张国梁（国家税务总局税务干部学院）
杨素（中国人民大学财政金融学院）
孙金刚（国家税务总局广州市税务局）
代志新（中国人民大学财政金融学院）
文章内容
一、引言2014年我国政府工作报告提出“高水平对外开放”概念，要求“开创高水平对外开放新局面”。2022年10月，习近平总书记在党的二十大报告中围绕推进高水平对外开放进行了部署，明确将“稳步扩大规则、规制、管理、标准等制度型开放”作为推进高水平对外开放的主要内容之一；2023年12月，中央经济工作会议进一步将“扩大高水平对外开放”作为重点工作。税收是国家治理体系的重要组成部分，连接经济、政治、社会等多个层面，在引导生产要素跨境流动、服务国家战略、优化营商环境中发挥着日益重要的作用。党的十八大以来，围绕国家对外开放总体布局，针对国际税收新特点、新形势，我国不断强化全球税收合作，深度参与国际税收治理，税收服务于对外开放的方式和作用不断升级（蒙玉英，2023）。当前，在中国式现代化建设的背景下，面对高水平对外开放更大范围、更宽领域、更深层次的要求，进一步厘清税收与高水平对外开放之间的关系，形成更具创新性的税收制度和更加稳定性的税收体制，充分发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性和保障性作用，对于构建高水平对外开放新格局具有重要意义。
二、税收服务高水平对外开放的内在逻辑随着全球政治经济格局深刻变化，我国对外开放面临一系列内外部冲击和挑战，实行高水平对外开放成为必然选择。在对外开放前加上“高水平”的定语，目的就在于同现有的、一般的、普通水平的对外开放进行区别，意味着更大范围、更宽领域、更加主动和更加安全的对外开放。税收作为国家宏观调控的重要政策工具，其职能发挥所产生的政治、经济连锁反应，会通过影响要素投资、刺激国际贸易、强化经济合作扩散到全世界范围，对国际关系产生深远影响（张学诞等，2023）。同时，高质量推进中国式现代化税务实践是中国式现代化在税收领域的具体体现，在统筹国内国际两个市场两种资源方面具有明显优势，因此，这一过程也是为更高水平对外开放赋能的过程。（一）以税收制度现代化赋能更宽领域的对外开放高水平对外开放是更宽领域的对外开放，要求对标国际市场，将对外开放拓展至金融、科技、服务业等多个经济领域。根据2001年我国加入世界贸易组织（WTO）的谈判结果和安排，不同产业行业的对外开放是一个不断扩大的过程。截至目前，我国第二产业特别是制造业已经基本实现了全方位的对外开放，但第一产业、第三产业的开放程度远低于第二产业。从长期看，实现高水平对外开放需要进一步扩大开放范围和程度，逐步缩减外资准入的负面清单，吸引更多全球要素进入我国市场。2023年中央经济工作会议提出要“放宽电信、医疗等服务业市场准入，对标国际高标准经贸规则，认真解决数据跨境流动、平等参与政府采购等问题，持续建设市场化、法治化、国际化一流营商环境，打造‘投资中国’品牌”。通过完善跨境投资、跨境贸易等方面的税收政策，建立面向国际市场的现代化税收制度（陈斌，2020），有助于解决贸易、投资、金融、文化等领域对外开放进程中的涉税争议、重复征税等问题，强化国内国际两个市场两种资源的双向联动，拓宽对外开放领域。（二）以税收合作现代化赋能更大范围的对外开放高水平对外开放是更大范围的对外开放，是基于人类命运共同体理念、全球范围的对外开放。我国改革开放以来四十多年的实践证明，改革开放是正确的基本国策，特别是加入WTO以来，我国更加深度融入世界经济，在经济发展方面取得了举世瞩目的成就。作为全球第二大经济体，我国经济与全球许多国家和地区都具有高度的经济关联度和相互依存度，税收利益网络和关系也日趋复杂。在2015年税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划最终成果发布之前，国际税收合作的方式主要是在双边税收协定基础上的双边合作（励贺林，2023）。随着全球化的发展，各国之间的联系和交流越来越频繁。税收合作方式决定了利润分配和各国的财政安全（陈春梅等，2023），税收合作的广度和深度在一定程度上也决定了经济合作的广度和深度。只有基于全球化视野，探索建立多边税收合作平台，才能实现全球化利益关系的平衡。因此，顺应经济全球化的发展趋势，深化税收多边合作，是实现更大范围对外开放的重要手段。（三）以纳税服务现代化赋能更加主动的对外开放高水平对外开放是更加主动的对外开放，要求打造国际化的营商环境，以主动布局赢得对外开放的主动权。自我国2001年加入WTO至2018年中美经贸摩擦的近二十年间，对外开放的总体国际环境相对较为有利，这也促使这一期间我国经济不断快速发展，成为并保持世界第二大经济体的地位。但当前，世界百年未有之大变局加速演进，国际力量对比深刻调整，世纪疫情影响深远，逆全球化思潮抬头，单边主义、保护主义泛起，世界经济复苏乏力，局部冲突和动荡频发。在此背景下，纳税服务现代化作为营商环境建设的重要一环，能够为更加主动的对外开放提供有力支撑。通过电子税务局等在线税务服务平台，提供多语种税务指南、网上办税、智慧咨询等全面、高效、便捷的纳税服务，降低税收遵从成本，有助于吸引外资企业和投资者进入我国市场。同时，税务部门为“走出去”企业提供定制化的税收服务，能够帮助其深入了解目标市场的税收环境，制定精准的国际化发展战略，提升在全球市场的竞争力。（四）以税收治理现代化赋能更加安全的对外开放高水平对外开放是我国经济发展的必然趋势，然而，这种开放必须建立在更加安全的基础之上。一方面，高水平对外开放的前提是安全。没有安全的开放是不可持续的，这就要求在开放中要时刻保持高度警惕，防范各类风险，确保国家的核心利益和国家安全不受损害。另一方面，经济全球化趋势使得各国经济联系更加紧密，没有开放的安全同样不是最理想的状态。因此，高水平对外开放需要各国更加系统地管理风险，寻求各种可能的合作机会，并确保实现安全、良性的互动。具体而言，现代化的税收治理可以为我国高水平对外开放赋予更多的安全保障，是国家安全体系建设的重要组成部分，有助于形成与高水平对外开放相适应的风险防控体系。例如，通过税收大数据分析、国际税收信息交换和共享，有效防范跨境经济活动中可能涉及的安全风险和漏洞。同时，积极参与全球税收治理也是现代化税收治理的重要方向。通过参与国际税收合作，有助于更好地理解和适应全球税收规则，主动塑造有利于我国的内外部安全环境，在国际税收治理中发挥更大作用，维护我国税收权益。
三、税收服务高水平对外开放的实践探索为推进高水平对外开放，我国一直在持续探索税收服务高水平对外开放的新途径。从参与构建国际税收新秩序，到推动搭建多边税收合作平台，再到不断创新跨境税收服务方式，对接国家高水平对外开放战略，我国正在努力建设更加开放、合作和创新的高质量现代化税收体系。（一）参与国际税收治理，推动构建国际税收新秩序国际税收秩序是国际经济秩序的重要组成部分（杨志勇，2022）。近年来，在构建“合作共赢的国际税收体系”要求下，我国立足本国国情和实践经验，高度重视二十国集团（G20）、经济合作与发展组织（OECD）、联合国等国际组织在国际税收秩序形成中的关键作用，不断为构建国际税收新秩序作出贡献，展现了以税收服务高水平对外开放的实际行动。例如：2013年，我国提出“利润应在经济活动发生地和价值创造地征税”的税收理念，并被G20/OECD采纳作为BEPS项目的总体原则；2016年，我国成功承办第十届税收征管论坛（FTA）大会，参与多项税收合作项目，推动达成国际税收共识；2021年以来，在数字经济国际税收规则制定方面，我国深度参与国际税收规则的研究制定，不仅有效提出了我国在数字经济税收领域的关键利益诉求，也极大提升了我国在国际税收领域的话语权（蒙玉英，2023）。在经济全球化深入发展的背景下，各个国家利益诉求之间的关系交织复杂，国际税收新秩序的构建必须具备广泛的包容性和普适性。在这一过程中，我国秉持全球经济治理体系改革的新理念，积极参与重构国际税收秩序，不仅符合广大发展中国家与新兴经济体的迫切需求和利益，而且是建设创新包容的开放型世界经济、构建人类命运共同体的重要举措。（二）服务共建“一带一路”，搭建多边税收合作平台随着“一带一路”建设的深入推进，税收成为共建“一带一路”国家经济贸易合作的重要推动因素。2019年4月，首个由我国倡导建立的“一带一路”税收征管合作机制正式建立。目前，该机制已经发展成为具有重要影响力的多边税收合作平台，为全球税收治理贡献了中国方案。一是通过与共建“一带一路”国家签订双边税收协定、税收情报交换协定，执行金融账户涉税信息自动交换标准等方式，初步建成共建“一带一路”国家税收情报交换网络，为优化“一带一路”税收征管质效提供了前提（吴志峰等，2020）。二是我国积极推动召开“一带一路”税收征管合作论坛，旨在通过税收合作优化共建“一带一路”国家的营商环境，促进贸易往来和投资互动。历届“一带一路”税收征管合作论坛和相关高级别会议的召开，有力地推动了各国税务部门的深入交流和互学互鉴，“一带一路”税收征管合作机制不断朝着透明、高效、稳定、可预期的方向发展。三是我国还在共建“一带一路”框架内开发国际税收公共产品，即通过推动成立中国扬州、中国北京、中国澳门、哈萨克斯坦阿斯塔纳、沙特阿拉伯利雅得“一带一路”税务学院，打造“一带一路”税收征管能力促进联盟课程体系，受到国际社会的广泛认可。（三）创新跨境税收服务品牌，丰富跨境纳税服务方式为深入落实高水平对外开放要求，我国聚焦跨境纳税人的涉税需求，不断创新税收服务举措。2023年10月，我国推出“税路通”跨境税收服务品牌，以税务专业团队和跨境投资知识产品，为企业提供专业的跨境税收咨询和服务，帮助企业及时获取各国税收政策的变化情况和重要信息，促进企业更好地理解和适应不同国家的税收规定和国际业务环境。同时，“税路通”跨境税收服务品牌还针对企业提供精细化的定制服务，通过深入了解企业的业务模式、国际布局和跨境交易等情况，为企业量身定制合适的税收解决方案。另外，针对“引进来”企业，我国税务部门逐步推出简化税收协定待遇适用申请程序、取消非居民企业税收核定审批事项、线上办理非居民企业涉税业务等措施，不断提升跨境税收服务质效。
四、税收服务高水平对外开放的现实挑战高水平对外开放意味着更加紧密和深入的国际互动合作，国家之间的税收关系相互交织。在这一过程中，税收服务高水平对外开放也更容易受到国际环境的直接影响。因此，在税收服务更高水平对外开放的实践进程中，要全面把握国际关系中的短期不利因素和长期演化趋势，深刻洞悉其中蕴含的现实挑战，把握发展主动，以大国税收的使命担当助力高水平对外开放行稳致远。
（一）国际税收治理面临新形势
国际税收治理是全球治理的重要组成部分，随着政治经济关系的变化而变化。国际税收治理具体体现为，通过协调、合作和规范，确保各国在税收领域公平竞争并合理分配税收权益。但本质上，国际税收治理解决的不仅仅是税收问题，其底层逻辑是国家利益之间、国家利益与资本利益之间的冲突、协调与平衡，是一个涉及政治关系、经济周期、要素流动以及产业链发展的整体性问题。在百年未有之大变局下，世界正以前所未有的方式经历着变革，国际力量对比持续深刻演变，全球格局也在发生根本性的调整。再加之，随着全球化的不断深入，各国之间的联系日益紧密，国际合作与竞争更加频繁。世界政治、经济关系的重构，直接影响了各国之间的税收利益关系，国际税收治理形势也随之演化。例如，税收协调工具从双边税收协定向多边税收公约过渡，国际税收共识、税收指南、税收报告等税收治理“软约束”逐步落地，国际税收治理正在经历着调整、重塑与完善。在此背景下，各国需要积极参与国际税收治理改革和建设，推动形成更加适应当前全球经济格局的税收体系，以促进公平竞争、堵塞税收漏洞、维护国家税收权益。
（二）国际税收领域的不确定性增加
全球经济形势的严峻性增加了国际税收领域的不确定性。在世纪疫情全球大流行、乌克兰危机等影响下，全球食品和大宗商品价格上涨，通货膨胀蔓延加剧，对世界经济复苏造成压力。尽管一些国家和地区正在逐步摆脱疫情的冲击并向好发展，但全球经济仍然面临复苏乏力的挑战。世界银行2024年1月发布的《全球经济展望》显示，受货币紧缩政策、信贷限制以及全球性贸易投资疲软等因素影响，2024年全球经济增长率将进一步放缓至2.4%。在此背景下，一方面，国际税收领域的不确定性体现为税收收入的不确定。全球经济增长放缓，直接影响企业的营业收入和税收贡献。同时，国家之间的贸易冲突、关税调整等因素可能导致进出口贸易波动，影响税收收入的稳定性。另一方面，国际税收领域的不确定性还体现为税收规则的不确定。21世纪以来，国际税收规则进入深刻演化的历史性阶段，包括2013年G20委托OECD开展应对BEPS行动计划、2021年10月近140个国家（地区）针对数字经济问题就“双支柱”方案形成共识，运行将近百年的税收规则面临重塑（蒙玉英，2023）。此外，国际税收规则还直接受各国税收政策调整的影响，各国为刺激本国经济发展、吸引国际资本投资和人才流入，对国内税收政策频繁调整，将进一步造成国际税收规则的不确定性。
（三）国际税收合作更加复杂化
近年来，数字经济以其高度的流动性和虚拟性，成为重组全球要素资源的关键力量，也引发了跨境经济活动中税收治理的新问题，对国际税收合作提出了更高要求。一方面，数字经济的特殊性催生了新的税收规避手段。由于数字经济价值创造过程的虚拟性、线上化，跨境贸易开始逐步脱离传统的物质载体，其利润获取和转移的方式也更加隐蔽和多样。例如，数字经济企业无须在市场国设立实体场所，即可跨境经营、获取利润，再通过无形资产所有权筹划等方式，将应税利润聚积在低税国，侵蚀市场国的税基。另一方面，数字技术的发展加大了税收监管的难度。区块链等新兴技术的匿名性和去中心化特征使得跨境结算变得更加复杂，加大了税收监管难度。同时，由于信息不对称和“数字鸿沟”问题，一些发展中国家可能缺乏数字化基础设施和技术能力，征税信息的获取、交换受限，影响国际税收征管的效率和公平性。因此，经济数字化转型背景下，为确保国际税收利益的合理分配以及税款足额征收，国际税收合作也趋于复杂。
（四）国际税收规则竞争日益激烈
国际税收规则主要解决因各国税收制度之间的差异和错配而导致的逃避税问题，事关跨国公司全球征税权的分配。长期以来，以欧美发达国家为代表的西方国家基于其经济、科技、金融、人才等方面的优势，在国际税收规则的制定中拥有较大的话语权和影响力。国际税收规则往往会更倾向于保护和体现发达国家的税收利益，发展中国家则处于相对弱势地位。随着发展中国家在国际经济中的影响力不断增强，其对于国际税收规则的制定和执行提出了更多的诉求。因此，在协调国际税收规则制定的过程中，一方面，发展中国家希望通过提升自身的参与度和话语权，争取更多的国际税收权益，确保其在国际税收治理中的公平地位；另一方面，发达国家也力图维持其在国际税收治理中的优势地位，保护自身的税收利益。双方在国际税收规则方面的竞争愈加激烈。
五、税收服务高水平对外开放的路径选择（一）继续完善现行税制体系，拓宽对外开放领域1.注重增强我国税收制度的国际竞争力面对国际税收治理新形势，构建更具国际竞争力的税制体系，是进一步拓宽对外开放领域的关键。当前，跨境经济业务主要涉及关税、增值税以及企业所得税三个税种。在关税方面，因关税是联通国内国际市场的重要节点，基于我国高水平对外开放的要求以及国际贸易中零关税政策等关税减让新态势（吴鹏杰等，2023），可以优先对具有国际比较优势的产业和产品实施关税减让或零关税，为需要保护的国内基础产业和缺少比较优势的产业设置合理的过渡期，同时结合不同行业和产品特征，有计划、分步骤地推进关税减让政策。在增值税方面，应逐步扩大增值税出口退税政策的适用范围，并适当提高退税率，严格规范退税期限，确保充分、及时退税。在企业所得税方面，应基于全球最低税规则背景，梳理现行企业所得税优惠政策，并评估其有效性，制订相应的应对方案，保持我国税制的竞争力。2.提升税收制度与数字经济的适配度在数字经济发展的背景下，国际上对于建立适应数字经济发展的税收制度已有诸多实践，并在一定议题上达成共识。例如，英国、法国、意大利等国率先开征数字服务税，G20/OECD BEPS包容性框架发布“双支柱”方案。在此背景下，我国应立足全球视角，加快推进数字经济税收制度建设，在维护税收权益的同时，提升我国在全球税收治理中的话语权。一方面，完善常设机构的判定原则。在常设机构有形物理实体存在内涵的基础上，综合数字经济企业在线平台活跃度、用户基础、收入规模等多种经济要素，判断其是否在一国境内持续开展经营活动，并以此作为应税活动认定和税收管辖权分配的重要依据，促进数字经济征税的公平性和合理性。另一方面，密切关注国际层面数字经济税收规则的动向。我国应积极参与数字经济国际税收规则的制定和改革，推动税收信息、数据的互通共享，避免因信息不对称导致的税收征管漏洞问题，以适应数字经济时代的发展需求，维护国家税收权益。（二）探索开放型税收制度创新，把握对外开放的主动权1.发挥税收优惠的结构优化作用立足于“双循环”新发展格局和党的二十大报告提出的“加快建设贸易强国”要求，税收要在化解不平衡不充分问题、统筹国内国际双循环和引导高质量发展中发挥更大作用。在此背景下，结合国家宏观经济政策，发挥税收优惠的结构优化作用是提升对外开放水平的重要策略。一方面，聚焦对外开放的区域结构优化，制定差异化的税收优惠政策。激励企业在对外开放中更好地发挥当地的区位优势、资源禀赋和产业基础，形成由点及面的区域对外开放新高地。另一方面，聚焦培育对外贸易新业态发展，研究出台针对数字服务出口企业、跨境电子商务企业的专项税收优惠政策。例如，借鉴海南自由贸易港跨境电商企业税收优惠政策，给予数字服务出口企业、跨境电子商务企业15%的优惠税率，同时对于年销售额达到一定水平的企业给予额外的税收优惠或财政补贴，进一步激励企业扩大出口规模并提升服务水平。2.建立跨境经济业务税收服务机制基于健全、完善、便利的原则，建立体系化的跨境业务税收服务机制，为“引进来”和“走出去”企业提供高质量的税收服务。一是为企业提供事先确定性税收服务。为了降低企业在国际商事活动中面临的税收不确定性风险，可通过预约定价安排等事先裁定服务，帮助企业提前了解可能涉及的税收问题和解决方案。同时，通过制定国际反避税实务指南、定期发布和更新税收协定应用手册等方式，为企业跨境交易提供一定的税收指导，帮助企业提前规划税务策略，规避国际税收风险。二是坚持统筹规范与发展的原则，深入研究新兴业态的行业特点、业务类型和经营模式，逐步梳理跨境税收管理的难点问题，制定专门的税收指南和针对性的优化措施，为纳税人提供更加广泛、直接的优质税收服务体验。（三）积极谋求国际税收合作，扩大对外开放范围1.进一步发挥“一带一路”税收征管合作机制的作用充分发挥“一带一路”税收征管合作机制的作用，通过积极参与合作，推动跨境税收事务的透明化、高效化，为参与国家和地区提供更稳定、可预期的税收环境，促进共同繁荣发展。一方面，继续完善“一带一路”税收征管合作机制，特别注重对发展中国家税收征管能力建设的支持，为其提供有针对性的培训和技术援助。通过专业支持和协助，帮助这些国家建立更为健全的税收征管体系，促使其更有效地参与国际税收合作，推动国际税收合作体系朝着更加互惠互利的方向发展。另一方面，通过技术创新和合作机制的不断完善，使“一带一路”税收征管合作机制成为国际税收合作的典范，为各国优化税收营商环境，促进全球经济的可持续发展提供样本。2.继续加大税收协定谈签力度扩大税收协定的签署范围可以进一步巩固和拓展我国在国际经济舞台上的影响力，推动税收合作迈向更为广泛的领域，为全球经济的繁荣与发展贡献更大力量。截至2023年10月，我国已与114个国家和地区建立了强大的税收协定网络，覆盖全球大部分国家和地区，为促进我国与这些国家和地区之间的双边经贸合作提供了有力保障。但相较全球190多个国家和地区，仍有拓展和扩大“朋友圈”的空间。因此，要继续争取与我国有较多经贸往来的国家和地区签署税收协定，确保经贸合作延伸到哪里，税收合作就紧随其后，实现税收合作和服务与高水平对外开放的有机结合，为我国在全球范围内的经济合作提供更全面、更可靠的支持。（四）深度融入国际税收治理，强化对外开放的安全保障1.推出国际税收治理的中国方案强化高水平对外开放的安全保障，需要在当前已取得成效的基础上，以更大决心、更强力度、更实步伐积极参与国际税收治理，发出中国税收声音，提供中国税收方案，维护国家税收权益。首先，要继续加强研究和制定应对数字经济挑战的国际税收规则，深入参与国际税收治理体系的改革与建设。要密切关注各国有关“双支柱”方案的最新进展，并及时评估影响、推出应对措施，同时进行相关专题的跟踪研究。其次，应积极参与国际税收规则体系的改革和建设，通过国际组织、多边论坛等平台，积极发表建议和倡议，争取更多的税收话语权。最后，可以通过加强与国际组织、国外高校的合作，推动国际税收专业领域的人才培养，培养既懂得国际税收规则又具备国际化视野的专业人才，建设具备国际税收专业知识的团队，以更好地应对日益复杂的国际税收环境。2.强化国际税收风险防控能力在国际税收领域构建更为牢固的风险防线，不仅是高质量推进中国式现代化税务实践进程中的重要一环，也是统筹好开放发展和安全开放的重要举措。这要求我们要始终树立国际税收忧患意识，坚持底线思维，既要为促进我国高水平对外开放营造良好的税收营商环境，也要坚决防范跨境税收风险。一方面，要充分利用税收大数据和人工智能手段，建立强大的国际税收活动监测系统，对异常模式和趋势实施分析和跟踪，提高对潜在国际税收风险的敏感性。另一方面，要开展全面的国际税收风险评估，综合考虑跨境企业经营特征，以全球视角识别潜在的税收风险点和漏洞，并以此为基础，建立应对国际税收风险的紧急处置机制，切实保障我国高水平对外开放的稳定性和安全性。END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第6期）
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张国梁，杨素，孙金刚，等.税收服务高水平对外开放的路径选择[J].国际税收，2024（6）：39-46.