论数字平台的税收征管义务（上）

作者信息

施正文（中国政法大学财税法研究中心）

刘林锋（中国政法大学财税法研究中心）

文章内容

一、平台经济对税收征管的冲击与数字平台税收征管义务的实践

技术和商业创新持续地改变着产业面貌，但法律学者需要特别辨识与解析那些可能引发法律与监管体系“范式转换”的特征。在以数字技术为基础的新经济形态诸多特征中，能够引起税收征管制度“范式转换”的，显然是彰显了交易结构和商业模式创新的平台经济，因而平台经济将是对新经济形态进行税收治理的规制焦点和认识起点。（一）平台经济的概念当前，数字技术的发展与运用引发了深刻的经济形态变革，人类社会已从工业经济时代逐步迈入数字经济时代。数字经济的发展，带来了数字平台（以下简称“平台”）的崛起。平台经济是一种新的资源配置方式，它以数字化的网络协调机制作为调配资源的工具，与之相对的是以价格机制为工具配置资源的市场和依靠企业内部科层管理组织配置资源的公司。平台对社会生产进行了基于数字化逻辑的革命，这场革命除影响与平台直接相关的各种社会活动主体外，原有的经济产业和产业组织活动也都被重塑，并被整合纳入平台的运行逻辑，形成以平台为核心的新型经济形态。这便是所谓的“平台经济”，它是以互联网平台为主要载体，以数据为关键生产要素，以新一代信息技术为核心驱动力、以网络信息基础设施为重要支撑的新型经济形态。其中，平台承担着收集、处理并传输经济活动信息的一般性数字化基础设施功能，它为数字化的人类生产与再生产活动提供基础性的算力、数据储存、工具和规制，是具有相当规模性和一定封闭性的信息中介服务提供者、互联网交易组织者和管理者。而依赖平台参与经济活动，进行商品和服务的生产、交易，获取利益和收入的自然人、法人和其他组织，称为“平台经济参与者”。（二）平台经济对税收征管的双刃剑效应当前，以数字技术为基础的平台经济对社会经济运行模式的深刻改造，与法律制度和监管体系产生了结构性摩擦与冲突，这种矛盾也蔓延到税收领域。在现行实体税法的框架内，对平台经济征税的制度资源是足够的，因为平台经济带来的主要是交易结构与资源配置模式的革命，它虽然使得税收实体法适用不清晰，但却没有改变交易背后的经济实质。因而，现行税收实体法包含了对平台经济征税所需要的税法概念和税种。同时，业内认为，当务之急是完善针对平台经济的税法解释与适用，而不是针对平台经济开设新的税种，也即由平台经济所带来的税收治理难题，主要是对平台经济参与者的税收征管问题。数字经济基于其缺少实体存在、交易隐匿性、业务无界性、高度流动性等特点，在税收征管上与实体经济相比自然更加困难。而平台经济模式在此基础上叠加了交易结构与资源配置模式的变化，更加大了税收征管难度。平台经济税收征管难的根源在于，平台经济引发的社会经济层面的“破坏性”创新，超越了当前基于传统工商业经济所建立的税收征管体系。这是新技术“破坏性”创新在税收法律制度方面的表现。由此，平台经济在税收领域引发的征管失序表现为：一方面，税收管理混乱，包括税务登记失序、账簿管理和以票控税失效、涉税信息难以获取以及纳税地点难以确认等问题；另一方面，税源流失严重，包括征税对象和纳税义务难以确定、偷逃税难以监管、传统的源泉扣缴和查账征收等税款征收方式失效等问题。如同平台颠覆传统经济却又催生新的经济形态一样，平台在引发征管难题的同时，本身也蕴含着税收征管革命的潜力。一是平台的信息控制。在平台经济中，平台以信息与数据作为主要的资源配置和管理手段。这意味着相较于传统经济，交易的可追溯性大幅提升，平台可将以前在现金经济中进行的活动带到数字平台上，并将交易和相关付款以电子形式记录。平台经济下，平台已成为涉税信息聚集的港口，具备带来更大的税收透明度和减少税收征纳成本的潜力。二是平台的交易控制。在平台经济中，平台一般是以交易撮合者的身份出现，少数情况下平台也可能直接成为商品或服务的提供者，但无论如何平台都掌握着交易信息、商品服务以及交易资金这三者的具体流动情况，可以影响交易的成败，并且平台基于平台架构拥有规制平台内主体和管理平台内交易的能力。三是平台的技术能力。支撑平台的数字技术赋予其应对大量涉税信息和交易的处理能力，并且平台往往在新技术的开发运用上具有领先优势，在数字化征管措施应用上处于有利地位。四是平台的税源距离优势。相较于税务机关，平台与发生在其内的应税交易更为接近，在监控税源和收取税款方面都具有更大优势。税收征管的最终目的有二：提高税法遵从度，即减少税收流失和降低逃税率；同时提高税收征管效率，即降低征税成本率和纳税成本率。平台在上述两个方面都有不错的潜力。作为平台经济这种新的商业模式的“停靠港”，平台事实上处于税收征管环节的理想位置，可以成为平台经济领域税收治理的理想工具，所以解决平台经济征管问题的关键在于发挥平台的作用。（三）数字平台税收征管义务的实践探索在当前的税收征管实践中，平台已经开始被广泛纳入税收征管活动之中，其主要路径有以下几种。一是承担全额税收征管义务。在所有平台可能发挥的税收征管角色中，义务最为沉重、责任最为严格的，便是在跨境交易增值税与消费税征管中引入的完全征管责任。平台承担完全征管责任，意味着被视为对通过平台进行的交易承担全部增值税或消费税征管责任，平台原则上必须评估、征收增值税及消费税，并将税款汇至税务机关，遵守增值税、消费税报告义务以及税法要求的其他纳税人义务。二是发挥委托代征税款的功能。当前实践中，由发票开具地税务机关授予平台委托代征证书，委托平台征收税款的模式，已经被广泛使用并引发新的税收征管问题，甚至出现专门向平台经济参与者提供委托代征服务的第三方税务共享平台。三是发挥税款源泉扣缴功能。例如，目前我国税务机关已经开始在网络直播领域推行利用平台代扣代缴来对主播征收个人所得税。四是发挥涉税信息报告功能。例如，目前欧盟委员会通过“DAC7”指令，引入关于多边数字平台报告涉税信息的规则。从上述实践看，已经出现的税收征管应对路径都采用了为平台配置税收征管方面法律义务的模式。尽管义务内容和性质略有不同，但应对问题的策略是相同的，毕竟基于平台经济的特征而为平台赋予各方面责任与义务，已经是众多法律领域的共同选择，因而在税收征管领域也不例外。实践中，平台的税收征管法律义务已经出现，但目前对平台税收征管义务的探讨大多集中在技术层面，对为平台配置税收征管义务的理论探讨不足，尚未解决平台征管义务的正当性与合法性供给问题，对其性质与内容认识并不清晰，从而制约了平台在税收征管中作用的进一步发挥。特别是考虑到税法是以问题为导向、聚焦于特定经济社会领域的领域法，税收领域的特殊性，使得平台参与税收征管的路径无法完全吸纳市场规制领域的平台治理理念。鉴于此，本文试图为平台所承担的税收征管义务进行理论证成，并分析其义务性质，进而提出平台税收征管义务法律建构的建议。

二、数字平台税收征管义务的理论证成

尽管将平台引入征管活动的初衷，是基于成本与效率角度的立场，但承担法律义务意味着义务主体负担的加重，因而义务的配置需具有正当性。平台税收征管义务的正当性可以从两个方面证成：一是结合法律义务产生的原理，诠释平台经济形态下产生税收征管义务的过程；二是结合平台税收征管义务的外在价值，补足基于功能主义和利益衡量视角私主体税法负担加重的合理性。

（一）平台税收征管义务的身份来源与内在正当性

平台税收征管义务的身份来源旨在探寻这项新的义务何以产生。业内普遍认为，法律义务来自于法律规则，但当税法相关规则缺位时，平台税收征管义务并非就失去支撑。平台税收征管义务有其深刻的义务来源基础和充足的义务正当性。换言之，平台税收征管义务并不完全是税法基于税收效率的需求主动配置的结果，而是对内生于平台经济形态的平台税收征管义务的法律确认。

1.源于平台身份的义务

第一，法律义务来自于个体的社会身份。尽管法律义务形式上来自于法律规则，但法律义务的最终来源是作为义务主体的我们所生活的社会。权利与义务作为法律规则调整社会关系的手段，其设定需要考察社会关系的本质。个体的身份在社会中产生和存在，不同身份是对不同社会关系的概括。法律义务的产生源于社会对个体身份相应的角色行为的期待，在社会关系中个体基于身份所承载的理想期待反映到法律中便成为法律义务，这种理想期待义务化的过程也是法律调整社会的过程。换言之，法律义务的产生取决于个体的身份。还有观点将法律义务产生的实质依据界定为社会评价和义务人承诺，认为义务源于与义务人同在的社会其他成员们的看法和提出的具体行为要求，而这种具体行为要求包含着义务人自己对被要求的行为的作为（或不作为）所表示的同意和承诺。这种观点与义务源自身份的观点实际上本质相同，因而论证平台所要承担的法律义务，需考察平台在平台经济中的身份地位，基于这种身份承受的来自其他平台经济参与者的期待，以及平台自己被其他平台经济参与者所信赖的承诺。

第二，平台超然的身份地位。如今的数字平台早已超越作为营利组织的私主体身份，也远不止是允许信息发布任由资源自行匹配的网络中介，即其超越了提供信息链接的“网络服务提供者”的传统角色。当前，平台具有三种明显的身份属性。其一，平台是平台经济活动的组织者与资源配置中心。其二，平台是公共管理者。作为数字时代组织生产力的新型主体，平台经营者在平台内充当着维护网络市场秩序、保障用户权益的公共管理者角色。其三，平台是准公共产品。平台具有一定的非排他性和非竞争性，在经济运行中对利益结构和生活方式有着深刻影响。平台（尤其是大型平台）通过其所凝结的价值，将附着在平台之上的所有相关主体紧密连接在一起，从而平台已经不再是纯粹的私人品，而是更具公共品属性。

第三，平台基于身份而承载的期待。平台在平台经济中担当的经济性、管理性和公共性角色，对应着组织经济活动、管理平台内经济秩序以及提供平台内公共服务三种角色行为期待。税收征管活动与后两种行为密切关联。就纳税人而言，平台经济扩展了交易主体的范畴，平台经济参与者大部分并非专业从事某项商品或服务的经营者，一般缺乏相应的纳税知识和能力。他们在参与平台经济活动时纳税意识淡薄、纳税遵从能力欠缺，所以不论是这些平台内的经营者还是外在的社会都期待着平台协助履行纳税义务。此外，平台是作为一种“专家系统”出现在交易双方面前的，交易双方对于平台抱有极高的“信任期望”。平台经济迅速崛起的基础正是其规模庞大、内容复杂的运营活动受到广泛社会信任，这种信任来自其各类美好社会经济愿景的许诺，其中当然包括对平台经济活动合法合规的许诺。平台经济参与者倾向于认为，经由平台进行的交易活动是没有税收合规风险或有关的合规风险已经由平台化解或承担，这是对平台这种默示合规承诺的信任。根据危险控制理论，离危险源越近的人，越容易控制危险的发生。基于平台控制税收风险的便利性和平台的管理性身份，税务机关面对隐藏在平台经济模式下的税收风险时，也自然对平台投来了规制期待。因此，基于平台在平台经济中的特殊身份地位，使得平台天然承担着来自征纳双方就税收征管问题对其提供协助的行为期待。这种行为期待是一种社会化的期待，具备通过制度化转变为法律义务的基础。

2.源自道德与社会的内在正当性

法律义务是道德应当性与社会必要性的结合。一方面，法律义务中含有基本道德义务（由道德共识而来）；另一方面，法律义务也含有立法者基于对社会必要性（如公共利益或特殊社会阶段等）的考量而设定的义务。在平台经济中，对平台施加税收征管义务具有道德上的正当性与社会上的正当性。

第一，平台承担治理税收风险的义务具有道德正当性。税收风险是实现税收征管目标的障碍，是在一系列不确定性因素导致纳税人未全面遵从税法的情况下，形成的税收流失的可能性。现行税收征管制度下，平台经济中存在较多征管盲区，从而具有较高的税收风险。兼具法律主体与道德主体身份的企业在营利与守法原则外，还需遵循基本的道德三原则——“危害规避”“公平”“尊重人权”。危害规避原则要求平台承担平台生态系统的主体责任，防范平台内的不法活动。平台实质上是以营利为目的来运营和维持的，其终究也将从经营平台的活动中获取可观的经济利益，那么由平台承担一定义务也符合收益与责任相一致的道德原理。平台承担治理税收风险的义务还源自于平台是风险的开启者，是导致平台经济呈现颠覆式经济形态，产生大量税收风险，使税收征管陷入困境的“始作俑者”。因此，平台对其控制内的税收风险承担税收征管义务有道德源泉。

第二，平台承担税收征管义务具备社会基础。平台纳入税收征管过程拥有两个方面的社会性基础。一方面，有助于保护社会公共利益；另一方面，平台在各个领域的社会治理义务和职能实际是平台成为履行社会责任新载体的表现。法律义务的社会必要性源自于法律义务有助于保护社会公共利益，但社会公共利益本身是一个抽象概念，我们可以从内容涉及整体性或全局性利益和涉及社会关系中不特定多数人利益两个角度，将社会公益分为主观公益和客观公益。现代国家以税收作为实现公共职能的物质基础，强调税收取之于民、用之于民，而税收征管作为税收具体征收的过程，也是保障国家履行公共职能的过程，具有社会整体利益特性。平台参与税收征管活动的客观公共利益价值不言自明。再者，平台通过履行税收征管义务可以降低平台经济活动参与者的纳税遵从负担，规范平台经济的税收秩序，防范不同参与者之间的税负不公，有利于改善平台经济的整体营商环境与合规环境，所以平台履行税收征管义务也是在保护平台经济利益相关者这一不特定群体的主观公共利益。

（二）平台税收征管义务的外在价值

让平台承担税收征管义务的第一动机，是在税收效率原则与国库原则指导下，发掘平台的征管潜力以满足高效组织平台经济税收收入的需求。但从制度视角看，完善平台税收征管义务的建构，契合平台治理和税收治理的需求，由此增加了功能主义视角下平台承担税收征管义务的正当性供给。

1.契合平台治理的需求

我国平台经济治理经历了逐步规范发展的过程。以《国家发展改革委等部门关于推动平台经济规范健康持续发展的若干意见》（发改高技〔2021〕1872号）为标志，我国对平台的规制转为“常态化监管+支持平台健康发展”的新阶段。平台的常态化监管对于税收治理而言有深刻蕴含。税收活动是依托于社会经济活动而存在的，因此税法的规制在规制体系中往往具有一定滞后性。平台进入常态化监管阶段，意味着平台在法律体系和社会治理中的地位趋于稳定，平台经济的经济特征与法律特征也逐渐显现，其活动将受到其他法律规范的充分规制。而税法规范必须选取社会经济生活中始终如一、具有普遍性的经济模式作为规范对象，所以在其他法律制度已经完成先期的回应性治理后，税法介入解决平台经济模式税收问题的时机已经成熟。

2.契合税收治理的需求

创新性的商业实践总是领先于法律与制度进程。如果用传统的规制模式来规范创新行为，新经济模式将寸步难行。税法面对平台经济需要更新治理与监管理念，应当针对新事物的新特点展开规制创新，以制度创新回应市场创新。这要求税法更多地承认平台在公共治理体系中的地位，承认平台经济中双重监管体系的客观存在，发挥其可能更有效率的监管作用。实际上，平台本身也具有税收征管合作的动机。平台经济的发展依靠规模效应，即平台依靠打造良好的平台交易环境，吸引和扩大用户与交易规模来提升利润水平，而良好的税收环境与便利的纳税条件，将会构成平台在用户争夺中的有利竞争优势，这让平台本身也十分乐意拥抱合理的税收征管义务。总之，通过创新平台经济治理的模式，在税收征纳活动中引入平台，有助于平台经济参与者便利纳税，可以降低平台经济的税收风险，减少平台经济与非平台经济之间的税负差异以回应税收中性原则，契合税收治理的需求。

三、数字平台税收征管义务的性质解析在承认为平台施加税收征管义务正当性的基础上，平台税收征管义务作为一项新主张，仍需深化对其性质的认识。法律义务是为保障权利和权力的有效运行或实现，而由法律设定或当事人约定并通过预设一定的法律责任来保障的、相关主体在一定条件下必须作或不能作的某种行为。根据这个定义，作为保障税收征管权利运行的税收征管义务，影响其义务定性的要素包含了义务主体、法律责任、义务设定方式以及义务行为内容与条件，由此建立起结合平台税收征管义务特殊性的义务性质的分析框架。（一）税收领域特殊性与平台义务法定性平台税收征管义务受税收领域特殊性的影响，将有别于其在其他领域所承担的法律义务。税收征管面对的群体不是单纯的受规制者，而是纳税人。他们既是纳税义务主体，也是纳税人权利的享有者。出于对纳税人的保护，税法严格遵循税收法定原则。这使得税收征管不同于其他领域的“规制”，其突出的特点在于税收法定原则的约束、国家公共财产权的维护与纳税人权利保护的要求。这决定了税收领域的平台治理无法吸纳软法治理、柔性监管的方法，税收领域平台征管义务的严格化与法定化难以避免。在传统的有关税收征管的法律法规中，任何参与主体的任何义务都有严格且明确的法律规定，因此尽管在内容和制度设计上，平台税收征管义务可以吸纳合作监管理念与共享共治精神，但形式上需要延续税收法定精神的要求，在治理方式上凸显法定刚性特征。税收征管法具有行政法性质，从行政法义务与责任的谱系看，平台税收征管义务应当是一种法定义务，对应违法责任。（二）平台经济特殊性与平台义务创新性平台经济是一种全新的经济形态、资源配置方式和经济活动组织方式，无论对其认识如何，无法否认其相较于传统经济的革命性创新。基于平台经济的创新性，平台承担的税收征管义务与其他主体的税收征管义务存在一定的差异。由于平台经济是一种新的经济类型，传统的税收征管体系对其缺乏对应的法律规则。在平台这种新的社会组织形态产生之后，仍然从传统视角去理解平台所催生的各种法律现象，并不合适。所以对平台税收征管义务的解释，并不一定总是归因于当前征管法理论已经存在的某类征管义务，而是一种创新义务。“平台义务创新论”有助于刷新对“平台协力义务论”的认识。有观点认为，平台在税收征管中的作用是一种税收协力义务。然而，在传统经济向平台经济转换过程中，以帮助税务机关查明课税事实为核心范畴的税收协力义务，无法解释新经济形态中的新义务内涵，限制了对平台配置税收征管义务的创新潜力。何谓平台义务创新？法律上的权利、义务都是关于法律主体行为模式的规定，法律义务是主体应当采取的行为模式，税收征管义务即税收征管活动中各方所应为之行为。因此，平台义务的创新来自平台在税收征管中的“行为”创新。具体而言之，平台所应为之行为将是税务机关、纳税人、扣缴义务人和第三方在税收征管活动中应为之行为的复合。并且，平台所应为之行为，一方面，因其以数字技术为支撑，随着数字技术的发展而持续创新；另一方面，因其源自经济形态创新，而经济发展处于相对模糊与变动中，可以说平台义务不断地向着更具包容性但内涵与边界不清晰的复合性的平台责任形态发展。因此，面对平台承担的税收征管义务争论，不应执着于将平台义务归属于税收征管法规定的传统主体某些应为之行为，而应着眼其创新特性，关注平台经济组织形态和技术的创新，持续挖掘平台所应当和所能够实施的创新性税收征管义务。（三）平台主体特殊性与第三方义务从义务主体看，平台居于税收征纳双方以外的第三方，其以第三方身份承担税收征管义务，可以借助行政法上的第三方义务理论予以诠释。第三方义务的第三方是指政府指定的私人主体，其既不是所监督行为的主要实施者，也不是违法行为的受益者，这契合平台在平台经济税收征管中的角色；且第三方义务以防止有害行为发生为核心。平台所负担的税收征管义务，实质是防范和化解税收不法行为和侵害税源的行为，因此平台实则是在承担纳税人纳税义务和税务机关征税职责以外的第三方义务。此外，还有学者将平台承担的治理义务与责任定性为私人干预义务，或者私人规制。这些观点本质上与第三方义务的定性相似，都是凸显平台在承担类似治理义务时的主体维度特征。即平台有别于作为税务机关化身的征管协助者或被授权组织，而是在税收征管法律关系中拥有较独立地位的一种平台经济治理合作者。基于平台各方面的优势，法律将一部分义务配置给平台。税务机关与平台实则都是完成税法征管义务的主体。税务机关与平台在相对平等的关系下，由税务机关借助平台拥有的数字技术优势及其在平台经济中的结构性优势，实现平台经济税收治理的优化。相较于其他领域平台的类似角色，税收征管中平台的私人干预义务或私人规制，是在法律规定更加清晰与严格的背景下实施的。明确平台税收征管义务的第三方义务性质，可以为将作为传统税收征管关系“外来者”的平台纳入税收征管活动提供一种理论路径。根据第三方义务理论，第三方义务主体基于其更靠近被规制者、更熟悉复杂交易、能够更快识别和发现违法行为的优势，能够弥补政府资源不足而无法全面实施法律规制的困境。平台承担税收征管义务，一方面，旨在扩展政府有限的法律实施资源，确保税法遵从效率；另一方面，也是为了回应平台自身在平台经济活动中的期待，履行自身的身份承诺，实施平台内的私人治理。（未完待续）

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第4期）

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施正文，刘林锋.论数字平台的税收征管义务[J].国际税收，2024（4）：10-24.

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