近年来，随着经济数字化带来的税收挑战、国际税收竞争等全球性税收问题凸显，全球税收治理日益受到学术界的关注。在宏观层面，已有学者尝试界定全球税收治理的概念（余鹏峰，2021），提出全球税收治理的主体、客体、载体、价值、结果等核心要素（王丽华，2017），分析全球税收治理的演化趋势（方铸等，2023）。在中微观层面，也有学者从主体论视角分析了全球税收治理中的多元主体功能（崔晓静，2020），探讨国际税收软法（崔晓静，2015）、习惯国际税法（崔晓静等，2023a）、多边税收公约（李娜，2023）等全球税收治理的载体，以及分析现行由经济合作与发展组织（OECD）主导的全球税收治理体系存在的民主性缺陷（洪菡珑，2021）。具体到主体论的视角，尽管现有研究有所论及联合国在全球税收治理中的作用，但大多较为简略和零散，缺乏专门和深入的研究。2023年12月22日，联合国大会通过了《在联合国促进包容和有效的国际税务合作》决议（以下简称《联合国税务合作决议》），强调需要制定联合国国际税务合作框架公约，以提高国际税务合作的包容性和有效性。这一历史性决议受到了国际税法理论界与实务界的高度关注，也引发了关于联合国在全球税收治理中作用的思考。联合国在历史上主要有哪些参与全球税收治理的实践？其参与全球税收治理具有哪些内在优势和劣势，又面临何种外部机遇与威胁？《联合国税务合作决议》通过后，全球税收治理体系将走向何方？未来OECD和联合国在全球税收治理中可能呈现什么样的关系？中国又应如何积极参与全球税收治理体系改革和建设？这些问题有待于从理论层面进行深入探讨。为此，本文基于全球税收治理主体论的视角，探讨联合国参与全球税收治理的历史、现状与未来，并尝试为中国积极参与全球税收治理体系改革和建设提出建议。 一、联合国参与全球税收治理的历史演进联合国参与全球税收治理已有悠久的历史。早在1923年，联合国的前身——国际联盟就设立了由四位经济学家组成的特别委员会，以研究国际重复征税问题。经过多次讨论，国际联盟最终通过了该特别委员会提交的《关于重复征税问题的报告》，由此奠定了现代国际税收的法律框架（廖体忠，2021）。在此基础上，国际联盟于1927年制定《国际税收协定范本草案》，并于1928年对外发布税收协定范本（廖体忠，2021）。
1945年10月24日，《联合国宪章》正式生效，联合国随之宣告成立。1968年，联合国建立了一个税收专家特别小组，该小组于2005年升格为国际税务合作专家委员会，并开始直接向联合国经济及社会理事会报告工作。尽管联合国参与全球税收治理的历史悠久，但其取得的成果却相对有限，主要在于制定和更新《联合国关于发达国家和发展中国家避免双重征税的协定范本》（以下简称为《联合国税收协定范本》）以及《联合国发展中国家转让定价操作手册》。上述文件在利益取向和规则设计上更侧重于维护发展中国家的利益。例如，近年来，《联合国税收协定范本》将软件支付纳入特许权使用费定义范围、新增第12A条（技术服务费）和第12B条（自动化数字服务所得）以及第13条第7款（间接转让财产收益），均是为了扩大来源国的征税权。此外，2023年3月，联合国国际税务合作专家委员会批准在《联合国税收协定范本》中纳入应税规则（STTR）。从发布时间看，联合国版STTR发布的时间要早于OECD版STTR发布的时间（2023年7月）。从内容看，联合国版的STTR赋予来源国更广泛的征税权。就适用所得而言，联合国版的STTR适用于各类所得（含资本利得），而OECD版的STTR仅适用于利息、特许权使用费等消极所得。就关联关系而言，联合国版的STTR不要求支付方与收款方之间存在关联关系，而OECD版的STTR仅适用于实质性关联方之间的跨境款项支付。就STTR最低税率而言，联合国版的STTR并未规定一个具体的税率，而是留待缔约国双方通过谈判确定，OECD版的STTR则明确规定为9%。此外，OECD版的STTR还规定了排除实体规则、加成门槛、重大性门槛，进一步限缩了STTR的适用范围。可见，发展中国家已经开始通过联合国的平台与发达国家争夺STTR的规则制定主导权。
在尼日利亚等非洲国家的推动下，《联合国税务合作决议》提出制定联合国国际税务合作框架公约，以提高国际税务合作的包容性和有效性。为此，联合国大会决定设立一个由会员国主导、不限成员名额的特设政府间委员会，负责起草联合国国际税务合作框架公约的权限范围，而且该特设政府间委员会应在2024年8月前完成这项工作。在拟订框架公约的权限范围草案时，特设政府间委员会应考虑所有国家，特别是发展中国家的需要、优先事项和能力，并采取全面、可持续发展的视角，使国际税务合作框架具有足够的灵活性和韧性。可以说，《联合国税务合作决议》的通过，承载着广大发展中国家对于增强联合国在全球税收治理中的地位和影响力的美好愿景。
二、联合国参与全球税收治理的SWOT分析尽管《联合国税务合作决议》的通过难能可贵，但联合国未来能否在全球税收治理中发挥更大作用却是一个需要审慎思考的问题。为此，本文运用SWOT分析法，考察联合国参与全球税收治理具有的内在优势、劣势以及所面临的外部机遇和挑战。（一）联合国参与全球税收治理的内在条件1.优势（1）联合国会员国的广泛性作为最具普遍性、代表性和权威性的政府间国际组织，联合国会员国数量已从1945年最初的51个增加到现在的193个，具有成员广泛的优势。这一特点有助于增强联合国在全球税收治理中的合法性，确保全球税收治理更加全面、充分地考虑到各国的需求和利益。相较而言，OECD的成员国仅有38个，且大多数成员国为发达国家，其在全球税收治理中的代表性长期受到批评（Sieb Kingma，2020）。为了论证自身行动的正当性，OECD时常宣称其是为了“全球福利”（global welfare）。然而，作为区域性国际组织，OECD的基本职能仍是维护其成员国的利益，并不负有维护非成员国利益的义务。为了回应批评，近年来OECD寻求二十国集团（G20）的政治背书，并在G20的授权下于2016年建立了税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架。截至2023年11月，BEPS包容性框架共有145个成员辖区。按照OECD的说法，“BEPS包容性框架的成员遍布全球，除了涵盖OECD成员国和G20成员，还涵盖来自所有地理区域的约70%非OECD成员国和非G20成员”。即便如此，BEPS包容性框架仍然无法媲美联合国，原因如下：其一，BEPS包容性框架在成员数量上与联合国相比仍有不小的差距，世界上约有三分之一的国家和地区（特别是多数最不发达国家）并非BEPS包容性框架的成员；其二，联合国是根据多边国际条约建立的政府间国际组织，而BEPS包容性框架并非国际组织，只是由OECD和G20主导设立的国际税务合作框架（即国际关系理论中的非正式国际机制），本质上仍然从属于OECD和G20，只向OECD和G20报告，而不是向所有辖区报告；其三，联合国具有自身的税务合作机构（联合国国际税务合作专家委员会），而BEPS包容性框架仍然依赖OECD起草范本、注释和征管指南等专业技术性文件。（2）联合国处理各类国际事务的丰富经验长期以来，联合国在处理各类国际事务过程中积累了丰富的经验。目前，联合国框架下通过的国际条约已有160余个，涵盖和平与安全、环境、海洋、人权、经济贸易等20余个领域。其中，不乏像税收这样具有高度专业技术性且涉及国家利益博弈的事项，如领海划界、气候治理。可见，联合国在税收领域同样可能发挥更大的作用，包括推动达成具有法律约束力的多边税收公约。同时，联合国系统下还具有许多附属机构和专门机构，这些机构在各自的专业领域内发挥了重要作用，为联合国参与全球治理提供了组织保障。具体到税收领域，联合国参与全球税收治理的历史悠久，已经积累了一定的治理经验。但与其他领域相比较，联合国在税收事务中的影响力还有较大提升空间。因此，联合国可以将其在其他领域取得的成功经验进一步运用至税收领域，如可借鉴气候治理领域“框架公约+议定书”的立法模式加强全球税收治理。此外，由于税收与投资、金融、环境等领域具有密切联系，联合国基于其在处理和协调不同领域的国际事务时积累的跨领域经验，能够以更全面、协调的方式推动全球税收治理，如可以设置“税收+投资”“税收+环境”等交叉议题。（3）联合国决策机制的民主性和透明性国际组织决策机制的民主性和透明性是程序正义原则的要求。联合国的决策机制具有明确的法律依据，《联合国宪章》第四章规定了联合国大会的组织、职权、投票、程序等事项。例如：联合国大会由联合国所有会员国组成，大会可以讨论宪章范围内的任何问题或事项；大会的每一会员国应有一个投票权；对于重要问题以外的其他问题的决议，应以到会及投票的会员国过半数决定；大会还自行制定了议事规则。上述规则使得联合国的决策机制具有一定的民主性和透明性，《联合国税务合作决议》的通过即为一个典型的例证。2022年11月23日，尼日利亚代表提出了《联合国税务合作决议》草案，其中提请联合国秘书长编写一份报告，并在编写报告时与联合国会员国、国际税务合作专家委员会成员、税务合作平台以及其他国际机构和利益相关方协商。为此，联合国秘书长进行了广泛的咨询，收到了90余份反馈意见，这些意见反映出发展中国家和发达国家在全球税收治理问题上的立场冲突。2023年12月22日，联合国大会以111票赞成、46票反对、10票弃权通过了决议。可见，《联合国税务合作决议》经过了提案、咨询、投票表决等程序，并且在一些发达国家反对的情况下，仍然能够以多数票通过，代表了广大发展中国家的诉求，具有一定的民主性和透明性。相较而言，尽管OECD宣称BEPS包容性框架的所有成员都享有“平等参与”（participate on an equal footing）的权利，但由于BEPS包容性框架缺乏条约法作为基础，其谈判过程缺乏一套明确的程序性规则，所谓的“平等参与”并未赋予发展中国家实质平等的程序地位和权利。从议程设置看，BEPS包容性框架的议程设置由发达国家主导，并未充分反映发展中国家更加关心的议题。从谈判过程看，国际税改“双支柱”方案的文本起草、修改和解释等事实上均由OECD全程主导，发展中国家虽然可以提出意见，但意见能否获得采纳仍然由OECD决定（陈镜先，2023）。一些包容性框架成员的谈判代表曾表示，自己虽然能够自由发表意见，但并不期待自己的意见能对最终决定产生任何影响。从透明性看，虽然OECD也不时通过其官网公布有关规则的内容草案，面向全球各界征求反馈意见，但由于OECD并没有义务就这些反馈意见和建议及时予以回应，解释说明是否采纳的理由，使得上述这些象征民主和透明的举措活动仍然仅具有表面形式的意义，缺乏民主和透明的实质内涵（廖益新，2023）。从决策机制看，一辖区除非提出反对，否则即被视为同意一项提案，而不需要明确地表示同意。因此，一个跟不上工作节奏且从未对一项提案发表意见的辖区将被视为同意该提案。可见，尽管BEPS包容性框架通过所谓的“共识”作出决定，但这种方式几乎没有给发展中国家留下有效影响决策结果的空间。2.劣势（1）联合国现行国际税务合作机构地位的局限性联合国国际税务合作机构的历史可追溯至联合国经济及社会理事会于1968年设立的发达国家和发展中国家税务条约特设专家组。1980年，该组织更名为国际税务合作特设专家组，成员从20个增加到25个。2004年，该组织又更名为国际税务合作专家委员会。委员会由各国政府提名并以专家身份行事的25名成员组成。作为联合国经济及社会理事会的一个附属机构，国际税务合作专家委员会的地位具有局限性。从性质上看，其仅仅是一个专家委员会，而非政府间的委员会，因此不能领导政府间的谈判，政治影响力相对有限。从数量上看，其25名的成员数量也较为有限，难以真正代表世界上所有的国家（崔晓静，2020）。不过值得注意的是，《联合国税务合作决议》已决定设立一个由会员国主导、不限成员名额的特设政府间委员会，负责起草联合国国际税务合作框架公约的权限范围。特设政府间委员会主席团由最多20名成员组成。秘书长应分配必要资源支持特设政府间委员会的工作。联合国大会将审议特设政府间委员会的报告。不同于国际税务合作专家委员会，特设政府间委员会是由会员国主导的政府间委员会，不限成员名额，且向联合国大会报告，因此更具政治影响力和代表性，有助于弥补联合国现行国际税务合作机构地位的局限性。（2）联合国现行国际税务合作机构专业资源的有限性由于税收事项具有很强的专业技术性，税法规范的起草和设计往往需要投入大量资源。长期以来，OECD高度重视税收问题，在该领域投入了大量资源，如成立了财政事务委员会、税收政策和管理中心。其中：财政事务委员会是根据《经济合作与发展组织公约》（Convention on the OECD）第9条成立的执行委员会，下设十余个论坛和工作组；税收政策和管理中心则是隶属于秘书处的实体部门，负责支持财政事务委员会的工作，拥有200多个国际公务员（international civil servants）。正是得益于大量资源的投入，OECD具有强大的规则输出能力，能够迅速起草各类卷帙浩繁的范本、注释和指南，并将其提供给各辖区用于谈判和实施参考。相较而言，联合国国际税务合作专家委员会所享有的资源十分有限。尽管该委员会时常呼吁赋予其更多的资源以满足自身广泛职权的需要，但联合国究竟应当在税收事项上投入多少资源一直是一个饱受争议的问题（Michael Lennard，2008）。由于联合国国际税务合作专家委员会仅有25名成员，并且一年仅召开两次会议，其显然难以独自完成大量的专业技术文件起草工作，故其工作非常依赖小组委员会（目前共有11个）和工作组（目前共有4个）。但即便是小组委员会的成员也基本都是兼职人员，而不像OECD税收政策和管理中心那样拥有自身的国际公务员。可见，联合国现行税务合作机构专业资源的有限性制约了其起草规则的能力。（二）联合国参与全球税收治理的外部环境1.机遇由于OECD主导的全球税收治理长期存在民主赤字，越来越多的发展中国家主张将国际税收谈判转移至联合国，从而为联合国参与全球税收治理提供了机遇。就111个赞成《联合国税务合作决议》的会员国而言，其绝大部分为发展中国家，体现出广大发展中国家对于增强联合国在全球税收治理中地位和影响力的强烈诉求。特别值得注意的是，近年来，非洲国家开始通过非洲税收管理论坛等区域性组织积极参与国际税收规则的制定，反映自身的政策诉求，使其在全球税收治理中的影响力日渐提升（崔晓静等，2023b）。在推动《联合国税务合作决议》形成的过程中，非洲国家同样发挥了重要作用。尼日利亚等非洲国家不仅提出了《联合国税务合作决议》的提案，还在咨询环节通过非洲税收管理论坛、非洲联盟、西非税收管理论坛等组织抱团发声，以提升自身的影响力。这些行动获得了亚洲和拉丁美洲发展中国家的广泛响应，最终在投票中形成了多数赞成的局面。通过梳理咨询意见可以发现，发展中国家普遍认为OECD主导的BEPS包容性框架在议程设置上未能充分反映发展中国家关心的税收问题（如来源地税收管辖权、逃税和非法资金流动），无法确保所有辖区真正平等地参与国际税收谈判，也未充分考虑发展中国家的税收主权和执行能力。因此，有必要确保联合国在全球税收治理中发挥核心作用，建立具有普遍性的政府间税收委员会，并制定一套明确、民主、透明的运作规则，由国际税务合作专家委员会为政府间决策提供专业技术支持。2.挑战虽然广大发展中国家长期以来一直呼吁联合国建立一个透明、负责任、资源充足、成员广泛、能够领导全球税收治理的政府间税务组织，但这一努力在历史上却屡屡遭到发达国家的反对（崔晓静，2020）。即便是此次通过的《联合国税务合作决议》，也遭到了美国、法国、德国、日本等数十个发达国家的反对。这些发达国家认为，BEPS包容性框架已经具有足够的包容性，在谈判过程中确保了所有利益相关方的平等参与，在制度设计上也反映了发展中国家的利益诉求（如支柱二的应税规则），目前正在进行的国际税改“双支柱”方案已经获得了139个辖区的共识。而在联合国框架下开展平行的工作则会阻碍国际税改“双支柱”方案的顺利实施，引发资源的浪费，导致国际税务合作的碎片化。此外，既然发展中国家参与BEPS包容性框架谈判已经面临挑战，那么其想要投入额外的资源在联合国框架下进行谈判也是不切实际的，况且发展中国家在联合国框架下甚至可能无法推动各国达成共识从而获得其想要的利益。因此，这些发达国家反对在联合国框架下设立特设政府间委员会并起草国际税收公约。虽然发达国家声称反对的理由是“避免机构重复”，但不难想象，其真实意图是避免OECD在税收领域的主导地位被联合国取代。从理论上看，这属于全球税收治理中的“锁定效应”。长期以来，OECD一直在全球税收治理中发挥主导作用，凭借“先发优势”在BEPS包容性框架下积聚了145个成员辖区，形成了路径依赖。在此情况下，发展中国家虽然希望国际税收谈判能够转移到联合国等其他平台进行，但却面临高昂的转换成本以及来自发达国家的反对（陈镜先，2023）。因此，即便《联合国税务合作决议》已经获得通过，但全球税收治理中的“锁定效应”以及来自发达国家的反对仍将对联合国参与全球税收治理带来持续挑战，进而使联合国国际税务合作框架公约的规则设计、签署情况以及实施效果等均面临不确定性。三、联合国参与全球税收治理的未来展望上述分析表明，联合国参与全球税收治理既有优势，也有劣势；既面临机遇，也将不可避免地遭遇挑战。因此，尽管许多发展中国家对联合国寄予厚望，但可以预见，联合国在短期内仍然难以完全取代OECD成为国际税收规则制定的主导机构。在未来相当一段时期内，联合国与OECD的关系或将呈现竞争、协作与互补并存的格局。全球税收治理体系如何变革取决于各辖区和国际组织多维复杂的博弈，全球税收治理的公正民主化仍需经历艰难漫长的过程。（一）联合国与OECD的关系将呈现竞争、协作与互补并存的格局1.竞争关系国际关系研究表明，国际组织之间可能具有竞争关系，特别是在相近的业务范围或政策领域中（罗杭等，2023）。在全球税收治理体系中，可以观察到联合国与OECD之间具有一定的竞争关系。一方面，二者在争取政治和资源支持上存在竞争。例如，在相当多辖区已经在BEPS包容性框架下开展“双支柱”国际税改的情况下，发达国家和发展中国家对是否仍有必要在联合国框架下投入资源开展此类合作存在争议。另一方面，二者在规则制定主导权上存在竞争。例如，OECD和联合国均发布了双边税收协定范本，二者在价值取向和规则设计上存在差别，而各国在缔约实践中通常选择参照何者决定着不同范本的国际影响力。目前看，尽管《联合国税收协定范本》的影响力不容忽视，但《经济合作与发展组织关于避免所得和财产双重征税的协定范本》（以下简称《OECD税收协定范本》）在缔约实践中仍然占据主导地位，世界上约有75%的双边税收协定是参照《OECD税收协定范本》签订的（Brauner，2021）。此外，近年来，OECD和联合国分别就经济数字化税收问题提出的支柱一方案、第12B条（自动化数字服务所得），以及各自发布的STTR之间均有明显的竞争关系。可见，如果联合国和OECD针对相同或相近的税收事项各自制定规则，那么二者不可避免会产生竞争。随着联合国在全球税收治理中的影响力提升，这种竞争关系可能有助于倒逼OECD进一步改革完善BEPS包容性框架，以回应广大发展中国家的关切。2.协作关系《联合国税务合作决议》指出，应加强联合国、国际货币基金组织、世界银行和OECD之间在税务问题上的协作与协调。目前，联合国和OECD在税收事项上的协作主要体现在以下方面。一是成立了税务合作平台（Platform for Collaboration on Tax）。该平台由联合国、国际货币基金组织、世界银行和OECD联合发起，通过举办研讨会、发布政策工具包等方式为发展中国家的税收协定谈签、转让定价管理等提供援助。二是互相参与会议。一方面，联合国是BEPS包容性框架的观察员，受邀参与BEPS包容性框架的工作组和会议；另一方面，OECD官员也以小组成员的身份参与联合国经济及社会理事会举行的国际税务合作特别会议。三是联合国开发计划署和OECD联合提出了无国界税务检查员计划。该计划向发展中国家的税务部门派遣专家，由经验丰富的税务审计员与当地税务人员一起处理真实的税务审计案件和国际税收问题，通过一种实用的“干中学”方法支持发展中国家加强税务审计能力建设。可见，竞争与协作是联合国和OECD关系的“一体两面”。鉴于OECD目前在税收领域强大的专业能力是其他国际组织短期内难以超越的，联合国未来仍然需要与OECD加强协作与协调，合理运用OECD的专业技术优势，支持发展中国家的税收治理能力建设。3.互补关系在国际税收法律秩序这一国际公共产品的供给上，联合国和OECD存在一定的互补关系。由于OECD具有强大的规则输出能力，其推动建构的法律秩序大多为“精细型”法律秩序。例如，无论是BEPS1.0阶段的15项行动计划，还是BEPS2.0阶段的国际税改“双支柱”方案，都涉及非常复杂详细的具体规则设计。而联合国秘书长在考虑联合国国际税务合作的备选方案时，曾提出过三种方案。一是制定一项具有法律约束力的多边税收公约，该公约将具有“规制性”，规定产生义务的具体规则，如限制征税权行使的规则。二是制定一项具有法律约束力的多边框架公约，该公约具有“基本”性质，旨在建立全球税收治理的总体制度，如目标、原则、治理结构。同时，如果各国就某些行动项目达成了充分一致的意见，还可以就特定问题制定议定书。三是制定一个不具有法律约束力的国际税务合作框架。如前文所述，《联合国税务合作决议》最终采纳了第二种方案。可见，不同于OECD构建的“精细型”法律秩序，联合国未来推动建构的法律秩序首先将是一种“框架型”法律秩序，为全球税收治理提供一个更具包容性、有效性、透明性的基本法律框架。由于框架公约仅规定总体制度，而非详尽具体的规则，这有助于降低谈判的难度、推动全球共识的形成并获得更广泛的国际参与。通过设定基本原则和目标，“框架型”法律秩序还能够为未来法律规则的发展提供指引。随着国际合作的深入，各国还可进一步就打击涉税非法资金流动、应对经济数字化带来的税收挑战等特定问题达成共识并制定议定书，从而推动法律秩序从“框架型”向“精细型”演变。（二）全球税收治理的公正民主化仍需经历艰难漫长的过程尽管《联合国税务合作决议》的通过承载着广大发展中国家对于全球税收治理公正民主化的美好愿景，但应注意理想与现实之间仍存在着距离。全球税收治理体系的变革事实上受制于多种因素，取决于各国和国际组织多维复杂的相互博弈。一是“国际组织—国际组织”维度的博弈，如联合国和OECD在制度架构、决策机制、专业能力等方面的优劣比较。二是“国家—国际组织”维度的博弈，如各国对联合国和OECD参与全球税收治理的支持和反对将对二者履行职能和发挥作用产生影响。三是“国家—国家”维度的博弈，如各国在缔约实践中的博弈会影响联合国和OECD双边税收协定范本的适用广度。可见，联合国想要在全球税收治理的影响力上超越OECD进而成为国际税收规则制定的主导机构并非易事。相应地，全球税收治理的公正民主化也需要经历一个艰难漫长的过程。为了实现这一理想目标，不仅需要同时从多个维度提升发展中国家和联合国参与全球税收治理的能力，还需要各国在博弈中不断达成共识和妥协，推动全球税收治理向着公正民主的方向发展。四、中国参与全球税收治理体系变革的法治进路2023年11月27日，习近平总书记在中共中央政治局第十次集体学习时强调：“要坚定维护以国际法为基础的国际秩序，主动参与国际规则制定，推进国际关系法治化。积极参与全球治理体系改革和建设，推动全球治理朝着更加公正合理的方向发展，以国际良法促进全球善治，助力构建人类命运共同体。”当前，全球税收治理体系正处于百年变革的“十字路口”。作为更具国际影响力、创新引领力、道义感召力的负责任大国，中国应当树立“大国税收”理念，积极引领全球税收治理体系的变革方向，维护真正的多边主义和以国际法为基础的国际秩序，支持联合国在全球税收治理中发挥更加重要的作用，加强发展中国家间的税收协调与合作。（一）维护真正的多边主义和以国际法为基础的国际秩序在全球税收治理中，欧美发达国家的许多行动在本质上属于单边主义或形式上的多边主义，旨在构建“基于规则的国际秩序”。其一，美国的单边税收立法向全球输出后，形成了全球多边税收体系，但美国往往拒绝完全融入全球多边税收体系，而是坚持自己主导的单边税收立法，或者要求获得特殊的待遇，从而成为隐性的“法外国家”。例如，美国的《海外账户税收遵从法案》（Foreign Account Tax Compliance Act,FATCA）向全球输出后，在国际上形成了以G20和OECD主导的《金融账户涉税信息自动交换标准》（即AEOI标准，其由主管当局间协议范本和统一报告标准组成），许多辖区都在该标准体系下开展金融账户涉税信息自动交换。然而，美国仍然坚持自己主导的FATCA体系，游离于AEOI标准体系之外。而在FATCA体系之下，美国的国际税收透明度建设实则令人堪忧（崔晓静，2020）。其二，欧盟及其成员国通过税收制裁的方式迫使其他辖区遵从其主导的国际税收标准，不仅涉嫌干涉其他辖区的税收自主权，在税收制裁标准上也欠缺公平性和一致性（陈镜先等，2023）。其三，如前文所述，BEPS包容性框架所谓的“平等参与”更多是形式意义上的，而未赋予发展中国家实质平等的程序地位和权利。这也被称为“法制输出”，即发达国家利用其传统的软实力和硬实力，通过并不具有普遍代表性的国际组织平台向全球实施制度输出，使其所倡导的标准成为“国际标准”；在这一过程中，广大发展中国家不可能实质性地参与讨论和表决，更多的是在“威逼”或“利诱”下接受这些标准（张泽平，2023）。这种“基于规则的国际秩序”本质上是由欧美发达国家主导和控制的国际秩序，很大程度上是一种国内法凌驾于国际法、区域国际法凌驾于普遍国际法的规则观（廖凡，2023）。对此，中国在全球税收治理中应坚决反对各种形式的单边主义、保护主义或形式上的多边主义，坚持真正的多边主义，维护以国际法为基础的国际秩序，推动全球税收治理朝着更加开放、包容、普惠、均衡的方向发展。（二）支持联合国在全球税收治理中发挥更加重要的作用多边机构是践行多边主义的平台，也是维护多边主义的基本框架，其权威性和有效性理应得到维护。联合国是当今世界最具代表性的多边机构，维护联合国在国际体系中的核心和权威地位是践行真正的多边主义的题中应有之义（廖凡，2023）。因此，中国应支持联合国在全球税收治理中发挥更加重要的作用。如前文所述，联合国参与全球税收治理长期面临来自发达国家的阻力。因此，有必要辩证地看待发达国家“避免机构重复”的反对理由。一方面，对于现有多边税收合作框架下已经形成的国际性共识和成果，应坚持务实原则，减少非必要的重复建设和资源投入，这也是中国和非洲国家在咨询意见中所赞成的观点。例如，自2019年以来，139个辖区投入了大量的资源参与国际税改“双支柱”方案的谈判，许多辖区目前已开始转化实施支柱二。在此背景下，提升联合国在全球税收治理中的作用并非是要将“双支柱”方案等现有的多边税收共识成果“推倒重来”。另一方面，应认识到现有多边税收合作框架及成果并非完美无缺。发达国家所谓的“避免机构重复”本质上是为了维护自身的国际税收规则制定主导权，通过“锁定效应”避免OECD在税收领域的主导地位被联合国取代。从长远看，由联合国在全球税收治理中发挥主导作用更有助于提升全球税收治理的公正合理性，更好维护发展中国家的利益。因此，尊重现有的多边税收共识成果并不意味着未来国际税收谈判不能转移至联合国，推动全球税收治理体系变革仍然具有必要性。需要注意的是，尽管《联合国税务合作决议》已获通过，但未来联合国国际税务合作框架公约的起草仍然任务艰巨，面临许多挑战。因此，中国应在联合国国际税务合作框架公约的起草过程中发挥引领作用，提出全球税收治理基本制度建构的“中国方案”，如推动将“人类命运共同体”“增长友好型”税收理念植入全球税收治理的基本价值。同时，中国还可以积极参与国际税务合作议程设置，推动各国就特定问题达成议定书。（三）加强发展中国家间的税收协调与合作如前文所述，全球税收治理体系的变革取决于各国和国际组织之间多维复杂的互动关系。就发展中国家而言，其在国际政治中的弱小地位决定了需在国际事务上加强立场协调，这对于发挥集体力量以争取权力和维护整体利益具有至关重要的意义（毛瑞鹏，2013）。在以往的全球税收治理中，发展中国家往往处于分散的状态，缺乏谈判立场及策略的协调，不仅难以在国际税收谈判中形成合力，甚至可能因为利益的掣肘而产生内部分歧。而近年来，不论是《联合国税务合作决议》的通过，还是非洲国家通过非洲税收管理论坛等区域性组织积极参与国际税收规则的制定、反映区域内国家的政策诉求，都体现出发展中国家在全球税收治理中加强协调与合作的重要意义。因此，中国应在不同层面推动广大发展中国家加强税收协调与合作。例如，中国已建议联合国加强与亚太税收管理与研究组织、非洲税收管理论坛、美洲税收管理组织等区域性税收组织的对话，充分考虑和吸纳发展中国家的意见。此外，中国也应充分利用“一带一路”税收征管合作机制这一平台与共建“一带一路”国家就国际税改的关键问题积极洽谈，提取出符合共同利益的“公因式”，代表共建“一带一路”国家在联合国等国际税务合作框架下积极发声（崔晓静等，2023b）。END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第6期）
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陈镜先.全球税收治理中联合国的作用：历史演进、现状分析与未来展望[J].国际税收，2024（6）：61-71.