张雨乔（中国政法大学民商经济法学院）
翁武耀（中国政法大学民商经济法学院）
文章内容
近年来，全球性气候危机越发严峻，而化石燃料是加剧全球气候变化的最主要诱因。在气候治理中，税收是广泛使用的重要工具之一。设计得当的能源征税制度可以有效调整能源结构、提高能源使用效率。作为全球气候治理的重要推动者，欧盟自1992年起就开启了能源征税制度的一体化进程。2003年，欧盟颁布《关于重构欧盟能源产品和电力征税框架的指令》（以下简称《欧盟能源征税指令》），构建了以消费税为主的能源征税制度。2021年7月，欧盟委员会提交了关于修改《欧盟能源征税指令》的提案（以下简称《欧盟能源征税指令（修订稿）》），拟对适用了近20年的《欧盟能源征税指令》进行修订，以更好地应对全球气候变化、推动能源结构转型。 为积极推动气候治理，我国于2020年提出碳达峰、碳中和目标，推动经济发展的绿色转型。然而，当前“税收对碳排放的调控作用难以发挥”，我国绿色税收体系尚不完善。2019年12月，《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》（以下简称《消费税法（征求意见稿）》）发布。在我国消费税立法之际，有必要结合碳达峰、碳中和目标，完善消费税在气候治理和能源结构调整中的作用。鉴于此，本文拟通过梳理《欧盟能源征税指令（修订稿）》的主要内容并分析其效应，提出完善我国消费税立法的建议。
一、欧盟能源征税制度修订的背景 2003年《欧盟能源征税指令》颁布时的首要目标是统一欧盟内部税制、避免扭曲市场竞争，附带性目标是应对气候变化、调整能源结构、提高能源使用效率、维护欧盟成员国企业的国际竞争力。随着欧盟能源目标的变化与气候目标的提升，欧盟能源征税制度的核心目标亟须向气候和能源方面倾斜。 （一）能源结构变化 《欧盟能源征税指令》修订的背景之一是欧盟能源结构与能源政策的变化。一方面，欧盟的能源结构发生了巨大变化，但能源征税制度未作相应调整。2019年的《欧盟能源征税指令评估报告》指出：2003年至2017年期间，欧盟减少了化石燃料的使用；与此同时，欧盟使用的可再生能源份额几乎增加了三倍，达到17.5%。而《欧盟能源征税指令》不仅缺少对于新能源和可再生能源的制度激励，且促进化石能源使用的税收优惠措施仍在实施。另一方面，欧盟着力构建清洁能源结构，由清洁能源取代化石能源，但能源征税制度的调节作用有限。2016年，欧洲议会在《关于可再生能源进展报告的决议》中强调了可再生能源的重要性，提出要建立促进可再生能源发展的法律框架。因此，欧洲议会在决议中敦促欧盟委员会改革《欧盟能源征税指令》，促进能源结构转型。2018年，欧洲议会发布的《关于在欧盟部署可替代性燃料的报告》指出：可替代性燃料的部署尚不全面、不均衡，可以通过税收提高可替代性燃料的竞争力。可以看到，能源结构的变化和转型推动了欧盟能源征税制度的变革。 （二）气候目标的提升 欧盟不仅致力于构建更清洁的能源结构，而且进一步提升其气候目标。作为《巴黎协定》的缔约方，欧盟于2019年公布《欧洲绿色协议》，提出其气候目标：到2030年，欧盟将减少至少55%的温室气体净排放量；到2050年，欧盟温室气体净排放量将降为零。为了实现这一目标，欧盟提出“减碳55”（Fit for 55）的一揽子气候计划，其中的一项举措即为修订《欧盟能源征税指令》。实际上，本次修订的主要目标之一就是推动能源征税制度适应欧盟最新的气候目标。这一目标也被写进了《欧盟能源征税指令（修订稿）》）的序言部分：重构能源征税制度，有助于欧盟实现2030年“减碳55”的气候目标，并帮助成员国实现其温室气体的减排目标。为此，欧盟能源征税制度有必要进行修改，以发挥应对气候变化的重要作用。
二、欧盟能源征税制度修订的主要内容 2003年颁布的《欧盟能源征税指令》构建了欧盟层面能源征税的一体化框架，规定了各成员国对能源产品和电力征税的范围、征税标准和税收优惠措施。《欧盟能源征税指令（修订稿）》）拟对上述三方面内容进行大幅修订。 （一）扩大征税范围 《欧盟能源征税指令》列举了八类应税能源产品。《欧盟能源征税指令（修订稿）》在此基础上新增七类应税能源产品，扩大了征税范围（见表1）。此外，《欧盟能源征税指令》及其修订稿对应税能源产品的范围进行兜底性规定，即在列举的能源产品之外，其他作为动力燃料销售或使用的产品和作为加热燃料销售或使用的碳氢化合物，也属于应税能源产品。
（二）调整最低征税标准 最低征税标准是欧盟能源征税制度的核心规定，指直接或间接地根据能源产品和电力的数量计征的间接税总额（增值税除外）。《欧盟能源征税指令》确定了最低征税标准的结构、计税依据等。《欧盟能源征税指令（修订稿）》在此基础上优化了最低征税标准的分类，要求成员国严格遵循最低征税标准，新增了最低征税标准逐年调整机制，并优化了计税依据。 1.优化最低征税标准分类 《欧盟能源征税指令》根据应税能源产品的不同用途，规定了三类征税标准：用作一般动力燃料的能源产品，其征税标准最高，如私家车使用的汽油；用作特殊动力燃料的能源产品，其征税标准低于一般动力燃料，主要是在农业等第一产业用作动力燃料的能源产品；用作加热燃料的能源产品，其征税标准低于一般动力燃料。也就是说，不同用途的同一种能源产品适用的税率不同。例如：粗柴油（gas oil）用作一般动力燃料时，其最低征税标准为330欧元/1000升；用作特殊动力燃料和加热燃料时，其最低征税标准为21欧元/1000升。 《欧盟能源征税指令（修订稿）》在现有的三类征税标准基础之上，对每一类征税标准作了更加精细的内部划分。每一类征税标准中的能源产品将划分成四类，由高到低分别适用不同的税率，具体如下：第一类是污染程度最高的化石燃料，如煤炭和石油，适用最高税率；第二类是污染程度较小的传统化石燃料、不符合可持续性标准的生物燃料（biofuel）、非生物源的不可再生燃料，如天然气和液化石油气；第三类是符合可持续性标准，但不符合先进性标准的生物燃料；第四类是低碳燃料、非生物源的可再生燃料、符合先进性和可持续性标准的生物燃料。例如，用作一般动力燃料的能源产品中，粗柴油税率为10.75欧元/千兆焦耳（EUR/Gigajoule），液化石油气税率为7.17欧元/千兆焦耳，符合可持续性标准的生物燃料税率为5.38欧元/千兆焦耳，符合先进性和可持续性标准的沼气税率为0.15欧元/千兆焦耳。 此外，《欧盟能源征税指令》允许成员国在遵守最低征税标准的基础上，根据能源产品和电力的质量、消费量、公益或非公益目的、商业或非商业用途，自主设置差别化的征税标准。但是，《欧盟能源征税指令（修订稿）》取消了该自主权。 2.要求成员国严格遵循最低征税标准 《欧盟能源征税指令》规定，成员国的征税不得低于最低征税标准。在此基础上，《欧盟能源征税指令（修订稿）》规定：同一用途中最低征税标准相同的能源产品，成员国必须保证相同的征税；最低征税标准不同的能源产品，欧盟成员国必须保证其差别。例如，用作加热燃料的煤油征税标准是0.9欧元/千兆焦耳，煤炭也是0.9欧元/千兆焦耳，符合可持续性标准的沼气是0.45欧元/千兆焦耳。欧盟成员国若将煤油的征税标准提高为1欧元/千兆焦耳，煤炭的征税标准必须同样提高到1欧元/千兆焦耳，而此时符合可持续性标准的沼气征税标准应当低于煤油和煤炭，即低于1欧元/千兆焦耳。 3.逐年调整最低征税标准 《欧盟能源征税指令（修订稿）》新增了能源产品和电力最低征税标准逐年调整的机制。根据该机制，能源产品和电力的最低征税标准应当根据欧盟统计局公布的统一消费者物价指数逐年自动调整，以应对物价水平的变化。 4.优化计税依据 《欧盟能源征税指令》以能源产品和电力的自然实物量（体积、重量等）为计税依据，而《欧盟能源征税指令（修订稿）》调整了该计税依据，将根据能源产品和电力的能源含量（净热量值）计税，同时考虑环境因素。《欧盟能源征税指令（修订稿）》规定，能源产品和电力的计税单位为欧元/千兆焦耳。 （三）更新税收优惠措施 按照目的划分，《欧盟能源征税指令》规定了五类税收优惠措施。这些税收优惠措施可以突破最低征税标准的限制，构成最低征税标准适用的除外情形。《欧盟能源征税指令（修订稿）》取消了大量不合理的税收优惠措施，增加了促进清洁能源使用的税收优惠措施（见表2）。
三、对《欧盟能源征税指令（修订稿）》的评析 （一）有助于能源结构转型 其一，《欧盟能源征税指令（修订稿）》扩大了征税范围，在应税能源产品中增加了新出现的清洁能源产品，如氢气和稀有气体。虽然清洁能源产品将被纳入征税范围，但是《欧盟能源征税指令（修订稿）》在每一类征税标准中根据能源产品的环保程度划分出四档税率，即环保程度越高，税率越低。整体看，修订后清洁能源适用的最低征税标准低于传统化石能源适用的最低征税标准。因此，将清洁能源纳入征税范围，有助于精准地根据其环保程度施以不同程度的激励措施，通过差别化的征税鼓励清洁燃料的消费，推动能源结构朝着更清洁的方向转型。 其二，《欧盟能源征税指令（修订稿）》要求成员国严格遵循最低征税标准，目的是确保能源产品的差别化征税得以落实。基于不同能源产品及其不同用途的环境影响，修订稿规定了具体的征税标准，并要求成员国严格遵循最低征税标准，目的是防止成员国规避差异化的税率结构。与之类似的是，《欧盟能源征税指令（修订稿）》不再许可成员国自主设置差别化的征税标准，亦是为了确保成员国仅根据能源产品的环境影响差别化征税，充分发挥税收在调整能源结构方面的积极作用。 其三，《欧盟能源征税指令（修订稿）》保留和新增了有助于提高能源使用效率、促进清洁能源研发的税收优惠措施。这些税收优惠措施能够直接减轻清洁能源的税负，激励清洁能源的研发和消费，有利于欧盟能源结构转型。 （二）有助于实现气候目标 其一，《欧盟能源征税指令（修订稿）》扩大了征税范围，在应税能源产品中增加了尚未纳入征税范围的传统能源产品，如薪材和木炭。传统能源产品税收负担的上升在一定程度上会减少对其的使用，有利于减少温室气体排放，推动欧盟实现其“减碳55”的气候目标。 其二，《欧盟能源征税指令（修订稿）》新增了最低征税标准逐年调整机制。由于欧盟能源征税制度采取从量定额计税的方式，在物价上涨的情况下，若征税标准保持不变，则物价上涨会导致能源使用的实际负担下降，即“从量定额征收造成的因通货膨胀产生征税额相对缩水的现象”；反之，物价下跌会导致能源使用负担相对提高，增加能源使用成本。两种情况都不利于准确征税。因此，最低征税标准的逐年调整能够保证对于能源产品和电力的稳定征税，减少价格浮动对征税的影响，以确保能源税收的调节作用得以充分发挥。 其三，在计税依据方面，《欧盟能源征税指令（修订稿）》将能源产品的计税依据从自然实物量调整为能源产品的能源含量（净热量值）。这一修订是对“污染者付费”原则的落实。作为课征能源税的重要原理之一，“污染者付费”原则要求，应当根据能源所导致的负外部性大小确定污染者付费的多少。实际上，以能源含量计税能够更精确地衡量能源使用造成的环境污染程度，是与欧盟“减碳55”气候目标更加适配的计税方式。 其四，《欧盟能源征税指令（修订稿）》取消了具备公益目的、部分扶持特定行业、减轻企业税负的税收优惠措施。虽然这些税收优惠措施具有正当的政策目的，但也会变相地激励化石能源消费，抑制清洁能源的使用，导致污染排放量增加。因此，修订稿删除了上述税收优惠措施。
四、完善我国能源产品消费税制度的几点建议 目前，欧洲议会正在积极推进《欧盟能源征税指令（修订稿）》的审议，欧盟成员国将进一步对修订中的关键问题进行协商。未来，《欧盟能源征税指令（修订稿）》的生效将对欧盟实现能源和气候目标发挥更大的作用。此外，随着欧盟能源结构朝着更清洁的方向转型，《欧盟能源征税指令（修订稿）》对于维持欧盟成员国的能源税收收入也至关重要，其生效势在必行。《欧盟能源征税指令（修订稿）》涉及的税种对应我国能源产品消费税，对我国具有一定借鉴意义。 2021年，国务院印发《2030年前碳达峰行动方案》。2022年，党的二十大报告指出，要“积极稳妥推进碳达峰碳中和”。为了推动实现我国碳达峰、碳中和目标，有必要突出消费税在气候和能源方面的调节作用。目前，我国消费税的节能环保作用尚未得到充分发挥，对高污染产品的调节功能仍有待增强。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》提出，调整优化消费税征收范围和税率，推进征收环节后移并稳步下划地方。鉴于此，我国可以参考《欧盟能源征税指令（修订稿）》，以保护生态环境、促进能源结构转型为重要目标，相应调整我国消费税的税目、税率和税收优惠政策等。 （一）扩大应税能源产品范围 目前，我国消费税应税能源产品的范围较为狭窄，“体现绿色低碳的税目有限”，限制了消费税在节能环保方面功能的发挥。根据《中华人民共和国消费税暂行条例》（以下简称《消费税暂行条例》），需要缴纳消费税的能源产品仅有成品油。成品油包括汽油、柴油、航空煤油、石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油七个子目，其中航空煤油暂缓征收消费税。为了进一步发挥消费税在环境和能源方面的调节作用，有必要扩大消费税应税能源产品的范围。2013年《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出，把高耗能、高污染产品纳入（消费税）征收范围。遗憾的是，《消费税法（征求意见稿）》并未扩大应税能源产品的范围。 在消费税立法之际，我国可以参考欧盟能源征税范围的修订，适当扩大消费税应税能源产品的范围，抑制高污染能源产品的消费。一是对于在能源消费中占比较大且污染严重的煤炭和天然气，可以纳入消费税征税范围，以更好地控制化石能源的消费，促进清洁能源的使用。二是对于航空燃料，在遵守《国际民用航空公约》的基础上，对国内航班使用的航空燃料征税，航海燃料也可以通过类似的方式征税。三是相较于欧盟，我国清洁能源的发展尚不充分，可以暂不将清洁能源产品纳入消费税征税范围。 （二）调整计税依据和税率 一是调整计税依据。在计税依据方面，《消费税暂行条例》根据各类成品油的体积直接规定了单位税额，《消费税法（征求意见稿）》没有对此进行修订。但根据能源产品的体积从量计税，难以体现其实际的能源含量，无法准确评估不同能源产品的环境影响。实际上，根据能源产品燃烧时释放的热量计税，能够更准确地衡量能源产品燃烧造成的环境影响，更有利于推动能源产品消费的绿色转型。我国可以参照《欧盟能源征税指令（修订稿）》，根据能源产品的能源含量（净热量值）计税，更好地发挥消费税节能减排的作用。 二是设计更精细化的税率。实现消费税的调节功能，需要设计相对复杂的税率结构，以区别化的征税方式实现调节目标。目前我国成品油消费税的税率结构较为简单。《消费税法（征求意见稿）》并未对现有的税率结构进行修订。对此，我国可以参考欧盟能源征税标准方面的修订内容，根据能源产品的用途和清洁程度设计更精细化的税率结构。同时，从改革趋势看，由于消费税的征税环节将后移到批发和零售环节，根据能源产品的用途差别化征税具有可行性。因而，在扩大应税能源产品范围的基础上，可区分用作加热燃料或动力燃料的能源产品，对于用作动力燃料的能源产品可设置更高的税率，着重调节交通和工业领域能源产品的消费。在区分用途的基础上，可针对能源产品的环境污染程度设置不同的税率，环境污染程度越高的能源产品，税率越高。 三是相较于欧盟，我国能源产品消费税的税率较低，弱化了消费税调节功能的发挥，可以适当提高我国能源产品消费税税率，并根据消费价格指数定期调整税率。 （三）优化税收优惠政策措施 目前，在我国成品油消费税的税收优惠措施中，仅有两项税收优惠措施具有保护环境和节约能源的功能。即对利用废弃的动物油和植物油为原料生产的纯生物柴油免征消费税，以及对以回收的废矿物油为原料生产的润滑油基础油、汽油、柴油等工业油料免征消费税。相较于《消费税暂行条例》，《消费税法（征求意见稿）》明确规定了国务院制定税收优惠政策的权限：根据国民经济和社会发展需要，国务院可以规定免征或减征消费税，报全国人民代表大会常务委员会备案。其中，“国民经济和社会发展的需要”应当包括“保护环境、节约能源”的需要。 在应税能源产品范围扩大的基础上，我国可以参照《欧盟能源征税指令（修订稿）》，优化现有的税收优惠政策措施，对更加清洁和使用效率更高的能源产品规定减免税措施，充分发挥消费税的调节功能。例如：以促进清洁能源使用为目的，对用于研发清洁能源的能源产品实施减免税政策；以提高能源使用效率为目的，对热电联产方式使用和生产的能源产品实施减免税政策。 （四）完善我国能源产品消费税立法及相关改革的其他建议 一是推进征收环节后移。当前消费税改革的关键点之一是征收环节的后移。我国能源产品消费税目前在生产环节征税，制约了消费税调节功能的发挥。对此，可以参考欧盟经验，将消费税的征收环节后移至批发或零售环节，不仅有利于提高纳税人对于税负的感知，而且有利于增强消费税的调节功能。在欧盟，根据《欧盟一般消费税安排指令》中“暂缓纳税”规定，纳税人在能源产品第一次投放消费市场时，即销售给“消费税移送和监控系统”（Excise Movement and Control System）监管之外的企业或者个人时纳税。二是推进部分消费税收入下划地方。当前消费税改革的另一关键点是部分消费税收入稳步下划地方。地方性大气污染防治等环保事项属于地方财政事权，地方承担支出责任，因此，按照事权、支出责任和财力相适应的要求，将具有气候调节作用的部分消费税收入稳步下划地方具有合理性。END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第5期）
（为繁荣国际税收学术研究，扩大刊物宣传覆盖面，本刊诚挚邀请各位编委及作者转发“国际税收”微信公众号推送文章）欢迎按以下格式引用：
张雨乔，翁武耀.《欧盟能源征税指令（修订稿）》简介与评析：兼论我国能源产品消费税制度的完善[J].国际税收，2024（5）：47-55.