刘威：对美国财产税减免措施及其影响的政策分析——以密歇根州底特律市为例
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对美国财产税减免措施及其影响的政策分析——以密歇根州底特律市为例
刘威
美国的财产税基于房地产等财产的市场评估价值征收，是地方政府重要的收入来源。从理论上讲，财产税应当具有统一的税制设计，这样才能够更好地实现纳税与享受公共服务之间的对等关系，构建公平、有效的公共服务资金筹集和成本分担机制。但在实践中，设计一些财产税减免措施是必要的。美国州和州以下的地方政府在财产税税制设计和征管方面拥有较大的自主权，因而形成了多元化的财产税制度，这为研究财产税减免措施的效果提供了丰富的案例。本文在梳理美国地方政府关于财产税的普遍减免措施的基础上，以密歇根州底特律市为例，重点分析了财产税减免措施对财产税制度乃至城市财政和经济带来的影响，以期为中国房地产税制度设计提供一些参考。
一、美国财产税减免的主要类型
美国对财产税的减免措施由来已久，主要集中在对住宅的减免。针对住宅的财产税减免浪潮肇始于20世纪30年代后期，即经济“大萧条”尾声阶段，主要措施是对住宅的财产税实施部分或全部豁免，以及对住宅设置较低税率，以降低住宅财产税负担。到20世纪70年代，美国每个州都至少出台了一项针对住宅的财产税减免措施。
到了20世纪70年代末，美国又开始了新一轮针对财产税的减税浪潮，原因是当时美国住房价格快速上涨，导致居民财产税负担迅速增加。以1978年加利福尼亚州“第13号提案”为起点，各州纷纷出台了更为严格和复杂的限制措施。此轮财产税减税的主要方式是限制财产税评估价值或税率的增长，设置税额占家庭收入的比重（税负）上限，等等。近年来，美国很多地方政府还通过减免工商业房地产的财产税来实现吸引投资、刺激经济的目标。
总体来看，美国财产税减免措施可以归纳为四种类型：针对税基的减免，针对税率的减免，针对税额的减免，以及其他相对间接的减免措施。其中，对税额和税率的减免在实践中运用最为普遍。详见表1。
（一）税基减免措施
在美国地方政府的各种税基减免措施中，运用最广泛的是税基豁免，即将特定类型房地产排除在课税范围之外。最典型的是针对政府或特定社会组织所有的用于公共用途（或非营利用途）房地产的豁免，如政府机构办公场所、宗教场所、学校等。
对税收评估价值增长设置上限也是常见的做法。财产税的计税依据为市场评估价值，会随房地产价格变化而变化。地方政府通过对评估价值设置增幅上限，甚至冻结评估价值等方法，来控制税负增加。需要注意的是，美国很多州规定评估价值增长上限仅适用于存量房地产。对于新建房地产或发生买卖交易后的存量房地产，税收评估价值会以新建或交易当年的市场评估价值为基数，再继续适用评估价值增幅上限。还有一些州对不同类型房地产设置不同的“评估比率”，即将房地产市场价值的固定比例作为税收评估价值，如法律规定住宅的税收评估价值为其市场价值的70%，而其它类型房地产的税收评估价值为市场价值的100%，以此实现对住宅的财产税减免。
财产税的税基减免措施有利于保护特定纳税人的利益，但可能对财产税制度产生几个方面的负面影响：一是整体上缩小了税基，影响税收收入；二是弱化评估价值与市场价值之间的联系，长期看会降低评估结果的准确性，不利于税制的公平；三是扭曲纳税人行为，如仅对存量住房设置评估价值增长上限，可能会阻碍正常房地产交易的发生，等等。
（二）税率减免措施
税率减免措施主要是实施差异化税率，即对住宅适用较低的税率，对工商业房地产则适用较高的税率，从而相对降低住宅的财产税负担。一些地方政府通过设置税率调整上限的方式，限制财产税收入的过快增长。
在实践中，美国很多州会选择同时使用税率和税基减免措施。税率减免措施同样会带来一些负面作用，除了造成财产税实际税负的不公平外，长期来看还会弱化地方政府财政的自主性。一是设置税率上限会在一定程度上限制地方政府的税权；二是对税率的限制会造成财产税收入规模的相对固化，弱化财产税筹集税收收入的功能，使地方政府不得不更多依赖于上级拨款，削弱财政自主性。
（三）税额减免措施
税额减免措施主要针对特定纳税人，如老人或残疾人等，以比例或定额的方式降低纳税额。美国很多州将纳税额与纳税人收入挂钩，设置纳税额占纳税人收入比重的上限（也称为“断路器，Circuit Breaker”），从而实现更有针对性的财产税减免。一些州还对财产税总收入规模进行限制，即设置财产税收入占全部税收收入比重的上限。从量上讲，对税基和税率的减免应等价于对税额的减免。但是从针对性上讲，税额减免能够更好地与纳税人收入水平和纳税能力相关联。
（四）其他措施
除了直接对税基、税率和税额的减免，美国一些地方政府还采用其他间接的方式实现对财产税税负的控制。比如，对地方政府税收收入和公共支出总规模进行限制，间接地限制财产税收入规模。再比如，增加财产税税基更新和税率调整的公众参与程度，或提高此类决策出台的立法层次，以此实现纳税人对财产税的监督与制衡。
二、美国底特律市的财政基本情况以及财产税减免措施
为了更细致地分析财产税各种减免措施的影响，笔者选择美国密歇根州底特律市进行案例研究。
（一）经济与财政概况
底特律市是全球著名的汽车制造基地，是20世纪初美国发展最快的大城市。底特律市的汽车产业在20世纪50年代达到顶峰。此后，随着全球汽车制造业的竞争日趋激烈，底特律市在汽车制造领域的优势不断减弱，汽车产业开始衰退。由于经济结构单一，汽车产业的衰退直接带来城市经济的衰退，就业大幅减少，失业率居高不下，人口大量迁出。与此同时，城市财政收入大幅减少，公共服务水平下滑，地方政府长期债务（特别是养老金债务）难以偿还。在城市经济发展的鼎盛时期，底特律市建造了大量独栋住宅，约一半的家庭拥有自己的住房。但随着人口的迁出，住房价格下跌，很多家庭出现住房抵押贷款违约和财产税欠税情况。
2013年，底特律市申请破产保护，由密歇根州政府接管，成为美国历史上涉及金额最大的城市破产案件。申请破产保护后，底特律市在州政府的接管下开始了一系列改革。其中财政方面的主要措施包括：成立首席财务官办公室来加强对城市财政的管理；提升财产税征管水平和税基评估质量；成立专门机构处置欠税房地产；设立储备基金以降低养老金长期债务风险，等等。2014年底，底特律市宣布结束破产保护。
在公共财政体系方面，底特律市属于密歇根州韦恩县，在地域范围上还重叠着学区和特别区政府。美国政府主要由联邦政府、州政府、地方政府三级构成。其中，地方政府分为两类，即一般目的政府（General Purpose Government），包括县、市、镇政府；以及特殊目的政府（Special Purpose Government），主要包括特别区政府（Special District）、学区政府（School Boards）两种类型。两类地方政府在空间上有所重合，但有各自独立的职责和税权。在政府支出方面，底特律市主要负责城市范围内的基本公共服务，如公共安全、健康、休闲文化、经济发展、住房、环境、交通设施、城市发展与管理等。这些公共服务主要以税收收入来筹资。此外，城市政府还负责供水、排水、交通、停车、机场和公共照明等。这类公共服务主要通过收费来筹资。与多数其他美国城市不同，底特律市不负责中小学教育，而是由州政府和学区政府来负责。在政府收入方面，底特律市的税收收入中，占比最高的是市级所得税，然后是财产税、州共享销售税和博彩税。2017年，底特律市财产税收入约为2.48亿美元，占市政府收入的13%。
（二）财产税税制概况
在密歇根州，州、县、市/镇、学区/特别区都有权课征财产税。由于密歇根州的财产税立法权在州一级政府，各市镇和学区的财产税制度都是统一的。密歇根州财产税制度与美国其他地区基本相同。财产税纳税人为财产的所有者，课税对象包括房地产、移动房屋以及部分机器设备。计税依据为年度更新的税收评估价值，各级地方政府的财产税使用相同的税基。法律规定税收评估价值为市场价值的50%，且设置年度增幅上限。税率采用统一的固定税率，以支定收，各级地方政府都有自己的财产税税率。在免税方面，对政府拥有的和非营利的房地产实施免税，如政府办公场所、学校、教堂、公园等。此外，还有针对特定人群和房产的财产税减免，包括家庭主要居所、低收入人群、老年人、残疾人、退伍军人等。还有一些针对特定区域的财产税减免措施，用于激励该区域的经济发展，吸引投资。关于财产税减免措施，下文会有专门部分进行详细梳理。
在征管方面，底特律市负责税基评估，密歇根州和韦恩县负责对评估结果进行审核和调整。此外，州政府还负责评估跨市的基础设施，如通信设施和铁路。税基评估的争议处理由州、县和市三级政府承担，负责相应层级争议案件的处理。财产税征收全部由底特律市政府负责，不仅负责市级财产税征收，还同时负责征收州、县、市和学区的财产税。财产税欠税的征收和处置由韦恩县政府负责。密歇根州财产税征管职责的划分见表2。
（三）财产税减免措施
密歇根州的财产税减免措施主要包括对税收收入增幅和税基增幅的限制、税率减免、税额减免。从适用范围上，对税收收入和税基增幅的限制适用于全部房地产类型，税率和税额的减免则是针对特定房产类型、人群或区域。
密歇根州宪法中规定财产税评估价值等于市场价值的50%，即评估比率为50%。根据前文所述，美国很多州都设定评估比率，但通常是针对不同类型房地产设置不同的评估比率，从而实现对特定房地产类型的减税。而密歇根州的评估比率适用于全部房地产类型，因此并不能起到税收减免的效果，本质上是改变了名义税率。
在此基础上，密歇根州在1978年和1994年两次修订法律，对财产税的税收收入和税基设置增长上限。其中，1978年州宪法修订（Headlee修订）对财产税收入增幅进行了限定，即财产税总收入增长幅度不得超过通货膨胀率。1994年州宪法修订（A提案）对税基增长设置了严格的限制，要求税基年度增长率不得超过当年通货膨胀率或者5%。当房屋发生转让时，则按照当年评估价值（市场价值的50%）计税，之后按照通货膨胀率或5%的增长率进行年度调整，直到下一次转让。
此外，密歇根州对家庭主要居所（Principle Residence）设置了税率减免和税额抵免。税率减免的上限为1.8%，税额抵免额度最高为每年1 200美元。税额抵免主要针对低收入家庭的主要居所，只要是家庭唯一、固定的居所，且家庭年收入低于5万美元，住房计税价值低于13.5万美元，就可以申请。根据底特律市相关数据估计，至少一半以上的家庭可以享受此项减免政策。
密歇根州还设置了其它财产税税收减免计划，以刺激当地经济发展和社区发展。这些减免计划应用于特定的地区，通过免税、优惠税率或计税价值冻结等方法降低财产税税负，特别是工商业房地产的税负，以吸引对社区内的投资。
三、房地产价格大幅波动时减免措施带来的问题及应对
密歇根州财产税减免措施在内容上与美国其他州大同小异。然而，密歇根州财产税减免的规模比较大，影响了地方税收收入。在城市政府高度依赖财产税收入的情况下，税基限制造成的不公平表现得尤为突出。加之政府税基评估能力较差，又没有能够及时、妥善应对房地产市场的剧烈变化，结果使其财产税制度不断恶化，进而对整个城市经济带来负面影响。此后，底特律市通过一些列改革对原有减免税措施进行调整，在一定程度上消除了负面影响。
（一）财产税减免措施带来的负面影响
第一，大量减免措施造成财产税收入减少。减免措施对底特律市的财产税税基和收入规模带来很大影响。根据统计，在底特律市的38万多个地块中，15%的地块目前处于事实免税的状态，占城市面积的28%。其中，一部分地块是因欠税而事实上没有缴税，另一部分则是因享受财产税豁免而不用缴税。此外，还有几千个地块享受不同程度的财产税减税。由于缺少底特律市财产税减免造成税收收入减少的具体数据，笔者使用密歇根州的数据来间接说明。2017年，密歇根州财产税减免项目近30种，造成税收收入减少87.19亿美元，相当于整个州财产税实际收入的约60%，其中税基限制减少的财产税收入为20.08亿美元，对家庭主要住宅减免造成的财产税减少为31.42亿美元。
第二，名义税率和实际税率水平过高。由于大规模减税政策，底特律市政府只能通过提高财产税税率的方式增加税收收入，以满足公共服务支出的需要。结果是底特律市财产税的名义税率和实际税率都是美国最高的地区之一，削弱了该市对人口和投资的吸引力。
对于底特律市的一幢住房，州、县、市和学区四级政府财产税名义税率合计约为8.6%，是密歇根州平均水平的约2倍，美国平均水平的约4倍。2015年底特律市一幢市场中位数价值的住宅，其财产税实际税率为3.81%，位列100个城市中的第二（美国平均水平为1.5%）。但从该住宅缴纳的财产税税额来看，底特律市在美国100个城市中仅排在第42位。由此可以看出，虽然底特律的财产税税率很高，但财产税在政府收入中的占比却并不高。密歇根州全部财产税收入占州和州以下全部政府总收入的比重为16.9%，在全美51个州中排名第19位 (Lincoln Institute of Land Policy, 2018)。由于密歇根州在州层面征收州财产税，且州政府承担了很大一部分基础教育的职能，因此简单比较底特律市与其它城市的财产税占政府收入的比重是不科学的。
因此，高税率并没有给底特律市带来充沛的财产税收入，市政府不得不大量依靠州政府拨款，弱化了城市的财政自主程度。高税率还进一步加剧实际税负的不公平，特别是中产阶级家庭的财产税税负不断提高，导致高素质人口的迁出，加剧城市经济的衰退。
第三，对税基的限制造成实际税负不公平。由于对税收评估价值增幅上限仅适用于存量房屋，造成的结果是市场和物理条件相似的两幢房屋，可能仅因为一幢在1994年后没有发生过交易，另一幢发生过交易，而出现计税价值的很大差异。另一方面，对税基的限制使计税价值与真实市场价值脱节，无法及时反映市场变化，并导致大量欠税。
密歇根州对税基的限制包括两方面：一是规定评估价值为市场价值的50%；二是设置评估价值增长的上限。1995年以来，密歇根州财产税税基年平均增长率仅为2%，远低于房地产市场价值的增速，计税依据与市场价值之间的差异逐渐拉大。从管理层面看，对税基增长的限制还大幅降低了准确评估的必要性，评估部门只需要每年按照通货膨胀率来调整税基，间接导致税基评估能力的不足。同时，计税价值与市场价值的脱节也使得纳税人难以判断计税依据的准确性，无法对评估结果进行监督。当2008年次贷危机发生时，底特律市房价大幅下跌。但财产税评估部门没有能力在短期内对每一宗房地产的计税价值进行更新，导致当年财产税计税价值远高于市场价值，财产税负担过重，大量家庭发生欠税，甚至房屋被拍卖。2015年，欠税止赎案件数量达到高峰，达到 24 793宗。对于地方政府来说，次贷危机后的房地产市场价值远不及欠税及罚息的数额，结果是大量止赎房产难以拍卖变现，造成税收收入的进一步减少。而且，止赎房产大多处于空置状态，由于年久失修，使得整个社区环境不断恶化。
（二）针对上述问题的补救措施
2013年宣布城市破产后，底特律市对公共财政体系做了全面的改革。其中，与财产税相关的改革主要包括三个方面。
第一，开展为期3年的再评估计划，提高税基评估准确性。2015年，底特律市在州政府的监督下启动为期3年的再评估计划。作为底特律市长期稳定战略的重要内容，该计划分阶段对底特律市辖区内全部房地产进行重新评估。数据显示，随着底特律市3年的再评估计划的推进，财产税征收率也在逐步提高，从2012年的68%提高到2016年82%。
第二，对低收入欠税家庭实施有针对性的财产税免税，避免低收入家庭发生欠税而失去住房。享受免税的低收入家庭只需要支付每年几百美金的财产税用于垃圾清运，除此之外不需要支付任何财产税。但由于宣传不利、申请程序复杂等原因，仅有很少家庭（约占全部低收入家庭数量的十分之一）实际享受此项免税，每年仍然有大量低收入家庭发生欠税。
第三，成立“土地银行”来处置止赎房地产，提升社区质量，促进房地产价值的回升。密歇根州立法在底特律市设立了“土地银行”。土地银行属于政府公共机构，由市政府财政来支持。土地银行并不是通常意义的银行，而是政府用来处置欠税止赎房地产的专门机构。法律规定土地银行可以获得任何止赎房地产。获得这些房地产后，土地银行根据房地产市场供求状况来决定将止赎房屋进行拍卖，或者拆除恢复为绿地，目的是尽快解决房屋废弃和破败的问题，提升社区环境，实现整体房地产价值的增加。
此外，为了尽可能减少欠税对政府财政收入的影响，韦恩县财政部门还建立了欠税处置基金（Delinquent Tax Revolving Fund）。基金通过发行税收债券（Tax Revenue Notes）进行融资，用于预先支付县、市和学区的欠税，以保证政府的正常运行。设立该基金的目的在于维持地方政府的运转，避免经济和社区环境进一步恶化。
四、结语
底特律市财产税的案例对于我国房地产税改革有一定的借鉴意义。首先，房地产税制度应当尽可能实现实际税负分担的公平，特别是要尽可能实现税基公平。第二，在减免措施的选择上，可以更多采用税额减免的方式，使减免与纳税人收入和纳税能力挂钩，提高减免的针对性。第三，应重视房地产税减免制度设计对评估部门工作质量的正向和负向激励作用。减少对税基的减免，从而提高税基评估的质量和准确性。第四，需要建立房地产市场剧烈变化时的临时处理措施，避免税负过大幅度变化。第五，需要建立妥善的欠税处置体系，保证政府获得欠税优先受偿权利。对于确实没有能力支付欠税的低收入家庭，可以考虑对其财产税进行适当的减免，以保障其基本居住权利。
作者单位：中国财政科学研究院（本文刊载于《国际税收》2019年第11期）
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