全球最低税引发的各国立法变革及我国应对之若干思考（中）

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邱冬梅（厦门大学法学院）

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（接上期）

二、GloBE规则与现有国内税法的关系——以CFC税制为例

　　一方面，GloBE规则是一套独立于各国现有国内税法而运作的规则体系，目标是实现对跨国企业剩余利润课征不低于15%的最低税。与现有国内税法不同的是，GloBE规则将跨国企业集团视为单一整体，以超越国家税收制度的全球会计准则作为确立集团收入和税负水平的基础，用一系列量化指标确定规则适用的限度，引入“QDMTT-IIR-UTPR”的规则组合以确定征税权行使的次序，并建立起一套统一的申报和征管机制及安全港规则。为确保规则在全球范围内以一致且相互协调的方式实施，《应对经济数字化挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模版》（以下简称《立法模版》）及其征管指南中对GloBE规则的适用主体、税基计算、应纳补足税税额、征税权分配和税收征管等基本问题作出规定，并对其中150多个专有名词作出界定，从而形成一套自成体系的征税制度。另一方面，GloBE规则又与现有国内税法有着密不可分的联系，不仅因为其落地实施需要依托各参与辖区参照《立法模板》及其征管指南将各项规则转化为国内立法，而且GloBE规则项下对于某辖区有效税率的计算是以该辖区的跨国企业成员实体已缴纳的税收为基础，其中有效税额（covered taxes）的计算须基于各辖区现有国内税法的适用。国内所得税制度中税率、税基和优惠政策等制度设计直接影响着跨国企业集团的组成实体在该辖区的有效税率。因此，实施GloBE规则不可避免地会要求各辖区对现有国内税法中的某些规则进行检视，以确保两套规则的妥善衔接。　　理解GloBE规则与国内税法之间这种“相互独立却又密切联系”的一个典型例证是CFC税制。作为一项国内的反避税制度，CFC税制与GloBE规则中的IIR存在一定程度上的相似性，都遵循了“税款保障机制”的原理，即当一个国家不征税时，另一个国家将自动地介入补空，行使征税权。有学者将IIR视为CFC税制的补充或是“改进后的CFC税制”。但是，如下文所述，CFC税制和IIR在政策目标、纳税主体范围、所得类型、税基计算和税率，以及防止重复征税的机制方面存在明显差异，这些不同使得二者得以共存而非彼此取代。目前，全球范围内实施CFC税制的辖区共有56个，GloBE规则落地实施后，理顺CFC税制与GloBE规则（尤其是IIR和QDMTT）之间的关系是一个亟须探讨的议题。　　（一）CFC税制与IIR　　一方面，CFC税制与IIR的差异主要在于以下几点。一是从政策目标上看，CFC规则的目的是防止居民纳税人利用海外的低税负将境内所得转移到CFC，从而达到递延纳税的效果；而IIR的目的是确保跨国企业集团在境外组成实体所在辖区取得的超额利润，承担至少15%的最低税负。二是在适用范围和所得类型上，CFC规则适用于居民纳税人达到一定控制标准的跨国企业集团海外子公司，通常关注的是某个CFC取得的某些特定类型所得（如消极所得）是否承担了过低税负；而IIR的适用对象是集团合并收入达到一定门槛（7.5亿欧元）的跨国企业，关注点在于跨国企业集团在境外某辖区范围内的相关组成实体所取得的所有收入（排除国际运输收入、股息所得等特定类型的所得）是否承担了最低税负。三是在税基计算和税率方面，CFC税额的计算是基于实施CFC规则所在国的国内税法，以国内税率为基准；而IIR是基于财务会计准则计算收入，适用15%的最低税率。此外，在GloBE规则体系中，防止重复征税主要是通过QDMTT、IIR和UTPR的规则协调机制达成，而防止适用CFC规则产生的重复征税问题则需借由国内税法的抵免规则实现。　　在概念上，《立法模板》将CFC税制界定为“IIR之外的一项税收规则，基于该规则，直接或间接控制外国实体（即CFC）的股东须就CFC所获得的部分或全部所得，按相应的持股比例缴纳当期税款，无论该所得当期是否分配给股东”，由此对CFC税制与IIR作了泾渭分明的区分。据《支柱二全球反税基侵蚀立法模版注释》（以下简称《注释》）的说明，此二者的核心差异在于，IIR是在辖区混合（jurisdictional basis）的基础上计算补足税，从而确保辖区内跨国企业成员实体剩余利润的有效税率可以达到15%；而传统CFC税制是基于某个CFC（per-entity）取得的收入对股东的课税，或是将集团的海外实体作为整体（blending CFCs）计算股东税负（如美国GILTI）。　　另一方面，CFC税制与IIR有着密切的相关性。CFC税制作为一国国内税法的部分，优先于IIR而适用，在一个辖区适用CFC税制对CFC股东征税时，由此产生的税负构成计算跨国企业集团成员实体的“有效税额”，从而可以增加相关成员实体所在辖区的有效税率，并降低补足税税额。对于CFC税制产生的税额分配，根据《立法模板》第4.3.2条第（c）款，虽然在CFC税制下实际承担税负的是CFC股东，但在计算有效税额时，该税负却应当分配给CFC所在辖区，以确保取得有效税额的辖区与产生该笔所得的辖区是一致的。与此同时，为了防止跨国企业集团通过转移流动性较强的收入移转税源，《立法模板》第4.3.3条对基于CFC消极所得产生的税额在调整分配的数额上进行限制（如表3所示）。这样一来，对于既有CFC税制又规定了IIR的辖区，基于CFC税制课征的所得税与适用IIR课征的补足税之间存在着此消彼长的关系：CFC股东所在国适用CFC税制会在有限的范围内提高CFC所在国的有效税额，从而减少CFC股东所在国基于IIR对于海外CFC的低税收入课征的补足税数额。　　值得注意的是，遵循国内税法优先于IIR/UTPR适用的原理，《注释》明确限制一国在国内税收制度（包括CFC税制）中为其他辖区适用IIR或UTPR征收的补足税提供抵免，以确保纳税人基于国内法产生的税负在GloBE规则适用之前处于确定状态，从而避免产生税负循环计算（circularity）的问题。　　（二）CFC税制与QDMTT　　2021年《立法模板》引入QDMTT后，根据第5.2.3条的列式，辖区补足税=（超额所得×补足税税率）+附加当期补足税-境内补足税。这意味着当某辖区具备与GloBE规则在实施与效果保持一致的国内最低补足税时，跨国企业集团成员实体缴纳的这部分税收作为境内补足税，在计算辖区补足税时可以扣除，直接减少该低税辖区的补足税份额，由此确立了QDMTT优先于IIR和UTPR适用的征税权。鉴于IIR和UTPR主要适用于跨国企业集团位于境外成员实体所取得的低税收入，而QDMTT则针对跨国企业集团位于境内成员实体的低税收入，因此，这三项征税规则的功能相对独立，不存在竞合。然而，QDMTT与CFC税制的同时适用却可能引发重复课税的问题，如何协调QDMTT与CFC税制的关系引发了学术界的关注，也产生了不同的见解。2023年2月OECD发布《支柱二全球反税基侵蚀立法模版征管指南》（以下简称《征管指南一》）对这一问题作出澄清，并区分两种不同的情况梳理规则的关系（如图1所示）。　　如图1所示，在情形一下，A辖区基于CFC税制对境内CFC股东就境外CFC取得的所得征税，又对辖区内的低税实体（包括同一CFC股东）适用QDMTT征收补足税时，如何协调CFC税制产生的课税与QDMTT之间的关系？根据《立法模板》第4.3.2条第（c）款，CFC税制产生的课税应该分配给CFC所在辖区，而非CFC股东所在辖区。因此，在这种情况下，A辖区基于QDMTT对低税实体征收补足税时，不需要考虑CFC税制产生的课税，除非该税中包含了《立法模板》第4.3.3条规定的由CFC消极所得产生的超额部分。对于CFC税制产生课税中的超额部分，辖区可以选择将这部分税额分配给CFC股东并对其提供抵免，也可以出于简化的目的，将基于CFC税制产生的课税一律排除在QDMTT有效税负的计算之外。这要求国内法中已包含CFC税制的辖区在准备引入QDMTT时，应提前作出立法选择。　　在情形二下，当CFC股东所在辖区（A辖区）适用CFC税制对CFC股东就CFC取得的收入征税，而CFC所在辖区（B辖区）对包括CFC在内的成员实体的低税收入征收QDMTT，由此产生的经济性重复课税应如何协调？《征管指南一》指出，B辖区在计算QDMTT时不应当将A辖区基于CFC税制对CFC股东课征的所得税考虑在内，理由是为了避免适用《立法模板》第4.3.2条第（c）款中较复杂的有效税额分配规则，以及B辖区在确定CFC税款时可能引发的税收信息报告义务；而且将优先课税的权力赋予实施QDMTT的辖区，还能避免在CFC税制优先适用的情况下可能引发“循环抵免”的怪圈，导致QDMTT计算上的困难。在笔者看来，《征管指南一》给出的解释仍不能圆满地化解规则之间前后矛盾的嫌疑，但是确定一个辖区的QDMTT优先于另一辖区的CFC税制适用却是更优的方案。因为这一方案可以避免各国通过国内立法（如引入CFC税制或扩大CFC税制的课税范围）争夺课税的主动权，进而使得支柱二希望在协调和统一的基础上实施全球最低税的目标落空。　　然而，《征管指南一》尚未澄清的问题是，在QDMTT优先CFC税制适用的情况下，B辖区对CFC征收的QDMTT，A辖区在基于CFC税制对CFC股东课税时是否应当给予抵免？鉴于现有税收协定中“消除重复征税”的条款仅适用于解决法律型重复征税的问题，并不要求居民国对于经济型重复征税提供抵免或免税，因此这一问题只能留待A辖区国内法作出规定。一种观点认为，如果将QDMTT视同于B辖区对CFC提高国内税负的一种替代机制，鉴于A辖区的CFC税制通常对B辖区关于CFC课征的所得税允许抵免，那么将抵免待遇延伸适用于QDMTT，并无不当。另一种意见则认为，各国CFC税制存在差异，抵免机制也有所不同，难以统一规定。有学者提议，A辖区的CFC税制可以允许对B辖区课征的QDMTT在有限范围内给予抵免。对于这一问题的立场，须留待A辖区的国内立法作出澄清。
三、支柱二实施后的规则适用顺位及对各项补足税规则的解析　　支柱二引入了一系列规则作为辖区征收补足税的基础，包括STTR、QDMTT、IIR和UTPR。如何协调规则适用的先后顺位（ordering rule）是设计支柱二方案的一项核心议题：一方面，旨在防止不同辖区基于不同规则同时征税产生的征税权竞合；另一方面，也牵涉补足税的征税权在不同辖区间的分配问题。对此，发展中国家和发达国家有过激烈的讨论，如IIR和UTPR的适用孰先孰后、STTR的适用范围等。对于实施支柱二带来的税收收入增量，国际组织、各国政府和学者曾从不同角度作出过预判。根据2024年1月OECD发布的工作报告，支柱二的实施有望每年增加全球企业所得税收入数额多达1550亿~1920亿美元，约占现有全球企业所得税收入的6.5%~8.1%，而这部分税收收入在不同辖区之间如何分配将取决于各辖区实施支柱二的决策。　　基于《立法模板》及其注释、征管指南的相关内容，表4梳理了支柱二规则与现行各辖区企业所得税制度叠加适用的情况下规则适用的先后顺位、规则间的联系以及征税权分配的格局。以下讨论将围绕支柱二项下四个核心规则（STTR、QDMTT、IIR以及UTPR）而展开，重在剖析各项规则的内涵，厘清规则间的关系，并参考已实施或准备实施GloBE规则辖区的法律文本或立法草案，对各项规则作适当评析。　　（一）STTR　　2023年9月，OECD发布了《促进支柱二应税规则实施的多边公约》（以下简称《STTR多边公约》）及其解释性声明，并于当年10月3日开放签署。BEPS包容性框架成员可以通过签署《STTR多边公约》或是双边谈判的方式，将STTR纳入双边税收协定。作为一项基于税收协定征收补足税的规则，STTR的底层逻辑是，当来源国囿于某些协定条款对于向境外关联方支付的特定款项在课税上受到限制时，如果取得所得方所在的居民国对于该项所得征税的名义税率低于9%，则来源国可以基于STTR征收补足税，以避免在来源国受限于税收协定放弃征税权而居民国又未能适当征税的情况下，产生双重不征税或低于单一课税（single tax）的问题。基于2021年发布的《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》（以下简称《共识声明》），STTR是发展中国家就支柱二达成共识不可或缺的组成部分。如果BEPS包容性框架成员中的某一辖区对范围内的特定所得课征名义税率低于9%的企业所得税，当发展中国家成员要求该辖区在双边税收协定中纳入STTR时，该辖区有义务给予满足。从这个意义上说，在支柱二框架下，BEPS包容性框架成员中的发展中国家获得了将STTR纳入双边税收协定的主动权，而该框架中所有成员在条件满足的情况下负有采纳STTR的强制性义务。　　支柱二中的STTR究竟能为发展中国家带来多少新增的征税权，这是规则设计时备受关注的议题。一些学者指出，2020年OECD发布的《应对经济数字化税收挑战——支柱二蓝图报告》（以下简称《蓝图报告》）中的STTR（草案）适用范围过于狭隘，设置的最低税率太低，发展中国家从中可获得的税收增益微乎其微。出于为发展中国家争取更多征税权的目的，2023年3月，联合国国际税务合作专家委员会发布了一份关于STTR的提案，对STTR的适用主体、收入范围、征税权范围等作出了扩围性的规定（如表5所示）。相较之下，联合国主张的STTR条款规定较为简单，部分技术问题留待国家之间基于协商或是在国内法上作出明确。由于缺乏类似于支柱二下的强制纳入机制，联合国主张的STTR影响力和可行性仍有待观望。此外，相比于2020年《蓝图报告》，2023年《STTR多边公约》中的STTR扩大了适用范围，如纳入与提供服务相关的所得。尽管如此，仍有学者质疑支柱二设计的STTR过于复杂，对于发展中国家而言毫无裨益。与此同时，STTR的引入也会激发部分辖区基于居民国的立场重新审查国内税法中的优惠政策，并通过提高税率的方式避免所得来源国基于STTR征收补足税。例如，2023年9月，爱尔兰政府为应对STTR而修改国内“专利盒”制度，规定自2023年10月1日起，“知识发展盒”（Knowledge Development Box，KDB）的法定税率从6.25%提高至10%。

在适用顺位上，STTR优先于GloBE规则。换言之，所得来源国在适用STTR对相关所得征收补足税时，可以不考虑QDMTT、IIR和UTPR的适用。根据《注释》，基于GloBE规则计算有效税率时，STTR税款作为第4.2.1条第（c）款中“征收的代替普遍适用的企业所得税税款”，应纳入计算成员实体的有效税负中。举例而言，如果A辖区对于居民提供服务取得的所得按3%的名义税率课征所得税，B辖区受限于与A辖区签订的税收协定，对于A辖区居民从B辖区取得的服务费不能征税（如A辖区居民在B辖区的活动不构成常设机构），但在双边税收协定纳入STTR的情况下，即便A辖区引入QDMTT或IIR，B辖区也可以基于STTR就名义税率（3%）与最低税率（9%）的差额对该笔服务所得优先课征补足税。当A辖区适用QDMTT或IIR时，应当将B辖区基于STTR征收的补足税纳入有效税额的计算。

　　（二）QDMTT　　QDMTT是GloBE规则中的“后来者”，在2021年12月之前，OECD/G20发布的支柱二方案系列文件中均未见其踪迹，直至2021年12月发布的《立法模板》在第5.2.3条关于计算辖区补足税的列示中才首次被提及。尽管QDMTT并不是与IIR和UTPR等列并行的征税规则（charging provisions），但却是影响支柱二下征税权分配格局的一个重要变量。具体而言，跨国企业集团的低税成员实体所在辖区可以优先征收QDMTT，从而减少甚至消除其他辖区基于IIR或UTPR对低税成员实体征收补足税。根据《立法模板》的界定，一国引入的最低补足税规则需满足以下条件，才能被视为QDMTT：第一，以等效于GloBE规则的方式确定位于该辖区成员实体的超额利润，即国内超额利润；第二，将成员实体国内超额所得的国内纳税义务提高到最低税率；第三，执行与管理方式与实施GloBE规则及其注释所产生的结果一致，即要求各辖区在制定与实施国内最低税时，不得增设类似于税收激励措施、补贴等能够抵消或减轻跨国企业集团补足税义务的规则设计。如果某一辖区的最低补足税规则不能满足以上条件，则不构成QDMTT，基于不合格的国内补足税所征收的税款只会增加所在辖区成员实体的有效税额，进而提高该辖区的有效税率，却无法直接抵减其他辖区基于IIR或UTPR征收的补足税。　　为了协助各辖区引入合格的国内最低补足税，《征管指南一》对QDMTT立法提供指导，以确保辖区引入的税制与GloBE规则产生等效结果，如参考GloBE规则界定跨国企业集团、成员实体和最终母公司，对辖区税负水平的计算参考GloBE规则等。同时，《征管指南一》还允许辖区引入比GloBE规则标准更高的QDMTT。例如，QDMTT的适用主体范围、采用的财务会计标准、适用的最低税率等方面可以采取比GloBE规则更严格的规定，也可以选择不纳入GloBE亏损、基于实质的收入排除或微利排除的规则。《征管指南一》还提及，为了判断各辖区引入的最低补足税是否构成QDMTT，BEPS包容性框架将成立多边审查程序，对各辖区实施国内最低补足税的立法和管理方式进行评估。　　鉴于各辖区引入的国内最低补足税制度与GloBE规则之间可能存在的差异，实践中可能出现某一辖区基于QDMTT对低税成员实体征收的补足税少于基于GloBE规则征收的补足税，在此情况下会出现两次适用补足税的情形。即一个辖区先基于QDMTT征收一道补足税，然后其他辖区再适用IIR或UTPR对于未征足的部分征收第二道补足税。为了降低税收征管成本以及跨国企业集团的税收遵从负担，2023年7月OECD发布第二套《支柱二全球反税基侵蚀规则立法模版征管指南》（以下简称《征管指南二》）引入了QDMTT安全港规则（QDMTT safe harbours），规定当某一辖区引入的QDMTT额外满足三个条件时，其他辖区无须再征收补足税。这些条件包括采用合适的财务会计准则作为计算QDMTT的基础，对补足税的计算采取与GloBE规则一致的标准，以及其实施的方法符合评估要求。　　目前，已有27个辖区在2024年引入了QDMTT，还有十几个辖区准备在2025年实施QDMTT。这些辖区中既有一些低税负辖区或避税地，也包括一些对企业所得有实质课税的辖区，如德国、法国、英国、加拿大和澳大利亚等。引入QDMTT的好处在于，辖区可以在保留现有企业所得税优惠政策这一前提下，确保支柱二范围内的成员实体在辖区内的低税收入承担最低有效税率，防止其他辖区通过IIR或UTPR征收补足税，造成辖区征税权的流失。然而，实施QDMTT的潜在风险是增加跨国企业集团在该辖区的税收遵从成本，从而降低辖区的税制竞争力。此外，也有学者指出，虽然QDMTT设置了15%最低税的门槛，但并没有针对辖区现有的企业所得税优惠政策设定竞争底线，因此，一些辖区在引入QDMTT后，反而可能有更强烈的动机推出更优惠的企业所得税待遇，以保持其税制竞争力。从这个意义上说，QDMTT会导致国际税收竞争问题愈演愈烈。这一预判在实践中已初现端倪。例如：新加坡财政部在2023/2024财年财政预算案中提议，在实施支柱二规则的同时，建议对于在新加坡开展研发和知识产权权利注册的企业给予更优惠的税收待遇；我国香港特别行政区在提议实施支柱二规则的财政预算案中，也建议引入专利盒制度。　　（三）IIR　　IIR是GloBE框架下的主要征税规则，该规则赋予跨国企业集团母公司所在辖区有权对辖区外的低税成员实体征收补足税。根据《立法模板》第2.1条，基于IIR征收补足税采用“自上而下”的方式，即在最终母公司（Ultimate Parent Enterprise,UPE）居民国有合格IIR且最终母公司不是排除实体的情况下，由最终母公司居民国优先行使补足税的征税权；若最终母公司的居民国没有实施IIR，则沿所有权链条向下，由跨国企业集团内下一级母公司的居民国，即中间母公司（Intermediate Parent Enterprise，IPE）的居民国行使补足税征税权。这一适用顺位的例外情形是，当某一成员实体拥有集团内另一成员实体的所有者权益，且该实体超过20%的所有者权益由集团之外的人持有，则该成员实体构成部分持股母公司实体（Partially-Owned Parent Entity，POPE），其居民国对补足税的征税权优先于其上一级母公司的居民国。根据《共识声明》，各辖区对总部位于本辖区的跨国企业适用IIR时，可以不受7.5亿欧元这一门槛的限制。　　目前，预计有28个辖区从2024年起实施IIR，另有近十个辖区将从2025年起实施IIR。各辖区对于IIR的立法基本上遵循《立法模板》的规定，但也存在一些差异。例如，欧盟成员国基于《确保对欧盟内的跨国企业集团和大型国内企业集团实行全球最低税负水平的指令》（以下简称《欧盟指令》）的规定，将IIR适用范围扩大适用于集团年营业总额达到7.5亿欧元的国内企业，以避免对国内投资和跨境投资的差别待遇违反欧盟关于投资自由的要求；采取相同做法的欧洲国家还有英国、挪威和列支敦士登。此外，根据《欧盟指令》第49条，绝大多数欧盟成员国为处于国际化活动初始阶段的跨国企业及开始适用全球最低税规则的国内企业规定了在一定期限内豁免适用IIR的过渡规则；列支敦士登也有类似规定。在新西兰，其立法草案中除了规定IIR之外，还引入了国内收入纳入规则（Domestic Income Inclusion Rule,DIIR）。两者的差别在于，IIR仅适用于母公司位于新西兰的跨国企业集团在境外的低税成员实体，而DIIR适用于母公司位于新西兰的跨国企业集团在新西兰境内的低税成员实体，以避免其他管辖区基于UTPR对新西兰境内的低税成员实体征收补足税。值得一提的是，瑞士原计划自2024年起实施IIR，但受到国内经济和政治团体的多方游说，瑞士联邦委员会在2023年12月22日作出推迟引入IIR的决定，以维护瑞士作为控股公司所在地的吸引力。这意味着至少在2024年这一纳税年度，对于最终母公司位于瑞士的跨国企业集团，或是中间母公司位于瑞士而最终母公司所在辖区并未实施IIR的跨国企业集团而言，如果海外低税成员实体所在辖区尚未实施QDMTT，那么集团仍然可以享受在海外的低税待遇，无须缴纳补足税。　　（四）UTPR　　UTPR是GloBE规则的“后盾”（backstop），即当集团内低税成员实体的收入无法被QDMTT或合格IIR所覆盖，或是在适用QDMTT或合格IIR后仍有补足税时，由实施UTPR的辖区介入并征收补足税。在性质上，《立法模板》第2.4条将UTPR界定为由集团成员实体负担的“额外现金税收支出”（additional cash tax expense）。为实现辖区之间规则适用的统一性和适用结果的一致性，GloBE规则为UTPR规定了与IIR相同的补足税计算方式。首先，UTPR要求先汇总各低税实体的补足税，确定UTPR补足税总额，并排除母公司实体基于IIR的适用已缴纳的可归属于低税实体的补足税份额。其次，在确定UTPR补足税总额后，《立法模板》第2.5条规定，各UTPR辖区基于“UTPR比例”分配补足税。UTPR比例是对跨国企业集团在UTPR辖区内实质性经营活动的反映，以“员工人数”与“有形资产账面净值”这两个要素作为分配补足税的因子，两者在决定UTPR比例的计算公式中各占50%的权重。最后，各辖区通过UTPR调整机制增加辖区内成员实体的税收支出，辖区可以选择通过拒绝扣除或其他等额调整的形式达到征收补足税的目的，具体采用何种方式由各辖区在国内法中自行确定。　　作为UTPR适用的例外规定，《立法模板》第9.3条为处于国际化活动初始阶段的跨国企业提供一定期限内的特定保护，使这类跨国企业集团在满足特定条件的情况下可以将UTPR补足税减为零。此外，为了给辖区评估GloBE规则的影响并改革国内企业所得税制度提供一定的缓冲期，《征管指南二》还规定了在2026年这一纳税年度，如果跨国企业集团的最终母公司所在辖区的企业所得税税率不低于20%，跨国企业集团可以选择适用转型期的UTPR安全港（transitional UTPR safe harbour）规则，将基于GloBE规则计算的最终母公司所在辖区的UTPR补足税视为零。　　在GloBE规则框架下，UTPR的引入起到了激励各辖区在国内法中尽快引入IIR和QDMTT以防止税源流失的目的。然而，有学者指出，《立法模板》中的UTPR设计不符合《共识声明》对这一规则的设计初衷，并且突破了《蓝图报告》中UTPR规则仅适用于向集团低税成员实体支付可扣除款项的限制，将原先的“低税支付规则”（undertaxed payment srule）悄然地变更为“低税利润规则”（undertaxed profits rule），其合法性颇具争议。具体而言，实施UTPR的A辖区要求位于本辖区的集团成员实体A为同一集团位于B辖区的成员实体B的低税收入（并非来源于A辖区）缴纳补足税，这一征税权规则偏离了现行国际税法上要求辖区基于“居民”或“来源”这种人身或地域的联结行使税收管辖权的习惯性做法。从属人的联结看，基于UTPR的课税并不是由UTPR实施辖区内的跨国企业集团成员实体取得的所得；从属地的联结看，该课税也并非来源于UTPR辖区的所得。这一创新性的规则不仅与各国现有国内税法存在潜在的冲突，产生越权管辖之嫌，还可能触发违反国际法基本原则的危机，并且UTPR与税收协定条款能否兼容也存在许多争议。对于“额外现金税收支出”在税法上的定性，有学者提出，UTPR不同于IIR和QDMTT，它不是所得税，而是一种通过经济制裁诱导行为改变的“庇古税”（Pigouvian Tax），或是基于集团成员身份征收的“消费税”（excise tax），也有学者认为，它属于税收协定下的“涵盖税”。鉴于UTPR的合法性、正当性以及税法定性均尚存争议，辖区引入UTPR很可能面临法律上的不确定性和实施风险。　　目前，预计有近三十个辖区将从2025年起实施UTPR，其中大部分是欧盟成员国。根据《欧盟指令》第50条，当某一成员国以支柱二范围内位于本辖区内的最终母公司不超过12个为由选择推迟实施支柱二，其他成员国负有义务对于该跨国企业集团位于该辖区的成员实体从2024年度起适用UTPR征收补足税。这意味着选择推迟实施支柱二的欧盟成员国将对总部位于辖区内的跨国企业集团课征补足税的主动权让渡给了其他成员国。此外，基于《欧盟指令》第49条，欧盟成员国还引入了针对处于国际化活动初始阶段的跨国企业及开始适用全球最低税规则的国内企业一定期限内豁免适用UTPR的过渡规则。同样地，韩国在国内立法中也引入了《立法模板》第9.3条的规定，对处于国际化活动初始阶段的跨国企业提供保护。对于UTPR调整机制，在已发布立法或立法草案的辖区中，所有的辖区都选择将UTPR设计为一项单独的纳税义务，由境内成员实体支付，而非采用拒绝扣除的方式。这一立法选择往往是基于税收征管的便利性以及与现有法律规则衔接的考虑。试想如果某一辖区采取拒绝扣除的方式征收UTPR，在境内成员实体当年度处于亏损状态或没有足够扣除额的情况下，就会出现无法及时征到补足税而必须向后结转的后果，并且如何协调并衔接GloBE规则项下因UTPR而拒绝扣除的税务处理与现有辖区内企业所得税法中费用扣除规则之间的关系，对于实施UTPR的辖区也提出了挑战。（未完待续）

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第3期）

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邱冬梅.全球最低税引发的各国立法变革及我国应对之若干思考（中）[J].国际税收，2024（3）：27-36.

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