岳树民（中国人民大学数字税收研究所）
谢思董（中国人民大学财政金融学院）
白林（中国人民大学财政金融学院）
文章内容
一、引言
现代社会进入数字经济时代以来，数字技术的广泛应用带来了经济活动在组织方式、生产方式、用工方式、交易方式、支付方式等方面的一系列巨大变化，新经济、新业态、新模式不断涌现。建立在工业经济基础上的现行税收制度与数字经济适配性不足的问题开始显现，需要在一定程度上对税收制度体系进行优化。国内对此问题已经有较多的研究。冯俏彬（2021）、邢丽等（2022）从现行税制体系建设角度，提出应通过提高主要税种、税制要素、税收分享体制、征管制度的“数字化”程度，增强现行税制对数字经济的包容性。邬展霞（2023）从数据要素价值创造角度，认为应根据数据要素的无形内容、零边际成本、高度依赖无形资产、在线交付、在线平台等特征，对税收制度进行适应性调整。蔡昌等（2020）、杨志勇（2022）、谢波峰（2023）、高敏等（2023）、中国税务学会课题组（2023）则从数字税收制度建设角度，认为需要深入研究数字服务税、数据税、数字资源税等一系列新税种开征的条件与可能，以适应数字经济发展的需要。更进一步看，全面系统地构建适配数字经济发展的税收制度，需要结合数字经济的核心生产要素——数据要素的实际应用场景，分析数字经济发展的新特点、新趋势、新要求，根据税收制度与数字经济的内在逻辑关系，有针对性地优化现行税制结构，完善税制体系。本文拟从实践视角出发，对现行税制与数字经济的适配性进行分析，并基于统筹建设原则和循序渐进原则，提出增强现行税制与数字经济运行适配性的相关政策建议。
二、实践视角下现行税制与数字经济的适配性数字技术与数据资源越来越成为生产经营活动的核心动力和核心要素，现行税收制度出现了与之不匹配的情形，但数字经济发展不会完全颠覆现行税收制度。因此，需要根据数字经济有别于传统产业的新形态分析现行税收制度与数字经济的适配性，并在此基础上推动构建适应数字经济发展的税收制度体系建设。（一）产业数字化和数字产业化下的经济形态按照国家统计局《数字经济及其核心产业统计分类（2021）》，数字经济分为产业数字化和数字产业化两大部分，具体分为数字产品制造业、数字产品服务业、数字技术应用业、数字要素驱动业、数字化效率提升业等5大类。1.产业数字化在数字经济分类中，产业数字化即数字化效率提升业，是应用数字技术和数据资源为传统产业带来的产出增加和效率提升。数字技术与实体经济的融合，更多地表现为传统产业充分运用数字技术、数据资源进行产业升级。从数字经济运行实践看，可以进一步将产业数字化划分为三种情形：传统产业运用数字技术、数据资源实现生产、管理过程的自动化、智能化以及提供更加自动化、智能化的产品或服务，但其生产经营活动及提供的最终产品或服务没有发生实质性变化；传统产业运用数字技术、数据资源改进交易和管理方式，从而形成基于数字技术的新业态、新模式，如平台经济、零工经济等；传统产业在运用数字技术、数据资源改变生产经营活动及管理方式的同时，以完全数字化的模式提供产品或服务，或者使原有实物成为数字化产品或服务的载体，如网络阅读、远程服务、算法服务、电子书等。2.数字产业化数字化产业包括数字产品制造业、数字产品服务业、数字技术应用业、数字要素驱动业。从数字经济运行实践看，可以进一步将数字化产业划分为两种情形：（1）基于5G、集成电路、人工智能等数字技术而开展的信息通信、软件服务等；（2）完全依赖数字技术、数据要素提供的数字化产品或服务。（二）现行税收制度与数字经济的适配性产业数字化与数字产业化形成了数字技术与数据资源运用的不同情形，这些有别于传统产业的新形态，对现行税制提出了适配性问题。在产业数字化的第一种情形下，企业生产经营活动及其提供的产品或服务没有发生实质性变化，主体经营活动可以适用现行税收制度的相关规定。除此之外，在其他各种情形下现行税收制度在诸多方面都不能与之完全适配，实践中存在着一系列需要予以进一步明确的税收问题。1.明确数字化条件下产品与服务在税收政策与制度中的界定数字技术的广泛应用拓宽了产品与服务的范围，同时模糊了产品与服务的界限以及不同产品、不同服务之间的界限。从我国现行税制看，对于一项交易活动不论是属于产品交易还是服务交易，在增值税和所得税处理上都存在政策适用的差别，税收待遇往往不同。而现行税收制度缺乏相应的区分依据，在实践中就会造成税收政策与制度适用的困惑。因此，需要明确数字化提供的产品与服务的界定标准及显著区别，确定产品与服务之间、不同产品之间、不同服务之间的界限，让纳税人在征纳实践中可以准确适用税收政策与制度。2.明确数据资产生产、占有、交易、使用的税收政策与制度在数字经济时代，数据资产作为重要的生产要素，已经成为价值创造的新来源，但其所具有的虚拟性、非竞争性、部分排他性、正外部性和强流动性等特点，使其与传统资产、产品和服务的生产、占有、交易、使用的方式及过程存在显著差别，因此现行税收政策与制度难以直接适用。为此，需要明确数据资产的生产、占有、交易、使用应当适用什么样的税收政策并确立与之相适应的课税制度。在明确数据资产税收征管政策的同时，还需要确立政策适用的操作基础。一是要明确数据资产价值、交易价格的确定方式及方法，即如何将数字产品和服务中由数据要素创造的价值与实体经济活动创造的价值进行分割，更准确地反映由数据要素驱动的价值创造。二是要明确不同应用场景下数据计量所采用的规范统一标准。不同于传统产品或服务的货币量度或实物量度，与数据要素相关的计量标准更为多样化，因此需要对各种数据要素（如价格、数量、流量、用户数量等）规定一套规范统一的计量标准。三是要明确对数据资产课税的实践基础。在数字经济时代，云计算服务、大数据分析、在线广告等以数据要素、数字化产品和服务为核心的新兴业态不断涌现，在进一步明确这些新兴前端数字服务的课税政策与制度的同时，需要探讨是否可以对数据资产本身课税，即数据税、数据服务税等理论探讨中的新税种是否具有实践基础。3.明确加密资产、非同质化代币等数字资产的税收政策与制度随着数字技术快速发展，加密资产（cryptoasset）、非同质化代币（Non-FungibleToken，NFT）等数字资产的交易规模日益增长，具有增速快、比重高、规模大的特点。2021年，全球加密货币总市值约为2.58万亿美元，已超越美元货币流通量。根据《2021年NFT年度报告》数据统计，与2020年相比，2021年非同质化代币的交易规模增长约210倍。以加密资产、非同质化代币等为代表的数字资产已经在诸多领域展现出巨大的应用潜力，越来越多的国家和国际组织开始研究和推出有关数字资产的税收政策。一些数字化资产的交易以及数字产品或服务的有效提供离不开加密资产、非同质化代币。因此，需要研究并明确加密资产、非同质化代币等的开发、交易和应用场景可以适用的税收政策及相应的税务处理规定，为研究制定数字经济中的新模式、新交易、新资产相关税收政策与制度奠定基础。4.基于数字技术、数据要素运用带来的变化对税种的内部构造、运行机制等进行适应性调整、优化与完善数字技术、数据要素的广泛应用使得经营模式、生产方法、业态场景、经营特点发生了变化，产业链条中的生产链供应链出现了“去弯取直”的情形，基于传统的生产方式、供应方式、购销方式、消费方式而制定的税收制度已经难以适应变化了的新情况。一是新经济、新业态、新模式的运行有别于传统经济，呈现出诸如聚集效应、边际成本递减等新特点，对于经济活动的成本费用核算、收入收益确认等，在相关税种中的税务处理需要在范围、标准、方式、方法等方面进行符合数字经济运行规律和特点的调整优化。二是价值创造的价值网络和价值商店模式更为普遍，价值创造过程变得更为虚拟化、分散化、网络化和非线性，突破了传统的时空限制（姚丽，2021；戎珂等，2023）；用工模式多样化、经营主体小型化，自然人独立经营、独立作业、无归属行为活动增多；价值共创现象越发凸显，用户、平台、企业都是价值创造中的重要参与者；无须设立实体机构、场所等物理存在，可以直接通过互联网等远程操纵方式提供数字化产品和服务。这些越发突出的数字经济运行特点需要相应税种在税务处理和征收管理等方面进行适应性调整、优化与完善。
三、优化税收结构，构建适配数字经济发展的税制体系（一）适配数字经济发展的税收体系建设原则1.统筹建设原则构建适配数字经济的税收制度体系，应从国家发展战略高度出发，坚持系统观念，统筹考虑国内与国际两个大局、发展与安全两件大事、效率与公平两个目标、数字税收与数字法治两项建设。一是统筹国内国际两个大局。适配数字经济发展的税制改革要兼顾国内和国际两个维度。特别是在全球最低税实施成为当前国际税改主要趋势的背景下，我国需要提前做好准备，逐步调整和完善国内税收政策与制度，确保国内外税收规则的一致性和协调性。二是统筹发展与安全两件大事。主要是统筹好市场主体发展和安全、财政发展和安全两个方面，并在此基础上优化税制，提高现行税制对数字经济的包容度和适配性。一方面，需要优化、完善现行税制。既要促进新经济、新业态、新模式的发展，又要促进其规范合规，调控其发展方向和结构；既要激励创新，又要逐步缩小数字企业与传统企业之间的税负差异，不断促进税收公平，防止税制设计不当导致的市场竞争扭曲。另一方面，税收在促进数字经济包容性发展的同时，要确保税制具有适当的收入汲取能力。税收政策与制度既要激励扶持市场主体发展，又要基于数字经济发展带来的税源结构、税基结构变化，优化收入汲取机制，促进财政发展的稳定性和可持续性。三是统筹效率与公平两个目标。效率与公平是对立统一、相辅相成的关系，适配数字经济发展的税制优化，不能一味追求效率或片面追求公平，而应根据数字经济发展变化情况适时作出调整。在新经济、新业态、新模式的初创阶段，可以本着“效率优先、兼顾公平”的策略进行税制设计，随着新经济、新业态、新模式的进一步成熟以及财富创造的稳定与平衡，政策导向应逐步调整为“兼顾效率和公平，更加注重公平分配”。也就是说，既要推动数字经济的创新发展，又要保障社会经济的稳定。四是统筹推进数字税收与数字法治两项建设。建立适配数字经济运行的税收制度体系，在优化完善现行税收制度、创新税收机制的同时，还需要统筹推进数字经济法治建设，为数字税收体系的建设和运行奠定坚实的法治基础和良好的法治环境。从税收实践看，以平台经济、零工经济为例，无论是交易行为还是收入确认，在税收政策适用时，首先需要依据相关法律法规明确平台、平台从业人员、消费者以及其他参与者之间的法律关系或者经营活动中形成的法律关系；数字资产、数据资产，尤其是加密资产、非同质化代币等的课税政策选择与确定，也需要以相关法律法规明确其法律地位、法律属性为前提。数字经济相关法律法规的建设与完善，是科学建设数字税收体系的基础。2.循序渐进原则探索构建与数字经济发展相适配的税收制度是一个循序渐进的过程，不能一蹴而就。数字税收制度建设应坚持循序渐进原则，主要包括三方面内容。一是数字税收制度建设的内容要由浅及深。应从修正理顺逐步向补缺创新过渡。也就是说，应当优先针对数字经济带来的新发展、新变化、新特点、新要求，调整、完善现行税收制度，逐步消除税收制度运行中的断点、堵点问题。在此基础上，积极探索研究开征数据税、数字服务税、数字资产税等新税种的可行性与必要性。二是数字税收制度建设的顺序是先易后难。数字税收制度建设要从相对简单、易于实现的方面开始，逐步过渡到较为复杂、难度较大的领域；先基于“性质相同或相近”的原则对数字产品和服务进行课税，逐步确立明晰的数字产品与服务的界限，制定对应的课税政策与制度。三是数字税收制度建设的策略是以点带面。数字税收制度建设应聚焦于数据这一核心生产要素，优先明确数据要素的税收属性及相应的税务处理规定。一旦数据要素的税务处理得到明确，就为解决和规范数据资产、数字资产及其他数据衍生业态的税收问题奠定了基础。（二）税制优化的方向与选择1.进一步明确数字化交易中的税制要素界定基于数字产业化、产业数字化发展带来的征税对象、纳税人等税制要素的新变化、新特点，应进一步研究数字经济下市场主体的交易特点、交易模式、交易性质，科学地选择征税对象、设定纳税环节和确定纳税人。一是进一步明确征税对象属性。目前，从税收管理的角度，我国对数字产品和服务还没有明确定义，可以通过以下三种方法尝试划分数字产品与服务的界限。以现行税制为基础，将所有数字产品及服务统一视为服务或无形资产，进而从提供服务或销售无形资产的角度设计各类税制要素；通过合理拓展传统货物的概念，采用列举法和兜底条款相结合的方式，逐步将数字产品和服务纳入现有的法律框架之内，并按照相近的属性分类，对传统的税收制度和征管机制进行改造，逐步塑造适配数字化环境的税制体系；在综合研判行业特点的前提下，将部分产业（尤其是新兴的数字行业）统一划分为提供服务类，进而进行税收管理，同时对部分传统行业数字化转型生产的产品，按照相近原则划分为货物类进行税收管理。总体而言，前两种方法在税收管理上更为简便直接，第三种方法则更为灵活和准确，但也对税收征管能力提出了更高的要求。应根据数字经济发展的步伐与税收管理技术的提升情况，依次逐步推进三种方法的应用。二是进一步明确纳税主体。针对新商业模式出现的经营主体多元、分散、虚拟等特点，可以依法明晰纳税主体身份、厘清纳税主体责任。从明晰纳税主体身份来看，可以利用平台的媒介功能，帮助自然人获得纳税主体身份。产业平台化已经成为数字经济运行中的新常态。平台作为连接市场经营主体、税务部门和市场监管部门的媒介，可以通过法律赋予平台代为办理税务登记和市场主体登记的权利。同时，为了提高纳税主体进行税务登记的便利性和效率，可以将税务登记注册软件直接嵌入到平台系统中，使自然人及小型企业可以通过平台在线完成登记注册。从厘清纳税主体责任来看，可以根据资金流、合同流、信息流和票据流的流向明确应承担纳税责任的纳税主体。以网约车服务平台为例，网约车司机与平台之间的合同性质以及资金流向直接决定了纳税责任的归属。如果网约车服务平台与司机签订的是劳动合同，司机为平台员工，乘客支付的车费应归为平台收入，平台承担相应的纳税责任。如果网约车服务平台与司机签订的是“网约车服务协议”，则司机为独立承包人而非平台员工，此时乘客支付的车费为司机个人收入，司机应承担相应的纳税责任；同时，平台作为中介服务提供者，其取得的服务费需要承担与其中介活动相对应的纳税责任。三是进一步明确计税依据。计税依据是准确纳税的基础，应综合考虑各种因素明确数据资产公允价值的确定方法，为各税种确定计税依据奠定基础。对于有实物载体的数字产品或服务，应当明确是对产品或服务课税，还是基于实物载体和数据要素在价值创造中的实际贡献分别课税。一般情况下，实物载体的价格或价值容易确定，重点在于数据要素的公允价值确定。如果以完全数字化的方式提供产品或服务，则相较于流量或用户数量等计量方式，目前以收入作为计税依据更为可控，也更为合理。还需要结合实际功能、可替代性、个人效用、数字化程度等多方面因素，确定完全数字化方式提供产品或服务的价格。影响这类产品或服务价格的因素多，情况较为复杂，但价格确定方法应简便易行。此外，由于数据资产估值是一个复杂的过程，需要从数据的规模、质量、可用性、稀缺性等各方面进行综合考虑，因此，应在研究确定关于数据资产的价值评估和交易规则的基础上，合理界定数据资产的公允价值。一方面，可以利用目前数字货币交易所的数据资产交易数据和管理经验，确保市场化的数据资产能够基于公允价值进行交易和税务处理；也可以借鉴经济合作与发展组织（OECD）《知识产权产品资本测度手册》中的方法，从供给端或需求端进行估价。另一方面，对于那些非市场化的数据资产，可以采用重置成本法、市场价值法等方法进行估值，以确定其合理的市场价值（王敏等，2022）。2.对税种结构进行适配性优化一是基于数字技术、数据资源应用带来的产业结构、产品结构以及供应链、生产链、产业链结构的新变化，研究商品税与所得税的税基选择和税率协调，形成商品税与所得税在筹集财政收入、调控资源配置和调节收入分配方面的配合机制、衔接机制与税负分担机制。二是进一步优化增值税制度。随着经济数字化的发展，基于去中介化的直接销售模式越发普遍，大量自然人、个体工商户或小微企业直接与消费者进行交易，呈现小额量大、分散经营等特点，应优化、完善增值税起征点制度或免税政策，优化、完善增值税纳税申报和代扣代缴制度，探索运用数字技术实行平台嵌入式自动归集、自动核算的课税制度。鉴于数字经济活动价值创造过程的非线性化和价值增值过程的网络化，且不需要设定实体而可以仅在数字空间进行，缺乏有效的电子交易凭证或物理交易凭证的情形，应优化、完善现行增值税制度基于链条式价值创造过程的抵扣机制（谢波峰，2022）。此外应研究探索新商业模式下，产业链条中的生产链供应链出现“去弯取直”现象的广泛影响；研究互联网直销形成的去中介化直接交易方式或平台中介交易模式下增值税抵扣机制的完善；结合分税制改革研究增值税税源结构变化、交易对象变化、收入归属变化下的税收管理制度和方法。三是进一步优化、完善所得税制度。基于数字经济新特征带来的投入产出方式、收入分配方式、收入分配结构、收入规模的新变化，科学界定个人收入的性质、规模和归属，明确个人数字化经营活动的税收计征方式方法，以综合所得课征制度方法的完善为基础，优化个人所得税课征机制，增强个人所得税的收入功能和调节功能。基于企业数字技术和数据要素的广泛应用，投入产出和供需关系发生的新变化，需要科学界定相应的收益确定方法、资产处理方式方法，税前扣除项目、扣除标准和扣除办法，以确保税收制度的合理性和公平性。四是进一步优化、完善税收征免政策与制度。税收的征与不征、多征少征，关乎政府税收收入、纳税人利益，也关乎市场的公平竞争和有序运行，不应过度使用征免政策干扰税制的正常运行或干预经济的健康发展。因此，应进一步优化税收征免的方式方法，科学恰当地运用税收激励机制，避免滥用或误用。当前，数字技术发展速度快、应用面广、与实体经济融合度高，应结合数字经济发展特点，持续检查、评估现行税收征免政策的科学性、合理性和适用性。可以建立税收政策动态调整机制，定期对税收征免政策的效果进行评估，并根据评估结果对政策进行适时的调整、优化和完善。此外，针对数字经济发展带来的新趋势、新变化，税收征免政策、制度创新应具有一定的前瞻性和灵活性。税收征免制度设计应深入分析并预测数字经济未来的发展趋势及潜在影响，税收政策与制度应具备足够的弹性，以适应数字经济下不断涌现的新业态和新模式。3.研究和制定数据衍生业态的相关税收政策对于数字藏品、数字资产交易等数据的衍生业态，我国当前对这类交易设立了严格的限制。例如，我国明确了虚拟货币流通、交易炒作的非法性，弱化了非同质化代币的金融和证券属性。但随着技术的持续进步以及全球经济格局的变化，加密资产、非同质化代币等数字资产的应用将成为一种趋势。我国应在依法明确加密资产等在经济社会领域中可为与不可为界限的前提下，对加密资产、非同质化代币等的应用及发展进行评估、界定，同时研究和制定相关的税收政策。在目前对数据衍生业态的税收征管技术和经验都相对不足的情况下，对于合法的加密资产、非同质化代币的应用和交易可以采取过渡性税收政策，先将数字资产以及数字产品和服务统一视为服务或无形资产进行税务处理。随着数字技术在税收征管中的充分运用，再适时调整课税策略，对不同性质的数字资产以及数字产品和服务进行分类管理。4.研究探索开征新税种基于数据要素的广泛应用，应研究探索开征数据税的可行性和必要性。数据作为一种新兴的生产要素，与之直接相对应的税种并不存在，现行相关税制也并未完全适应其特点（谢波峰，2022）。因此，研究探索建立与数据要素相匹配的税收制度是完善税制体系的一个选择。数据税制的设计应当依托于数据产权制度、数据要素流通和交易制度、数据要素收益分配制度、数据要素治理制度等数据要素基本制度。在此基础上，数据税制设计不仅应符合公平、效率和中性原则，而且应是有更强的灵活性和适用性，以匹配数据衍生出的诸多新型业务模式和多样化的产品。长期来看，我国在探索和建立数据税制时，应密切关注国际动态，特别是对于数字服务税、软件服务税、数字资产税和知识产权税等新税种的国际实践和探索，应深入研究这些新税种实施的效果和影响。我国数据课税的研究探索应坚持“两手抓”。即：一方面，研究在当前税制框架内通过现行各税种的课征机制形成完善的数据课税体系；另一方面，研究开征新税种的可行性和必要性。本着能够通过优化、完善现行税制，在现行税制框架下解决好数据课税问题，就不开征新税种的思路，全面研究、积极探索数据课税问题。END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第4期）
（为繁荣国际税收学术研究，扩大刊物宣传覆盖面，本刊诚挚邀请各位编委及作者转发“国际税收”微信公众号推送文章）欢迎按以下格式引用：
岳树民，谢思董，白林.适配数字经济发展的税制结构优化[J].国际税收，2024（4）：03-09.