型复杂，不仅需要不同涉税部门之间协调配合，还需要不同社会主体的广泛参与，通过构建多元协同共治的治理体系，实现数据的合理流动与共享，提高税收治理效率。 首先，要加强不同涉税部门的协同共治。积极推动涉税数据的资产化管理模式，增强涉税部门之间的沟通协作，打破涉税部门之间的信息壁垒，实现涉税数据的融合与共享。税务部门应加快突破传统层级化、地域化的组织架构，借助数字智能科技建立多层次、多元化的组织结构，降低沟通成本，提升征管质效；加强不同涉税部门之间在技术架构建设上的统一性，保证涉税数据获取的一致性；制定规范化的跨部门、跨平台数据标准，保证数据结构及数据格式的统一性，提高税收征管效能。 其次，要构建多主体广泛参与的多元协同共治格局。当前，涉税数据信息的收集、分析以及应用更加广泛，税务部门、其他政府部门、市场、社会乃至自然人都参与其中，这就要求在税收治理中要广泛凝聚各方合力，不断增强不同主体之间的涉税数据信息收集及获取的规范性，加强不同主体之间涉税数据信息的沟通与交换。通过发挥数字经济条件下多元主体协同治理机制的作用，引导不同主体明确各自角色定位，探索构建符合社会大众共同利益、能够高效协作合作的运作模式，构建多元协同共治新格局。此外，在发挥协同共治的过程中，还要注意涉税数据的隐私性、公共性和安全性。增加数字技术及数据基础设施等在数据保护中的应用，增加对涉税数据保护的公共投入力度，充分发挥政府在涉税数据保护中的主导作用，确保涉税大数据的安全使用。 （五）贯彻全球数字治理理念，搭建全球税收治理体系 数字经济的全球化决定了税收的无国界特征，数字主权和税收主权都有了新的内涵。国内税收国际化和国际税收协同化成为新形态，中国人创业就业全球化和中国企业投资、经营全球化对构建新的国际国内税收体系提出了更高要求。针对传统国际税收规则导致的税基侵蚀和利润转移等问题，经济合作与发展组织（OECD）、联合国等都提出了应对数字经济税收挑战的实施方案。我国要在习近平总书记提出的“共商共建共享”的全球治理理念的指导下，积极参与到全球税收治理体系构建之中，为国际税收规则制定贡献中国经验和中国方案。 首先，在国际税收规则的顶层设计上，增强合作与交流，争做参与者、制定者和引领者。积极参与G20/OECD“双支柱”方案的完善和落实，不断提升我国在国际税收规则制定中的话语权和影响力。 其次，在国际税收规则的具体实践上，要对其他国家在“双支柱”方案方面的立场，特别是对已实施“支柱二”方案国家所取得的效果进行分析，关注“支柱二”方案对发展中国家的税收影响。结合我国实际情况，深入研判“支柱二”方案对我国税收征管及税收协定等方面产生的影响，为进一步加强税基保护和避免跨境利润转移制定有效的应对措施。同时，我国还要积极发挥“一带一路”税收征管合作机制在开展国际税收合作、国际税收治理等方面的作用，打造“税路通”服务品牌的国际影响力，加强国际税收协调与合作，引领发展中国家积极参与到全球税收治理中，制定公平、合理、高效的国际税收规则，更好维护发展中国家的税收权益。END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第1期）
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许正中，周静.数字经济时代税收在推进中国式现代化中的重要作用[J].国际税收，2024（1）：8-15.