朱晓丹（大连海洋大学海洋法律与人文学院）
曹港珊（维也纳经济大学）
马媛媛（国家税务总局大连市税务局）
文章内容
2021年12月，经济合作与发展组织（OECD）发布《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀（GloBE）规则立法模板》（以下简称《立法模板》），首次提及“合格国内最低补足税”（Qualified Domestic Minimum Top-up Tax,QDMTT）。此后，QDMTT迅速被部分欧盟成员国、英国、加拿大等国家纳入实施支柱二的国内立法。毋庸置疑，QDMTT将重新调整全球最低税（仅指GloBE补足税）在各辖区间的分配顺序。在传统税收协定体系下，跨国营业所得由来源国优先征税。在支柱二GloBE规则下，依据收入纳入规则（Income Inclusion Rule,IIR），大型跨国企业集团超额所得的GloBE补足税由集团母公司居民国优先征税。但是，QDMTT将GloBE补足税的优先征税权重新分配给了超额所得的来源国。《立法模板》对QDMTT的描述较少，却牵一发而动全身。2023年，OECD先后于2月和7月发布两套《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板征管指南》（以下分别简称《征管指南一》和《征管指南二》），具体规定和细化了QDMTT的制度设计及其安全港规则。当前，我国正在积极参与数字税国际规则的制定。我国财税部门将谨慎稳妥地推进新国际税收规则在我国的落地实施。在此背景下，本文主要对QDMTT因何而来、其功能为何、我国应如何应对等方面展开研究。 一、QDMTT出台前情况（一）QDMTT出台前GloBE补足税的分配顺序GloBE规则的核心是各辖区按照共同标准（common approach）实施补税，即若范围内跨国企业集团某财年在某辖区的实际有效税率（ETR）低于15%，则该辖区当年构成GloBE低税辖区，由此产生当年GloBE项下补足税。之后该低税辖区的GloBE补足税沿着辖区内低税成员实体的所有者权益链条在母公司居民国和低税辖区（所得来源国）之间按顺序进行分配。因此，GloBE补足税产生于GloBE低税辖区，但分配须溯源低税成员实体。在补足税产生方面，按辖区汇总后产生低税辖区及辖区补足税是GloBE补足税分配规则的逻辑起点。相应地，一国特定区域内实施的所得税优惠政策并不必然使该国成为GloBE低税辖区。在补足税分配方面，每一低税成员实体的补足税金额原则上将按照以下顺序进行分配。第一顺位是母公司居民国。根据IIR，低税成员实体的补足税金额应首先由其母公司（包括集团最终母公司、中间母公司和部分持股母公司）向母公司所在辖区缴纳。第二顺位是低税成员实体所在实施UTPR的辖区。根据UTPR，若GloBE范围内跨国企业集团的母公司所在辖区未实施“合格的IIR”或者实施“合格的IIR”之后低税成员实体补足税金额仍有剩余，则由低税成员实体所在实施UTPR的辖区按要素比例补充征收补足税的剩余金额。关于IIR与UTPR的关系须强调两点。一是UTPR补足税的性质是补充征税权，其“备胎”特点将在定性上影响UTPR补足税征税权的启动。即若母公司居民国实行“合格的IIR”，则一般不会启动UTPR补足税。二是相较于IIR补足税，UTPR补足税的分配对象已发生变化。UTPR补足税并非直接对单一低税成员实体IIR补足税的余额进行分配，而是将IIR补足税余额在集团进行汇总后按要素比例在实施UTPR的低税辖区之间重新分配。这意味着即使产生于某UTPR辖区的GloBE补足税在扣除IIR补足税金额后为正值也未必会全部分配给该UTPR辖区，而是按该辖区所占要素比例分配。因此，不考虑QDMTT时，大型跨国企业集团母公司居民国在GloBE补足税的分配中，无论在定性方面还是定量方面都处于绝对优先顺位。（二）QDMTT因何而来OECD秘书长马蒂亚斯·科尔曼（Mathias Cormann）指出，一旦有足够多（critical mass）的国家实施支柱二，其他国家就很难不效仿。牛津大学迈克尔·德弗罗（Michael Devereux）教授进一步研究认为，所谓“足够多”国家或许只需要七国集团（G7）中3~4个成员国即可。根据2018年OECD国别报告，从全球6764个大型跨国企业集团（全球营业收入达到7.5亿欧元）母公司在47个辖区分布的数量看，近60%的集团母公司分布在G7成员国境内，其中母公司位于美国境内的大型跨国企业集团数量占比高达24.3%。迈克尔·德弗罗教授经测算评估认为，尽管有约140个辖区达成了关于实施支柱二的历史性共识，但G7是影响支柱二落地实施的关键少数。只要G7中有3~4个成员国实施GloBE规则，就可能显著激励G7其他成员国跟随，进而刺激全球范围内大部分辖区实施GloBE规则。目前在G7成员国中，加拿大、英国、德国、日本已经发布实施GloBE规则的国内立法（或立法草案）。《欧盟全球最低税指令》的发布意味着GloBE规则也将在欧盟范围内广泛实施。美国对实施支柱二的态度虽然尚不明确，但德国、法国提议的全球最低税方案本就借鉴了美国最低税制度，美国国内现行的三种最低税制度，即全球无形资产低税所得（Global Intangible Low-Taxed Income,GILTI）、税基侵蚀和反滥用税（Base Erosion and Anti-abuse Tax,BEAT）及公司替代性最低税（Corporate Alternative Minimum Tax,CAMT），与支柱二可谓“和而不同”，其目标均为结束全球公司所得税的“逐底竞争”。那么，有趣的问题是，既然在QDMTT未出台时，作为母公司主要所在地的G7成员国即可通过IIR对GloBE补足税优先征税，为何《立法模板》还要突然增加QDMTT，将GloBE补足税的优先征税权重新分配给所得来源国呢？OECD并未说明《立法模板》突然引入QDMTT的背景。本文认为，QDMTT很可能源自爱尔兰的提议。2022年5月，爱尔兰财政部就实施支柱二框架规则向公众咨询意见，其公布的框架规则就包含了合格国内补足税（Qualified Domestic Top-Up Tax,QDTUT）。QDMTT代表着欧盟低税成员（如爱尔兰、匈牙利、卢森堡）对支柱二的成功妥协，可使这些低税成员继续保持投资中心的优惠税制。 二、实施QDMTT后GloBE补足税的分配顺序《立法模板》引入QDMTT后，所得来源国将在GloBE补足税分配中跃居首位，实现对大型跨国企业集团母公司居民国GloBE补足税征税权的“弯道超车”。（一）QDMTT可能直接将低税辖区的补足税抵减至零如前所述，GloBE补足税产生于GloBE低税辖区，分配须沿着该低税辖区境内低税成员实体的所有者权益链条优先分配给母公司所在辖区。而QDMTT恰恰作用于GloBE补足税产生后且分配前。当某个范围内跨国企业集团在一个辖区该财年的有效税率低于15%，该辖区当年即成为GloBE低税辖区，从而产生GloBE补足税。但是在GloBE补足税按照IIR或者UTPR分配之前，必须先确认该低税辖区的GloBE补足税金额。QDMTT就是《立法模板》在补足税金额确认过程中引入的新概念，其作用是直接从低税辖区产生的GloBE补足税金额中予以扣除。根据《立法模板》第5.2.3条，一个辖区每个财年的补足税金额是根据以下公式计算的正值（如有）：辖区补足税=（补足税比例×超额所得）+附加当期补足税-境内补足税该公式的“境内补足税”是指QDMTT，即一辖区境内最低税符合《立法模板》第10.1条规定且被GloBE实施框架（GloBE Implementation Framework,IF）认定的QDMTT。根据该公式，QDMTT将在计算低税辖区GloBE补足税金额时被直接扣除。多数情况下低税辖区依据其国内法先行征收的境内补足税（QDMTT）将使其GloBE补足税金额抵减至零。这在事实上阻却了IIR及UTPR对该辖区补足税的分配，从而使该低税辖区（超额所得来源地）跃居GloBE补足税分配顺序的首位。（二）QDMTT可使所得来源国保持国内所得税优惠税制为实施支柱二，GloBE低税辖区不得不面临提高公司所得税法定税率或削减公司所得税优惠的难题。修改国内优惠税制对任何辖区而言都并非易事，但QDMTT却使这一目标变得简单起来。QDMTT可使所得来源国对GloBE范围内企业征收境内补足税，从而极大阻却了IIR及UTPR对该所得来源国的适用，同时有效防止该国所得税优惠税制所让渡的征税权益流入他国财政。因此，QDMTT可使所得来源国继续保持所得税优惠税制，甚至可以将公司所得税税率降为零，以吸引境外投资。有学者指出，支柱二非但不能解决公司所得税“逐底竞争”的问题，相反会激发更为激烈的公司所得税竞争。虽然GloBE规则中全球最低税率（15%）为各国公司税竞争设定了“地板”下限，但QDMTT为各国设定了“天花板”上限，公司所得税竞争将更为激烈。（三）“不合格”境内最低税也将间接削减低税辖区的补足税若一辖区境内最低税不符合《立法模板》第10.1条规定或不符合IF下的QDMTT，则该辖区补足税不能适用《立法模板》第5.2.3条，其境内补足税不能从辖区补足税金额中直接扣除。但即使不构成QDMTT，一辖区依据国内法征收的境内最低税也可以作为有效税额。辖区有效税额的增加可直接提高该辖区有效税率，从而间接减少该辖区的GloBE补足税金额。相应地，QDMTT则不计入辖区有效税额的计算，因此不影响辖区有效税率。QDMTT可能使低税辖区直接将GloBE补足税抵减至零，对低税辖区规避GloBE补足税征税权外溢最为有效和彻底。相较之下，不构成QDMTT且只能作为有效税额的境内最低税只能间接减少辖区补足税金额，并不能完全阻止低税辖区GloBE补足税的产生和后续向集团母公司居民国进行分配。因此，一辖区境内最低税能否被认定为QDMTT对该辖区GloBE补足税金额的确认十分重要，也是实施QDMTT的关键。 三、实施QDMTT的关键问题及QDMTT的认定标准作为共同标准的GloBE规则并不要求参与辖区必须实施QDMTT。一些发展中国家（如非洲国家）因其主要作为大型跨国企业集团的所得来源地而对QDMTT十分青睐。但计划实施QDMTT的辖区应清楚地认识到，QDMTT的实施并非易事，需谨慎考虑。（一）实施QDMTT的关键步骤根据《立法模板》第10.1条，QDMTT指一个辖区国内法中符合以下条件的最低税：以与GloBE规则等效（equivalent）的方式确定辖区内成员实体的超额所得（domestic excess profits），将成员实体国内超额所得的国内纳税义务提高至最低税率（15%），执行和管理方式与GloBE规则和注释规定一致。据此，一辖区引入QDMTT的步骤如下。第一步，制定并通过境内最低税立法。第二步，经IF同行评审机制审议，将其境内最低税认定为QDMTT。这两步是必经程序。接下来是第三步，QDMTT安全港认定，这是非必经程序，即：若第二步通过认定，则IF可进一步评估该辖区是否构成QDMTT安全港辖区；若第二步未通过认定，则不涉及QDMTT安全港的认定。因此，实施QDMTT并使其奏效的关键是IF关于QDMTT（及其安全港）的认定结果。（二）QDMTT的认定标准根据《立法模板》关于QDMTT的定义，一辖区境内最低税构成QDMTT的关键是以“与GloBE规则等效的方式确定辖区内成员实体的超额所得”。与GloBE规则等效必须同时符合两个标准：一是境内最低税必须与GloBE规则设计相一致；二是境内最低税必须与GloBE规则适用结果相一致。本文认为，这个看似简单合理的认定标准实际蕴含着极大的复杂性和不确定性。一是在规则设计方面。QDMTT相当于GloBE全球最低税的“本地版”，引入QDMTT的辖区将在国内法中同时运行GloBE和QDMTT两套最低税规则。根据QDMTT规定，一方面建议辖区境内最低税立法照搬GloBE规则以简化设计，实现功能等同；另一方面又强调鉴于各辖区国内税制的差异，允许各辖区QDMTT与GloBE规则存在不同程度的差异，不能仅因设计上与GloBE规则不同而否定其QDMTT的认定结果。至于何种差异属于QDMTT允许的设计差异，须由IF在QDMTT的认定中一事一议。这无疑增加了QDMTT认定结果的不确定性。二是在适用结果方面。QDMTT要求适用境内最低税计算的金额不低于适用GloBE规则计算的该辖区补足税金额。这意味着，为达到QDMTT认定的目的，该辖区低税成员实体依然需要遵从两套规则（境内最低税与GloBE）的申报义务以比对结果，其GloBE项下的征管与遵从成本没有降低。对计划实施QDMTT的辖区及其境内GloBE范围内的成员实体而言，虽然QDMTT本身具有“抵消”GloBE补足税及在辖区外豁免GloBE申报的“诱惑”，但QDMTT认定过程本身的复杂性和不确定性可能使这种“诱惑”大打折扣。尤其是对于更多作为大型跨国企业集团营业地（而非最终母公司所在地）的发展中国家而言，QDMTT虽然能够将GloBE补足税的优先征税权分配给所得来源国，但作为国际税改“双支柱”方案制定中的跟随者，受自身征管能力限制，发展中国家的境内最低税未来在IF一事一议的审议中能否被认定为QDMTT，尚存诸多不确定因素。（三）QDMTT安全港即使一辖区境内最低税构成QDMTT，跨国企业集团在该辖区依然同时面临两套独立的补足税遵从义务：一是向辖区税务机关履行QDMTT项下的补足税计算与申报义务；二是GloBE项下的补足税计算与申报义务，如依据母公司辖区IIR计算QDMTT辖区的GloBE补足税金额。这不仅将增加跨国企业集团的遵从成本，适用两套补足税规则结果的潜在差异也将增加跨国企业集团税负成本的不确定性。为了解决这一实际问题，《征管指南二》提出了QDMTT安全港规则。根据该规则，若某跨国企业集团在QDMTT辖区的成员实体符合QDMTT安全港标准，则根据《立法模板》第8.2.1条，该集团在QDMTT辖区的成员实体当年的GloBE补足税应被视为零；该集团在QDMTT辖区的成员实体当年只需按照该辖区的QDMTT规则计算补足税，无须适用其他GloBE规则再次计算补足税。鉴于此，QDMTT安全港可以使跨国企业集团在QDMTT辖区的成员实体显著降低GloBE遵从成本，并增加税收确定性。在辖区层面，GloBE低税辖区境内GloBE补足税金额的计算究竟是由GloBE低税辖区决定，还是由母公司所在辖区决定，一直存在争议，即前者作为GloBE补足税的产生地能否对后者依据其IIR计算的补足税金额提出质疑。QDMTT安全港实际上是将跨国企业集团在QDMTT辖区内GloBE补足税金额的“决定权”赋予了QDMTT辖区。关于QDMTT安全港认定标准，IF将兼采会计准则、一致性和征管三个标准予以认定。为了进一步简化和增加确定性，IF同行评审机制认定QDMTT安全港将以辖区（而非成员实体）为基础，即对一辖区关于QDMTT的立法和征管情况进行总体评估，不再关注该辖区对某集团QDMTT的适用结果。虽然QDMTT安全港规则可以简化辖区境内低税成员实体的GloBE遵从义务并增加确定性，但QDMTT安全港的认定并不能取代QDMTT的认定。一辖区境内补足税若不构成QDMTT，则不会进一步构成QDMTT安全港辖区。因此，本文前述QDMTT认定过程的复杂性和不确定性并不会因为QDMTT安全港规则而改变。那么，QDMTT究竟对哪些国家有利呢？（未完待续）
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第6期）
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朱晓丹，曹港珊，马媛媛.合格国内最低补足税“弯道超车”（上）：评全球最低税分配顺序的再调整[J].国际税收，2024（6）：55-60.