支柱二之应税规则的全景观照（中）

作者信息

沈涛（华东政法大学国际法学院）

刘奇超（天津市滨海新区财政局）

李睿康（爱丁堡大学商学院）

文章内容

（接上期）  三、应税规则的制度设计与具体适用

不同于外界对于此前起草、磋商过程中各版本STTR的适用范围有限、制度设计简单、增税效果不足等传统认识和理解，达成全球共识的《STTR范本》充分吸收了各利益相关方的意见，有条件地扩大了适用范围，实现了制度集约与风险管控的平衡，有利于来源国行使“次级征税权”，并为防止BEPS行为提供了防御措施。

（一）“适用收入”的识别

受STTR规制的“适用收入”共有七类。包括：《OECD税收协定范本》第11条第3款定义的“利息”；《OECD税收协定范本》第12条第2款定义的“特许权使用费”；为使用或有权使用产品或服务的分销权而支付的费用；保险费和再保险费；提供财务担保的费用或其他融资费用；为使用或有权使用工业、商业或科学设备而支付的租金或其他款项；作为提供服务的对价而取得的收入（以下简称“服务收入”）。“适用收入”不包括在国际运输中以光租形式租赁船舶运送乘客或货物产生的租金或其他费用（因为《OECD税收协定范本》第8条“国际海运和空运”规定了专属税收管辖权），以及以船舶吨位为计税依据、需要根据缔约国税法缴税的各项收入。此外，对于“适用收入”来源地的判定，原则上应参照《OECD税收协定范本》第11条第5款关于利息来源地的判定规则执行。但是，如果支付某项“适用收入”的人（不论是否为缔约国税收居民），只要在缔约国一方设有常设机构，且支付该项“适用收入”的义务与该常设机构有关，并由该常设机构承担，那么该项“适用收入”应被视同在常设机构所在缔约国发生。

科学、准确运用好“适用收入”的识别标准，宜把握好以下三项要点。一是避免已有概念的重复定义，同时保持适度灵活性。《STTR范本》中的条款确保了个别概念同《OECD税收协定范本》定义的一致性（如利息、特许权使用费），但如果缔约国在现行税收协定中已经使用自行商定的定义，缔约国可以在纳入STTR时继续使用这些定义，从而避免不必要的复杂性。二是准确把握“兜底”条款，将“适用收入”优先归入明确类别。若某项收入既属于前述六类已列明“适用收入”的某一类，又属于第七类的服务收入，则应将其视为前述六类“适用收入”中的某一类。三是整体分析“混合合同”，分别处理各类收入。对于涉及多种收入类型的“混合合同”，可参照《OECD税收协定范本》第12条注释第11.6款中的方法处理。即：根据合同中包含的信息或通过合理分摊的方式，分解合同对价的全部金额，提取属于“适用收入”的部分收入；但如果合同的某一部分构成合同的主体，而合同中规定的其他部分仅具有辅助性且无足轻重，则应根据合同主要部分的性质确定对价全部金额的性质。

（二）税率的含义及其内嵌的优惠调整

1.税率的含义

一般而言，A国可以将“适用收入”作为计税依据行使征税权，但征税权限于“特定税率（specified rate）”。“特定税率”为9%与“适用收入”的适用税率之间的差值。在B国，该项“适用收入”的适用税率为B国对此项收入适用的法定税率；但是，如果取得收入的纳税人在B国受益于对此项“适用收入”的优惠调整，此时法定税率并不能反映“适用收入”的实际税率，其适用税率应考虑该优惠调整的影响后确定。出于确定税率之目的而须考虑的税种包括《OECD税收协定范本》第2条（税种范围）涵盖的税种以及任何以净所得为课税基础的税种，这些税种统称为“相关税收（relevant tax）”。“相关税收”包括任何以净所得为税基课征的税种，是为了与在GloBE规则下被视为有效税收（covered tax）的所得税定义保持一致。

从逻辑上讲，确定“适用收入”所适用税率的起点是B国对“适用收入”所适用的法定税率，即取得“适用收入”的纳税人的净所得所适用的法定税率；如果B国按净所得以外的某种替代性税基（alternative basis）计税，则适用税率不参照法定税率确定，而需根据实际情况计算。从概念上看，法定税率一词包括法律法规、法院判决中所载明的税率，以及由缔约国国内法院解释确定的税率。在许多情况下，法定税率是B国企业所得税的主要税率。但是，如果B国税法对某些类型收入，或对符合某些条件的纳税人规定了特殊法定税率，那么所取得的相应“适用收入”适用的法定税率应参照特殊法定税率加以确定。不过，当B国企业所得税采取累进税率或实行在利润分配时点征税的制度时，税率的确定则需要适用特殊规则。其一，如果累进税率的适用对“适用收入”的实际税率产生显著影响，则可采取简化规则（如平均法）确定适用税率。其二，如果缔约国对“适用收入”不是在取得之时征收企业所得税，而是在利润分配或视同分配之时征税，则应以纳税人在其财务报表中反映的“适用收入”的年度及其前两年缴纳的税款总额，与该年度及其前两年净所得总额的比值，作为“适用收入”的适用税率。

在税收征管程序上，缔约国双方税务主管当局应相互以书面形式对适用于缔约国税收居民有关“适用收入”的法定税率（或对该税率的任何变更），以及税法中适用于缔约国税收居民有关“适用收入”优惠调整的规定（或对这些规定的任何变更）作出通知。该规则为缔约国能够了解并向纳税人阐明适用STTR的情况提供了一种提高税收确定性的机制。同时，《STTR范本》建议各国公开这些书面通知，以便企业及其代理人查阅。如果缔约国对于书面通知的内容存在疑问或分歧，可通过相互协商程序或具有约束力的强制性税收仲裁加以解决。

2.优惠调整

《STTR范本》第6款规定，对某一“适用收入”项目的优惠调整，是指“适用收入”在B国的应纳税所得额或应纳税额的永久性减少。具体而言，符合条件的优惠调整主要有三种形式：（1）收入的全部或部分免税（exemption），或不征税（exclusion from income）；（2）税基扣除，根据收入金额计算得出，且与任何相应的付款或付款义务无关；（3）税额抵免，根据收入金额或应纳税额计算得出，但不包括对境外已缴纳所得税的抵免。特别是，上述优惠应与“适用收入”项目直接关联，或是在“为地域流动性活动（geographically mobile activities）提供税收优惠的制度”下产生。同时，优惠调整不应考虑根据《OECD税收协定范本》第23A条（免税法）、第23B条（抵免法）所提供的免税或抵免。从政策设计上讲，优惠调整规则的适用内嵌了以下三重逻辑。

一是永久性减少概念的适用逻辑。应纳税所得额或应纳税额的永久性减少意味着优惠调整不会随着时间的推移而转回。当然，若B国税收居民对何时将“适用收入”确认为应纳税所得额的时间点具有控制权，且在该项“适用收入”发生的年度后三年内未在B国确认为应纳税所得额，则应将其视同发生了应纳税所得额或应纳税额的永久性减少。例如，在实施“汇回税制”（Repatriation-based Tax System）的缔约国，一项收入在汇回或视同汇回该国之前不课税，如果取得该项收入的纳税人可以控制汇回或视同汇回的时间，且在三年内未汇回，即被认定发生了应纳税所得额的永久性减少。

二是优惠调整限定条件的适用逻辑。《STTR范本》明确，优惠调整必须与“适用收入”的分类或定性有直接联系，或在“为地域流动性活动提供税收优惠的制度”下产生。例如，若一国的“专利盒”税制允许纳税人对“适用收入”的应纳税所得额享受按一定比例名义扣除的优惠待遇，则该类税收优惠属于税基扣除形式的优惠调整。因此，根据上述两项限定条件，以下几类税收优惠将不属于STTR下的优惠调整：（1）适用于某一类纳税人或特定类型支出的税收优惠，通常这些优惠仅与纳税人的地位和投资性质有关；（2）普遍性税收优惠，其适用于所有纳税人的净所得，或适用于有资格享受特定优惠制度的纳税人，如缔约国为纳税人取得的净所得在达到某一金额前提供的普遍免税，因为这些税收优惠与“适用收入”的分类或定性通常没有直接联系；（3）仅适用于非地域流动性活动的税收优惠，如缔约国为特殊经济区域内的制造业提供的税收优惠。

三是优惠调整表现形式的适用逻辑。实践中，在理解和适用部分免税、全部免税、税基扣除、税额抵免等不同形式的优惠调整时，应着重把握以下三点。（1）在部分免税情况下，适用税率=法定税率×（1-获得免税的比例）；在全部免税情况下，适用税率为0；在税基扣除情况下，适用税率=法定税率×（1-税基扣除比例）；在税额抵免情况下，适用税率=（法定税率×应纳税所得额-税收抵免额）÷应纳税所得额。若存在多种优惠调整形式，则在计算税率时应考虑所有优惠调整。（2）免税或税额抵免形式的优惠类型不包括《OECD税收协定范本》第23条“消除双重征税的方法”提供的免税或税额抵免，因为此类免税或税额抵免系消除法律性双重征税的手段，而非实质意义上的税收优惠。同时，这也确保了STTR不会导致各辖区间现行征税权的重新分配。但是，为已缴境外所得税所提供的间接税收抵免，则有所不同。由于税收居民企业及其控制的境外企业属于不同法律实体，间接税收抵免的目的在于减轻经济性双重征税，属于“相关收入”实质上享受的税收优惠。因此，只要间接税收抵免与其适用的“适用收入”存在直接联系，就属于优惠调整。（3）税基扣除形式的优惠调整不包括收款方为取得该项收入而产生的费用扣除。因为该费用是纳税人的经济成本，属于计算应纳税所得额时的扣除项，而非实质意义上的税收优惠。同时，像名义利息扣除这类不以应纳税所得额为基础计算的扣除，也不属于税基扣除形式的优惠调整。

3.确定第三方辖区常设机构适用税率的特殊规则

为避免因某项“适用收入”归属于A国和B国之外的第三方辖区，且该第三方辖区适用税率高于在B国的适用税率而导致的过度征税，《STTR范本》第7款设置了一项特殊规则，即如果发生于A国并由B国企业取得的某项“适用收入”在B国的适用税率低于9%，且B国和第三方辖区均将该项“适用收入”确认为归属于企业设在第三方辖区的常设机构，那么在确定该项“适用收入”的适用税率时，应以该项“适用收入”在B国和第三方辖区所适用税率中的较高者为准。

（三）排除规则与适用门槛

一般而言，“适用收入”的关联收款方为STTR的纳税人。《STTR范本》第10款明确了关联方的概念，其直接引用了《OECD税收协定范本》第5条第8款的表述，采用“事实控制或50%股份的控股标准”。除此之外，STTR通过一系列排除和门槛规则，明确不受STTR约束的主体以及部分“适用收入”。

1.适用主体的排除规则

《STTR范本》第8款设置了适用主体排除规则。一方面，为降低税收征管成本，如果付款方为自然人，那么收款方获得的相应“适用收入”不受STTR约束。另一方面，考虑到部分收款方因根据A国法律具有特殊目的或地位而不必缴纳企业所得税，为维护该国法律规定的特定预期政策效果，属于以下“适用收入”收款方的A国居民不受STTR约束：（1）自然人；（2）付款方的非关联方；（3）公认养老基金；（4）专门为宗教、慈善、科学、艺术、文化、体育、教育或其他类似目的而设立和经营的非营利组织；（5）缔约国本身，或其政治分支机构，或其地方当局及其代理机构、受托机构、执行机构，以及由这些机构设立或创建的实体、安排（其主要目的是履行政府职能，且没有经营任何贸易或业务），中央银行；（6）国际组织；（7）由专业人员管理、旨在从非关联方处获得投资收益，或就某事件提供保障、且其本身或管理人员受到监管的实体、安排；（8）在实体、安排或其利益持有人单一层级课税（递延期不超过一年），被广泛持有且符合以下两个条件之一的实体或安排，一是主要持有不动产，二是该实体、安排或其利益持有人（不包括被《STTR范本》第8款排除的人）在该实体、安排为其税收居民的国家适用的税率至少为9%；（9）由第（3）项至第（8）项所述的一个或多个主体完全或几乎完全（直接或间接）拥有、设立或创建的实体、安排，且其成立和运营的目的完全或几乎完全是为了上述主体的利益而持有资产、管理或投资资金、从事辅助活动。由第（5）项所述的一个或多个主体完全或几乎完全（直接或间接）拥有、设立或创建，且成立和运营的目的完全或几乎完全是为了第（5）项所述主体利益而开展相关投资活动的实体、安排，也在排除之列，如主权财富基金。

2.适用于来源国常设机构的排除规则

借鉴《OECD税收协定范本》第10条第4款、第11条第4款和第12条第3款关于股息、利息、特许权使用费因归属于来源国常设机构且与该常设机构存在实际联系而允许来源国依照《OECD税收协定范本》第7条“营业利润”征税的规定，《STTR范本》第13款明确一项特殊排除规则，即若B国税收居民通过位于A国的常设机构经营业务获得下列“适用收入”，则这些“适用收入”不受STTR约束：（1）因与付款相关的债权、权利或财产与该常设机构有实际联系，而归属于该常设机构的利息或特许权使用费收入；（2）依照《OECD税收协定范本》第7条“营业利润”之规定，可归属于该常设机构的其他类别“适用收入”。此时，这些“适用收入”构成可归属于该常设机构营业利润的一部分，常设机构所在国有权对这些营业利润征税。实际上，这也符合STTR的基本运行逻辑，即如果A国的征税权没有受到限制，那么STTR不适用。

3.加成门槛

为将因回报率低而存在有限BEPS风险的部分“适用收入”排除在STTR适用范围之外，《STTR范本》第9款设计了一项加成门槛规则，即如果除利息、特许权使用费之外的其他五类“适用收入”中的一项或多项，其总金额不超过因取得收入而直接或间接产生的成本再加上这些成本8.5%的加成，那么这些“适用收入”不适用STTR。考虑到利息、特许权使用费通常被视为流动性的收入类型，可能会产生更高的BEPS风险，故不适用加成门槛。从概念解构，该款明确了以下三种成本加成率的计算方法。

（1）单一计算法。某人在一个财年内根据单一合同安排条款取得的同类“适用收入”，以及在同一财年内发生的直接或间接可归属于取得该类“适用收入”的所有成本，应进行汇总，从而计算成本加成率。通常，所有成本包括从事产生“适用收入”项目活动的成本，以及在相关情况下的运营费用、准备金、固定资产折旧费用和无形资产摊销费用。

（2）合并计算法。某人在一个财年内根据多份不同合同安排取得收入或取得多种类型“适用收入”，如果从整体上看，这些“适用收入”的相互关联程度很高，以至于单独确定每项“适用收入”项目金额，以及为取得该收入而发生的所有成本，是不切实际的，甚至可能导致结果与经济现实不相符，那么采取合并计算法更为可靠，应将这些收入及其费用作为一个整体合并计算成本加成率。例如，投资组合策略（portfolio approaches）的投资者将多个项目捆绑在一起，其目的为就投资组合这一整体取得适当回报，此时采取合并计算法较为合适。

（3）服务外包成本限制计算法。对于取得服务收入的人发生可直接或间接归属于其取得该收入的成本，且此类成本包括与作为第三国税收居民的关联方进行交易产生的成本，如果作为第三国税收居民的关联方在该第三国就该笔交易取得的收入的适用税率低于9%，并满足以下两个条件之一，那么该笔交易产生的成本超过总成本80%的部分应不予计算在内：一是该关联方直接向就服务提供支付对价的人提供服务；二是该关联方将服务外包给取得“服务收入”的B国税收居民的另一关联方，由该另一关联方直接向就该服务提供支付对价的人提供服务，且该另一关联方应就该笔服务外包交易所取得的收入，在其为税收居民的国家按低于9%的税率缴税。

当然，除对制度设计的理解外，在运用加成门槛时，仍须关注两点规则适用问题。首先，加成门槛不是对交易各方承担的各种功能、资产和风险进行转让定价分析，而是提供一种侧重于数字指标的机械计算方法，以排除BEPS风险有限的“适用收入”。尽管转让定价分析有助于成本的计算，但STTR中成本加成率的计算规则对转让定价没有约束力。其次，考虑到加成门槛在纳入STTR的税收协定中属于一项协定利益规则，因此加成门槛的适用将受到税收协定中反滥用条款的约束，如《OECD税收协定范本》第29条第1款之利益限制（LOB）条款、第29条第9款之主要目的测试（PPT）条款。如果纳税人存在择协避税行为，或其交易、安排的主要目的是受益于加成门槛，则不能适用该门槛规则。

4.重大性门槛

因STTR聚焦于那些将大量利润从来源国转移到居住国而产生重大BEPS风险的跨境税收筹划安排，并力求最大程度地降低税收遵从负担，《STTR范本》第12款明确一项“重大性门槛”。依照该款，B国税收居民只有在取得下列“适用收入”的总金额在相关财年达到一定门槛时，才受STTR约束，成为STTR制度下的纳税人：（1）由与B国税收居民相关联的一名或多名A国税收居民支付，并由该B国税收居民（或与其相关联的一名或多名B国税收居民）取得的“适用收入”；（2）由B国税收居民（或与其相关联的B国税收居民）因经营业务而在A国设立的一个或多个常设机构所承担，并由该B国税收居民（或与其相关联的一名或多名B国税收居民）取得的“适用收入”。其中，总金额门槛根据缔约国双方经济规模较小国家的经济总量确定，其标准与支柱一金额A规则判定跨国企业与市场国是否具有联结度的标准一样，即：对于国内生产总值大于或等于400亿欧元的缔约国，门槛为100万欧元；对于国内生产总值低于400亿欧元的缔约国，门槛为25万欧元。

实践中，须注意四项政策适用要点。一是在汇总“适用收入”时，无须考虑“适用收入”在B国适用的税率。二是在判断是否构成“关联方”时，应遵循《STTR范本》第10款“关联方”的定义。三是如果政府机构及其控制或拥有的实体或安排，仅仅因为行使控制权或受益权而存在关联，则这些实体或安排应被视同为不相关联。例如，由同一项主权财富基金控制的两个企业集团，不会因为都受该主权财富基金控制而成为关联方。四是在计算“适用收入”的总金额时，应包括向非关联方支付、但因反规避规则而被视为向关联方支付的款项。

（四）反规避规则

为防止发生规避STTR适用的特定滥用行为，《STTR范本》第11款设计了一项针对性反规避规则。该款明确了适用反规避规则应满足的三项条件。

条件一，由A国非自然人税收居民向任一缔约国（A国或B国）税收居民“中间人”（the intermediary）支付发生于A国的一项“适用收入”。该项“适用收入”也被称为“原始付款”（the original payment）。在这一条件中，“中间人”可以是自然人，也可以是《STTR范本》第8款排除的主体，但“中间人”必须是任一缔约国（A国或B国）的税收居民。

条件二，“中间人”在取得“原始付款”发生之日在内的任意一个365天期间内，直接或间接将相当于全部或几乎全部“原始付款”的金额支付给一个或多个“原始付款”支付人的关联方——该笔付款称为“相关付款”（related payments），收款人称为“关联收款方”（the connected payee），但《STTR范本》第8款排除的主体除外；“关联收款方”在其作为税收居民的国家（B国或A、B以外的第三国）对“相关付款”应缴纳的税率以及“中间人”在其居民国对“相关付款”应缴纳的法定税率（“中间人税率”）均低于9%；在“原始付款”被计入“中间人”在其作为税收居民的缔约国的应纳税所得额的情况下，“相关付款”可在计算其在该国的应纳税所得额时予以扣除，或者“原始付款”根本不构成“中间人”的应纳税所得额。此时，“中间人”相当于一个规避STTR的“导管”工具。

不过，在实践中仍须对该条件界明一系列问题。第一，直接支付是指“相关付款”是由“中间人”在没有其他中间人介入的情况下直接支付给“关联收款方”的，间接支付是指其他中间人（无论其为哪一国税收居民）介入而形成一连串的付款链。第二，“相关付款”可以在收到“原始付款”之前或之后的365天内支付。第三，根据税收征管经验，“全部或几乎全部”一词一般意味着达到90%，但税务机关可根据事实情况，将略低于90%认定为构成“全部或几乎全部”。第四，涉及“相关付款”由多个“关联收款方”分割取得的所谓分割安排（fragmentation arrangements）也要受到该款反规避规则的约束。第五，“关联收款方”在其居民国对“相关付款”应缴纳的税率，根据《STTR范本》第5款、第6款确定；“中间人税率”指适用于“相关付款”的税率，通过对“中间人”为其税收居民国的法定税率按现行避免双重征税协定的限制予以调整后确定，而无须考虑“中间人”本身所适用的税率。例如，“中间人”在其居民国适用于“相关付款”的法定税率为20%，但该国与“关联收款方”居民国之间的双边税收协定将该税率限制为5%，则“中间人税率”为5%。第六，加成门槛不适用于“原始付款”和“相关付款”。究其原因：一方面，“原始付款”的收款人直接或间接以付款（相关付款）的形式向“关联收款方”支付相当于全部或几乎全部原始付款的金额，因此“原始付款”的收款人取得该项付款的成本加成大概率低于8.5%；另一方面，如果加成门槛适用于“相关付款”，B国在评估“关联收款方”收入的成本加成率方面可能存在困难。

条件三，有合理理由认为在没有“原始付款”的情况下，“中间人”不会支付“相关付款”。简言之，此处的“原始付款”与“相关付款”之间应存在因果关系。

当上述三项条件同时满足时，该反规避规则将适用，适用效果根据“原始付款”收款方所在居民国的身份不同而有所不同。目前，存在两种确定“适用收入”的适用税率的方法：在“原始付款”是向作为A国税收居民的“中间人”支付的情形下（如图1所示），“相关付款”应被视为向“关联收款方”支付的“适用收入”，该项“适用收入”的适用税率应被视为B国就“相关付款”所适用的税率，此时“关联收款方”将作为STTR纳税人，就“原始付款”补缴税款；在“原始付款”是向作为B国税收居民的“中间人”支付的情形下（如图2所示），向“中间人”支付的“原始付款”应被视为向付款方的B国关联方支付的适用收入，该项“适用收入”的适用税率应以“关联收款方”（即图2中的关联收款方1和关联收款方2）在其作为税收居民的国家（B国或C国）就“相关付款”所适用的税率与“中间人税率”中的较高者为准，此时“中间人”将作为STTR纳税人，就“原始付款”补缴税款。

（五）税收征管：年度事后征税机制

税收征管的制度性确立与实践性保障，是决定STTR最终能否平稳落地的重中之重。BEPS包容性框架借鉴英国“无形资产离岸收入税制”的征管经验，在《STTR范本》第14款“征收管理”中明确，A国按照STTR对B国税收居民在一个财年内取得的发生于A国的“适用收入”征收的税款，应在该财年结束后确定，且在此确定之前A国不得对B国税收居民征税。缔约国税务主管当局可以通过协商确定STTR的适用方式。

进言之，STTR征管制度运行的核心在于落实年度事后征税机制，这将借助纳税信息申报实现。考虑到收款方在取得“适用收入”时无法及时获得一些具体适用STTR的核心信息，如“适用收入”是否达到加成门槛（可能需要多笔付款合并）和重大性门槛（需要按年汇算），“适用收入”是否符合税收优惠调整的条件，STTR是否适用于按替代性税基课税或适用按分配时点征税制度的“适用收入”，因此提交包含上述相关信息以及根据STTR计算出应缴税款的纳税申报表非常重要。落实年度事后征税机制，有助于收款方和税务机关在根据STTR确定任何应缴税款之前，已了解确定STTR是否适用于某笔付款所需的所有信息，从而防止过度征税。同时，纳税人不必在每笔付款发生时都需进行及时评估，而是每年进行一次汇总评估即可。作为B国税收居民的收款方只有在一个财年结束后，根据STTR有纳税义务时，才需在缔约国一方提交纳税申报表，这也有助于减少遵从负担。

为按期做好STTR的税款评定工作，缔约国税务机关也可达成一系列补充协议，辅助实施年度事后征税机制。一是约定收款方在某一财年达到重大性门槛时，需进行STTR纳税申报（不论其根据STTR是否应纳税）。二是确定收款方提交纳税申报表和缴纳STTR项下税款的期限（也可由A国国内法规定）。三是引入证明制度，即B国可向根据STTR无须纳税且不需要提交纳税申报表的收款方提供一份证明，方便A国获得非居民收款方在STTR下的潜在纳税义务的信息。例如，B国可向收款方开具一项证明，认定其为排除适用STTR的收款方。

（未完待续）

END

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2024年第6期）

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沈涛，刘奇超，李睿康.支柱二之应税规则的全景观照（中）[J].国际税收，2024（6）：47-54.

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