于海峰（广东财经大学）
余锦彦（深圳市递四方速递有限公司）
文章内容
一、引言
近年来，蓬勃发展的跨境电商出口行业已经成为我国外贸出口增长的一个重要有生力量。海关数据显示，2023年我国跨境电商进出口2.38万亿元，增长15.6%。其中，出口1.83万亿元，增长19.6%。 从当前形势来看，跨境电商出口行业发展面临着巨大的机遇和挑战。一方面，国际物流运输持续恢复，使我国跨境电商出口企业的全球供应链更加畅通；在全球电子商务销售额增速放缓的背景下，新兴市场线上消费需求仍保持较快增长，为我国跨境电商出口企业的持续发展注入了新的动力；我国电子商务多边及双边国际合作持续推进，为跨境电商出口增长提供了良好的国际环境。另一方面，世界秩序中的动荡因素进一步加剧了全球通胀，导致成本上涨压缩企业盈利空间；全球消费者信心指数恢复缓慢，可能导致全球消费需求动力不足；各国跨境电商相关政策在绿色低碳、市场秩序等方面发力，跨境电商政策环境持续收紧，对我国跨境电商出口企业规范发展提出新要求。 基于上述机遇和挑战，跨境电商出口企业更应从企业整体视角对业务模式、交易流程、股权架构、人员安排等领域进行全面的税务规划与风险管理，以避免税务风险积累，促进企业持续稳定经营。
二、跨境电商出口企业的业务模式及交易流程概述 跨境电商出口企业的业务模式通常按照物流类型、销售渠道类型划分。按物流类型可分为直邮模式和海外仓模式，按销售渠道类型可分为平台模式和独立站模式。此外，与传统出口企业相比，跨境电商出口企业经营中的合同流、货物流、资金流亦各具特点。 （一）业务模式 1.根据物流类型可分为直邮模式和海外仓模式 直邮模式是指海外消费者在线购买商品时，跨境电商出口企业将商品从境内仓库直接发送给海外消费者的业务模式。直邮模式的物流成本较低，但所用时间较长，适合销售单价较低、时效性不强的商品。 海外仓模式是指跨境电商出口企业根据海外目标市场的商品销售预测情况，将商品提前运送到海外目标市场所在地的仓库（“海外仓”），当目标市场消费者在线购买商品时，跨境电商出口企业将商品从海外仓发送给消费者的业务模式。跨境电商出口企业建立海外仓常见的方法有：自行建立仓库、使用物流企业提供的海外仓履约服务、使用电商平台提供的海外仓履约服务等。海外仓模式的物流所用时间较短，但运营成本较高，适合销售单价较高、体积较大、时效性较强的商品。 2.根据销售渠道类型可分为平台模式和独立站模式 平台模式是指跨境电商出口企业在电商平台企业（如亚马逊等）注册线上店铺，海外消费者通过电商平台在线购买商品的模式。平台模式的优点是消费者数量较多、信任度较高，但存在电商平台费用较高且受制于电商平台发展等缺点。 独立站模式是指跨境电商出口企业自行建立购物网站，让海外消费者直接在线购买商品的模式。独立站模式有助于塑造和提升企业品牌，免除电商平台费用成本，不受电商平台制约发展，但存在商品营销费用较高、消费者数量不稳定等问题。 （二）交易流程 1.合同流 跨境电商出口企业通过网络销售的形式将商品的所有权由销售方转移给购买方的流程即为合同流。除了跨境电商出口企业直接将商品所有权从境内转移至海外购买方的合同流，部分跨境电商出口企业为了在海外目标市场所在地进行本土化运营，通常还会在当地设立销售公司（以下简称“目标市场公司”），然后通过目标市场公司将商品所有权转移给当地购买方。该合同流有助于跨境电商出口企业建立海外目标市场的本地化品牌形象，增强当地消费者对品牌与商品的信任度。此外，部分国家（地区）具有外汇管理较为宽松、公司所得税税率相对较低等特点，吸引了一些跨境电商出口企业在这些国家（地区）设立销售公司（以下简称“第三地公司”），并通过这些第三地公司将商品所有权转移给海外目标市场购买方。该合同流能够节省跨境电商出口企业的资金成本，并为进一步扩大海外市场提供资金方面的便利。 2.货物流 跨境电商出口企业的货物流主要涉及商品进出口环节的法律责任，在直邮模式和海外仓模式下有所不同。对于货物离开我国境内的出口环节，直邮模式及海外仓模式均由跨境电商出口企业承担商品出口相关的法律责任。对于货物进入目标市场所在国（地区）的进口环节，则分为两种情况。在直邮模式下，由于商品的所有权在商品出口时已转移给购买方，购买方将承担商品进口环节的法律责任；在海外仓模式下，由于商品的所有权在商品进入海外仓前未转移给购买方，跨境电商出口企业及其关联公司将承担商品进口环节的法律责任。 3.资金流 除了跨境电商出口企业直接销售商品时，资金从海外购买方流向跨境电商出口企业外，还有两种情景。一种是跨境电商出口企业通过其设立的第三地公司向海外目标市场销售商品，资金流从海外购买方流向第三地公司后，再从第三地公司流向跨境电商出口企业。另一种是跨境电商出口企业通过其设立的目标市场公司向海外目标市场销售商品，资金流从海外购买方流向目标市场公司后，再从目标市场公司流向跨境电商出口企业。
三、跨境电商出口企业常见税务风险 （一）货物劳务税方面的风险 1.申报进口货物价值偏低 海外仓模式下，跨境电商出口企业在将商品发往位于海外目标市场所在地仓库的过程中，需要承担进口环节的法律责任，包括需要在目标市场所在国（地区）申报缴纳商品进口关税及货物劳务税。为了降低税负，某些跨境电商出口企业可能选择低报进口货物价值，这将导致被目标市场所在国（地区）税务或海关部门查处的风险。 2.海外销售主体与进口清关主体不一致 海外仓模式下，跨境电商出口企业向某海外目标市场所在地出口商品时，可能委托其第三地公司、目标市场公司或其他第三方承担进口环节法律责任。此时，跨境电商出口企业直接从海外仓销售商品，就会出现销售主体与进口主体不一致的情况，以致出现无法抵扣进口环节货物劳务税的风险。 3.未按规定进行税务登记及纳税申报 大部分目标市场所在国（地区）税法规定，跨境电商出口企业应在本辖区完成货物劳务税（如一些欧洲国家的增值税、美国的销售税、日本的消费税等）登记，并向辖区税务部门及时申报及缴纳货物劳务税。平台模式下，电商平台企业一般会要求跨境电商出口企业在注册线上店铺时提交目标市场所在国（地区）的货物劳务税登记号码，并设置代收代缴货物劳务税的相关功能。独立站模式下，跨境电商出口企业应在其购物网站上设置准确计算代收代缴货物劳务税的相关功能，并根据目标市场所在国（地区）的税法规定按时准确申报缴纳货物劳务税。如果跨境电商出口企业未按照目标市场所在国（地区）法律规定进行货物劳务税登记及纳税申报，则会有被当地税务部门处罚的风险。 （二）所得税方面的风险 1.境外公司可能被认定为境内税收居民企业 根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第二条第二款，居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）第四条，《企业所得税法》第二条所称实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。根据《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发〔2009〕82号，以下简称“82号文”）第一条，境外中资企业是指由中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者，在境外依据外国（地区）法律注册成立的企业。根据82号文第二条，境外中资企业同时符合以下条件的，根据《企业所得税法》第二条第二款和《企业所得税法实施条例》第四条的规定，应判定其为实际管理机构在中国境内的居民企业，并实施相应的税收管理，就其来源于中国境内、境外的所得征收企业所得税。具体的判断条件包括：企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内；企业的财务决策（如借款、放款、融资、财务风险管理等）和人事决策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准；企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；企业二分之一（含）以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内。如果跨境电商出口企业设立的境外公司（如第三地公司和目标市场公司）的董事、高层管理人员长期居住在中国境内，跨境电商出口企业设立的境外公司的董事会、股东会召开地点，日常经营管理、人事和财务决策地点，主要财产所在地点，会计账簿、公司印章、董事会和股东会会议纪要档案存放地点位于中国境内，跨境电商出口企业设立的境外公司将有可能被中国税务部门认定为中国税收居民企业。根据《企业所得税法》第三条，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。如果跨境电商出口企业设立的境外公司被中国税务部门认定为中国税收居民企业，那么跨境电商出口企业设立的境外公司来源于中国境内和境外的所得应当向中国税务部门申报缴纳企业所得税。 2.第三地公司可能在目标市场所在国（地区）构成所得税纳税义务 海外仓模式下，如果跨境电商出口企业通过设立第三地公司向目标市场所在国（地区）销售商品，跨境电商出口企业需要考虑第三地公司是否在目标市场所在国（地区）构成所得税纳税义务。对此，跨境电商出口企业应当了解第三地公司所在国（地区）是否与目标市场所在国（地区）签订避免双重课税协定（以下简称“税收协定”）。一般而言，税收协定能够减少或消除双重征税，为划分缔约双方对不同类型所得的征税权提供明确指引。以跨境电商出口企业在中国香港特别行政区设立第三地公司为例，目前中国香港特别行政区与大部分跨境电商出口企业目标市场所在国（地区）签订了税收协定，包括比利时、捷克、法国、西班牙、英国、日本、韩国、加拿大等国家。以中国香港特别行政区与捷克签订的《中华人民共和国香港特别行政区政府与捷克共和国政府就收入税项避免双重课税和防止逃税协定》（以下简称《中国香港特别行政区与捷克税收协定》）为例，其第七条第一款规定：“某缔约方的企业的利润仅在该方征税，但如该企业透过位于另一缔约方的常设机构在该另一方经营业务则除外。如该企业如前述般经营业务，其利润可在该另一方征税，但以该等利润中可归因于该常设机构的部分为限。”《中国香港特别行政区与捷克税收协定》第五条第四款规定：“尽管有本条上述的规定，‘常设机构’一词须当作不包括：（a）纯粹为了贮存或陈列属于有关企业的货物或商品的目的而使用设施；（b）纯粹为了贮存或陈列的目的而维持属于有关企业的货物或商品的存货；……（e）纯粹为了为有关企业进行任何其他属准备性质或辅助性质的活动而维持固定营业场所；（f）纯粹为了（a）项至（e）项所述的活动的任何组合而维持固定营业场所，但该固定营业场所因该活动组合而产生的整体活动，须属准备性质或辅助性质。”综合《中国香港特别行政区与捷克税收协定》上述条款，在海外仓模式下，跨境电商出口企业通过在中国香港特别行政区设立第三地公司向捷克销售商品，如果该第三地公司仅通过委托位于捷克的仓储物流服务商提供商品储存及末端派送等服务，并未在当地设立分支机构、办事处、工厂、作业场所，则该第三地公司被捷克税务部门认定在捷克构成常设机构的可能性较低。因此，跨境电商出口企业应充分了解第三地公司在目标市场所在国（地区）适用税收协定需要完成的税务合规要求，避免因未遵守目标市场所在国（地区）税务合规要求而导致无法适用相关税收协定条款的风险。 如果第三地公司所在国（地区）与目标市场所在国（地区）未签订税收协定，跨境电商出口企业应主动了解其设立的第三地公司是否在目标市场所在国（地区）承担所得税纳税义务。例如，由于美国与中国香港特别行政区未签订税收协定，因此在海外仓模式下，跨境电商出口企业通过其在中国香港特别行政区设立的第三地公司向美国消费者销售商品，需要根据美国税法规定判断该第三地公司是否在美国构成所得税纳税义务。根据美国税法规定，判断境外公司的经营活动是否在美国构成联邦所得税纳税义务，一般取决于该境外公司是否在美国从事贸易或经营，并取得来源于美国且与从事贸易或经营有关的收入。该第三地公司使用美国的仓库储存货物就有可能被美国税务部门视为在美国从事贸易或经营。境外公司在美国从事与有形动产购销相关业务，相关的销售收入来源会根据“有形动产所有权的转移地点”进行判断。如果有形动产所有权在美国境内转移，那么境外公司向美国消费者销售商品取得的收入通常会被美国税务部门认定为来源于美国。该第三地公司向美国消费者销售商品时，由于有形动产所有权的转移地点均在美国境内，因此该第三地公司存在被美国税务部门要求对其取得的在美国销售商品的所得申报缴纳美国联邦所得税的风险。 此外，跨境电商出口企业还应充分了解目标市场所在国（地区）各级地方政府是否拥有税收立法权、征税权，以及税收协定能否适用于目标市场所在国（地区）各级地方政府征收的税种，以免因未履行目标市场所在国（地区）各级地方政府规定的纳税义务而产生补缴税款、滞纳金及罚款的风险。
四、跨境电商出口企业税务风险管理建议 （一）主动掌握相关国家（地区）的税务合规要求 跨境电商出口企业应主动了解并遵守已开展经营活动所在国家（地区）的税务合规要求，避免因此带来的税务风险，包括但不限于补缴税款及滞纳金、罚款，以及相关责任人可能承担的相关刑事法律责任。 从货物劳务税合规的角度需要注意两点。一是跨境电商出口企业向目标市场所在国（地区）出口货物时，应按照目标市场所在国（地区）货物劳务税及关税的相关规定，准确申报货物价值，以合规的申报主体完成进口环节货物劳务税及关税申报。二是跨境电商出口企业向海外市场销售商品时，应按照目标市场所在国（地区）货物劳务税的相关规定及时、准确地完成税务登记及纳税申报，并充分了解相关的税款抵扣制度，避免重复纳税。 从所得税合规的角度要考虑两个方面。一方面，跨境电商出口企业应按照目标市场所在国（地区）所得税的相关规定（如纳税人、征税范围、计税依据等），以及商品销售方、购买方的税收居民所在国（地区）的税收协定（如居民、常设机构、营业利润等条款），综合判断跨境电商出口企业是否在目标市场所在国（地区）构成所得税纳税义务。如果跨境电商出口企业在目标市场所在国（地区）构成所得税纳税义务，就应及时、准确地完成税务登记及纳税申报。另一方面，为了避免或减少跨境电商出口企业在税收居民所在国（地区）和目标市场所在国（地区）重复缴纳所得税的情况，跨境电商出口企业应按照税收居民所在国（地区）的所得税抵免相关规定以及商品销售方、购买方的税收居民所在国（地区）的税收协定（如消除双重征税等条款），及时、准确地完成税收居民所在国（地区）所得税抵免的纳税申报，并完整、准确地提供跨境电商出口企业在目标市场所在国（地区）已缴纳所得税税款的相关证明文件。 从转让定价合规的角度考虑，跨境电商出口企业应对整体业务、价值链、关联交易及其定价方法、各成员实体执行的功能、承担的风险以及使用的资产进行综合分析，确保各成员实体利润水平与其功能风险定位相匹配。与此同时，跨境电商出口企业应遵守其成员实体所在国（地区）的关联交易申报、国别报告申报、转让定价同期资料准备的具体申报要求。 （二）合理规划境外公司开办地点 跨境电商出口企业应全面了解相关国家（地区）关于税收居民的相关规定，根据整体业务规划，综合考虑设立的境外公司董事和高层管理人员的日常办公及居住地点，董事会、股东会的召开地点，日常经营管理、人事和财务决策地点，以及会计账簿、公司印章、董事会和股东会会议纪要档案存放地点。通过合理选择居民企业所在国（地区），降低被一些国家（地区）认定为税收居民企业进而导致税负过高的风险。 （三）合理设计交易模式及股权架构 跨境电商出口企业应根据目标市场所在国（地区）对于商品销售地点、商品储存地点、销售主体、进口清关主体等相关税法规定，以及第三地公司所在国（地区）与目标市场所在国（地区）之间的税收协定，准确判断销售商品、提供服务产生的纳税义务，合理规划跨境电商出口企业在目标市场所在国（地区）销售商品及提供服务的交易主体及交易发生地点，降低企业整体的税务风险。 跨境电商出口企业还应综合分析目标市场所在国（地区）、中间控股公司所在国（地区）关于股息、利息、特许权使用费的企业所得税（预提所得税）相关税法规定，以及目标市场所在国（地区）与中间控股公司所在国（地区）之间、中间控股公司所在国（地区）与母公司所在国（地区）之间的税收协定中关于股息、利息、特许权使用费等条款，判断跨境电商出口企业是否满足企业所得税（预提所得税）优惠税率的适用条件，并通过对股权架构的合理规划，降低企业整体的税收负担。END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第5期）
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于海峰，余锦彦.跨境电商出口企业税务风险管理探讨[J].国际税收，2024（5）：64-69.