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国家税务总局青岛市税务局国际税收课题组：关于非居民间接股权转让税收监控管理的实践与思考
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关于非居民间接股权转让税收监控管理的实践与思考
国家税务总局青岛市税务局国际税收课题组 随着我国参与经济全球化程度的不断加深，以及国际资本流动形式的多元化发展，非居民企业间接转让中国应税财产、尤其是间接转让中国居民企业股权（以下简称“间接股权转让”）的现象愈发普遍。因非居民间接股权转让事项“间接”的特性，税务机关对其开展监控管理存在一定的难度。本文将从征管实务出发，深入剖析间接股权转让的背景意义、当前税务机关面临的征管难题，并从实践角度提出征管建议，为基层税务机关处理间接股权转让事项提供可借鉴的参考。 一、非居民间接股权转让税收监控管理现状及意义 （一）立法现状 目前国内税收政策中涉及非居民间接股权转让事项的政策文件主要有《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发〔2009〕2号，第十章）、《国家税务总局一般反避税管理办法(试行)》（国家税务总局令第32号）、《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号，以下简称“7号公告”）以及《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号，以下简称“37号公告”）。7号公告是目前税务机关对非居民间接股权转让事项监控管理最主要的政策依据之一。 （二）重要意义 随着非居民间接股权转让事项发生频次的增加，税务机关对此类事项也日益关注。因非居民间接股权转让事项一般涉税金额较大，如未能准确判断归属于我国的税源，会造成巨额税收收入流失，同时存在一定的执法风险。此外，非居民间接股权转让往往具有隐蔽性、偶发性、复杂性的特征，针对性政策又相对较少。因此，研究非居民间接股权转让监控管理的征管要点，可以帮助税务机关准确判定“合理商业目的”，精准征收归属于中国境内的税收，从而有力维护国家税收主权，避免执法风险。 二、当前征管存在的难点 税务机关对非居民间接股权转让事项开展监控管理的难点主要有以下几个方面： （一）隐蔽性带来应征未征的风险 非居民间接股权转让涉及架构大多在境外搭建，发生直接股权转让的双方及被直接转让的企业均位于境外，其发生的股权变更事项不会直接被境内相关部门监管，同时，被间接转让的中国居民企业也无需在境内工商、税务等部门作相应变更登记。因信息源头具有一定的隐蔽性，税务机关难以发现或难以及时发现非居民间接转让中国居民企业股权的信息，使得征管环节滞后或脱节，存在应征未征的征管风险。 （二）偶发性带来可预判性较低的难题 由于非居民间接股权转让存在隐蔽性，境内被间接转让企业及主管税务机关难以提前获知境外发生间接股权转让事项的相关情况，税务机关难以提前介入并进行纳税辅导或管理，管理环节的滞后容易造成税源的流失和资料信息获取上的困难。 （三）复杂性带来征管效率不高的问题 在非居民股权转让事项的监控管理中，税企双方争议的焦点集中在“合理商业目的”判断和“股权转让收入、成本的计量”中，但相关政策中对前述两项的规定均较为宽泛，难以应对实务中错综复杂的情况及问题。例如，7号公告虽对“合理商业目的”给出了判断条件，但实务中对各条件的把握标准，税企之间往往存在争议；何种条件下会被判定为不具有“合理商业目的”，标准难以量化，主观性较强，税务人员进行税收征管时存在判断困境。37号公告虽对股权转让收入与成本作了规定，但对股权架构复杂的非居民间接股权转让事项来说，在各层架构中剥离出对应中国境内财产的收入和成本，仍存在困难。 （四）分散性带来适用政策的困惑 从现有政策看，涉及非居民间接股权转让事项的文件除7号公告比较系统完整外，其余大多只是零星涉及判断非居民间接股权转让事项的某一具体环节，如37号公告规定了股权转让收入、成本的计量和汇率换算问题。7号公告虽然对非居民间接股权转让相关政策涉及较为全面，但税务人员如未对该文件透彻了解，对各条款适用的先后顺序、各条款间的逻辑关系不甚明确，将无法高效开展非居民股权转让事项的监控管理。 三、强化间接股权转让监控管理的主要探索 针对非居民间接股权转让事项在当前征管中存在的问题，课题组通过对相关政策的细致梳理，尤其对7号公告各条款间逻辑关系的分析判断，并结合实践经验，总结归纳出针对非居民间接股权转让监控管理的“四步四合”工作法。该工作法成功在青岛市一起非居民间接股权转让事项监控管理中发挥了有效作用，成功入库税款1.04亿元。 “四步四合”工作法具体内容为： 第一步，信息监控“先拢后合”——归拢梳理各方信息，整合画像确定线索； 第二步，目的判定“先剔后合”——剔除“安全港”等特殊因素，综合分析穿透实质； 第三步，税款计算“先分后合”——区分收入成本及适用汇率，集合计算所得税税款； 第四步，征收入库“先厘后合”——厘清责任与分工，协调配合完成入库。 （一）如何获取信息——信息监控“先拢后合” 税务机关获取非居民企业间接转让中国境内居民企业股权信息的主要方式有：间接股权转让相关方自行报告、对居民企业进行动态监管以及从第三方信息中获取。税务人员需整合各方信息，发现其中的关联点，剥离出可能涉及间接转让中国居民企业股权的信息，并勾画出非居民间接股权转让事项完整画像，即“归拢梳理各方信息，整合画像确定线索”。 1.从间接股权转让相关各方提供的材料中获取 根据7号公告，间接转让中国应税财产的交易双方及被间接转让股权的中国居民企业可以向主管税务机关报告股权转让事项。虽然该项报告未作为强制性必须报送项目，但通常实务中遵从度较高的相关方，为了规避未来被调查可能存在的纳税风险，会主动配合报送。这是税务机关掌握非居民间接股权转让信息的重要渠道。此外，税务机关也可以根据相关各方提供的材料情况，再要求各方提供补充资料。税务机关在接受非居民间接股权转让事项报告时，首先应注意受理报告资料程序的合规性，避免因程序瑕疵导致税收执法过错；其次要注意受理资料的完整性，初次受理事项报告时应根据7号公告要求查看相关附件是否完整，后续管理环节可根据企业初次提交资料审核结果进一步获取资料，如对资料中表述不清的内容要求进一步解释、对资料中结论性描述要求提供证明材料、对疑点问题要求进一步提供相关资料等；再次还应注意文书流转及业务衔接的顺畅，避免出现办税服务厅受理后，未及时将信息或材料流转到后续管理部门，导致管理空档的情况。 2.从对居民企业动态监管中获取 税务机关在对居民企业进行日常管理、纳税评估、税务稽查等过程中，会广泛应用各种数据资源，如企业所得税申报数据、同期资料、对外支付信息、股权变更信息、税收协定信息、参股外国企业信息等，而在这些信息中可能隐藏着非居民间接股权转让的线索。税务人员可以重点关注股权架构变化、关联支付、股东信息变化、股东持股比例变化等情况。比如，通过同期资料发现企业集团股权架构、对外关联支付的支付对象等发生变化后，及时追溯可能的间接股权转让信息源。同时，需动态关注企业重大经营决策变化、企业税务登记变更等情况，及时了解其变化原因。如因上层股东变化而造成的经营战略发生变化，可通过分析其股权变动前后的股权架构，进而分析判断是否存在非居民间接股权转让涉税等问题。 3.从第三方信息中获取 税务机关可通过关注、使用第三方信息，如上市公司公告、新闻报道、招商引资信息、第三方公司信息查询平台、政府间信息共享平台等渠道，发现间接转让中国境内财产的线索，提高对股权转让信息的敏感度，对可能涉及间接转让中国境内企业股权的事项进行追踪监控，减少税源流失的可能性。 （二）如何判断有无征税权——目的判定“先剔后合” 在获取相关信息的基础上，税务机关需综合多方因素判断该交易是否应重新定性。判断时可先剔除符合“安全港”条件、可直接判定为不具有“合理商业目的”等特殊情形，再根据7号公告第三条的八项因素综合判断，即“剔除安全港等特殊因素，综合分析穿透实质”。 1.可直接判定为“安全港”的情况 在对间接股权转让事项进行判断时，有三大类情况可判定为“安全港”：公开市场交易、协定待遇免税和集团内部重组。判断第一种情形时，一是要注意公开市场的公开度与透明度，保证交易价格的独立与公允；二是要确保买入与卖出两端均在公开市场进行交易，若有任一端交易为非公开市场，则不符合此种“安全港”情形。 判断第二种情形时，要注意适用税收协定的主体为发生股权转让交易最上层的转让方，而不是直接或间接持有中国居民企业股权的中间层，避免因适用税收协定主体错误，导致本应归属于我国的税收收入流失。 判断第三种情形时，要严格把握“持股比例”“股权支付对价”等条件，重点关注“价值主要来源于不动产”等情形。 2.可直接认定为不具有“合理商业目的”的情形 当间接转让中国应税财产相关的整体安排同时符合7号公告第四条所列四种情形的，可直接判定为不具有“合理商业目的”，应就来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。只符合四种情形中的某一种或几种时，不应直接认定为不具有“合理商业目的”。 在进行“股权价值”“企业资产”“收入结构”“功能风险”“税负”等因素判断时，税企之间往往存在争议，而无法直接判定为不具有“合理商业目的”。故在实务中可直接适用该条款否认非居民间接股权转让事项具有“合理商业目的”的情况较少，大多需按照八项因素进行综合判断。 3.综合判定是否具有“合理商业目的” 当无法直接判定是否属于“安全港”情形或不具有“合理商业目的”情形时，需要根据7号公告第三条的八项因素综合判定。实务中应先对各因素逐项分析，再进行综合分析；同时应注意这八项因素并无先后顺序，也无重要性之分，不能因某个因素直接判定不具有“合理商业目的”，而需综合判定。在判断时，可重点关注以下几个方面： （1）量化判断境外企业股权主要价值及主要资产、收入构成 通过分析境外被转让企业的财务报表、审计报告等资料，量化判断其股权价值及资产、收入构成是否主要来源于中国居民企业，应特别注意防范境外企业低估其直接和间接持有的中国居民企业股权价值或高估其持有的境外应税财产的价值。可重点关注“长期股权投资”“存货”“银行存款”等资产类科目，“主营业务收入”“其他业务收入”等损益类科目。境外适用的会计准则及会计科目的设置与境内或有不同，注意区分异同点。 在实务中，可根据实际情况参考使用账面价值或公允价值，若账面价值与公允价值不同，通常考虑采用公允价值。判断时考虑的因素包括：会计科目性质、行业特性、资料获取难度、税收管辖权等。例如，判断“货币资金”这项资产的价值时，可选择用账面价值表示；对境外被转让企业的“长期股权投资”进行价值判断时，通常采用公允价值，或根据公允价值在账面价值的基础上作适当调整。 （2）准确判断企业架构的经济实质 在判断被转让方及相关各中间方企业的经济实质时，可从各方成立时是否具有明显的筹划特征、生产经营要素是否真实存在、功能与风险是否相匹配等角度进行分析。对于不同行业类型的企业，其生产经营要素配置情况可能会有较大差异，应注意行业间的横向对比。 部分跨国企业集团选择在境外搭建控股平台，开展全球性投资控股管理活动。对于该类境外企业存在的“合理商业目的”判断，税企之间往往分歧较大。笔者认为，在进行该类情形判断时，可参考《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第9号，以下简称“9号公告”）中对“投资控股管理活动”如何构成“实质性经营活动”的解读，但应注意，9号公告不适用于对间接股权转让“合理商业目的”的判断，不可作为判断“合理商业目的”的法律依据，实务中可参照理解。 （3）判断是否存在跨国税收利益 若间接股权转让安排使得在境外（股权转让方所在地及被转让企业所在地）总体应缴纳所得税金额比在境内应缴纳税款金额小，则存在跨国税收利益，不利于判定为具有“合理商业目的”。在判断境外总体应缴纳所得税金额时，应注意实缴税款与应缴税款的区别，同时考虑境外盈亏抵补、亏损结转等情形。 （三）如何计算税款——税款计算先分后“合” 在计算间接股权转让事项应在境内缴纳的税款时，应注意合理区分归属于境内应税财产的所得和归属于境外应税财产的所得，并仅就来源于境内应税财产的股权转让所得选择适用的汇率后，在境内缴纳所得税，即“区分收入成本及适用汇率，集合计算所得税税款”。 1.对股权转让收入的确认 在间接股权转让事项中，股权转让收入应为被转让的股权价值中对应的投资中国境内应税财产的价值。 在收入确认上，有多种方法可以参考。通常的观点认为，非居民股权转让方在转让境外企业时，协议约定的股权转让收入实际是对该境外企业净资产的价值体现。若要对境内财产对应所得征税，则应该从协议转让价格中剥离出与境内财产无关的收入，即从被转让的境外企业净资产中剥离出与境内财产无关的资产和负债，从而找到与境内财产相匹配的收入。在剥离无关的资产和负债时要注意转让股权的比例，并将对应比例的无关资产与负债剥离。 在对股权转让收入进行判断时，应根据股权转让协议，核实确认取得的股权转让收入是否存在非货币形式，有无利用持有的股权换取非货币性资产、其他企业股权的形式，或者换取接受劳务、代为偿还债务等形式。如有上述情形，应核查上述收入形式是否包含在转让对价中、是否按照公允价值确定收入额、交易双方是否存在关联关系、定价是否遵循独立交易原则等。 2.对股权转让成本的确认 在间接股权转让事项中，应就间接转让中国居民企业对应所得在境内纳税，对应的股权转让成本应为，直接持有居民企业股权的非居民企业投资或购买中国居民企业股权时的实际出资额。 （1）费用扣除问题 对于股权转让过程中发生的费用，如代理费、中介费等能否作为股权转让成本扣除的问题，根据37号公告，股权的计税基础是股权转让人投资入股时向中国居民企业实际支付的出资成本，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权受让成本，故在间接股权转让时发生的相关费用不允许在计算股权转让所得时扣除。 （2）新、旧股东税负不均问题 在境外被转让企业存在新股东增资的情况下，发生股权转让事项时，原始股东（旧股东）与新股东在非居民间接股权转让涉税事项处理中，可能存在税负不一致的情况。 举例说明，若境外被转让企业旧股东出资100万元持有境外企业100%股权，后新股东出资500万元与旧股东共同持有境外企业，即持有50%股权。现新旧股东以2000万元对价转让境外公司，从而间接转让中国境内企业。假设境外企业价值100%体现为其持有的境内企业，不考虑其他因素。在计算新旧股东股权转让所得时，各转让方收入均为1000万元。旧股东成本100万元，税负率=（1000-100）÷1000×10%=9%；新股东成本500万元，税负率=（1000-500）÷1000×10%=5%。 有观点认为，当案件涉及多个股权转让方时，应按照每个股权转让方间接持有中国境内公司的股权比例，乘以中国境内公司的实收资本来计算股权转让成本，以保持各股东之间税负一致。但笔者认为这与股东实际出资的经济实质不一致，亦与37号公告本意相违背。 （3）多次发生股权转让情况下的股权转让成本计算 若同一标的企业多次发生间接股权转让，本次股权转让方即为前一次股权受让方，股权转让成本应按照本次股权转让方上一次受让该项股权时向该股权的原转让人实际支付金额中，归属于中国境内部分的金额进行扣除。税务人员处理本次间接股权转让事项时，可依据前次间接股权转让税务事项处理结果或相关涉税凭证参照判断。 （四）税款如何入库——征收入库“先厘后合” 非居民发生间接股权转让缴纳税款的方式主要分为两种，一是扣缴义务人履行扣缴申报义务；二是非居民纳税人自行申报缴纳税款。后者因涉及多个部门，如税务机关内部的办税服务厅、收入规划核算部门、税政部门、税源管理部门等，税务机关外部的国库、指定银行等各方，实务操作中需厘清各方责任与分工，相互协调、加强配合，即“厘清责任与分工，协调配合完成入库”。 实务中通常采取的流程是非居民企业从境外银行将税款汇至指定银行办理结汇（若非居民企业从境外汇入的税款为人民币，则无需办理结汇），指定银行办理结汇后将税款划入国库“待缴库税款”专户；国库收到税款后，向税务机关发送收账回单；税务机关填开税收通用缴款书，将税款解缴入库。 指定银行结汇采取的汇率为外汇实时买入价，而非居民企业在自行申报情况下，按照填开税收缴款书之日前一日人民币汇率中间价折合成人民币，计算非居民企业应纳税所得额。由于汇率的口径不同，纳税人汇入税款不能与应纳税额完全一致，为税企双方带来不便。即便非居民企业从境外汇入人民币缴纳税款，由于从境外汇出税款到境内银行收到该笔税款一般需耗时两至三天，无法确定填开税收缴款书之日前一日人民币汇率中间价，故企业也无法保证汇入的金额与应纳税额完全一致。 针对上述问题，目前实际操作中可采取以下几种方式进行处理：一是非居民企业将少于应纳税额的税款通过指定银行汇入并结汇，差额部分由其委托境内代理人或企业为其现场缴纳；二是对非居民企业多缴纳的税款作退税处理；三是非居民企业对少汇入的税款采取二次汇入的方式进行缴税。从便捷纳税人、提高办理质效的角度，可采用第一种方式。同时，建议相关部门尽快出台政策，以对非居民纳税人从境外汇入并缴纳税款方式下汇率的换算政策进行完善。 综上所述，开展对非居民间接股权转让事项的监控管理是维护我国税收主权的有效方式，但目前无论是政策制定层面还是实务操作层面，可参考的内容都相对较少。税务机关在对非居民间接股权转让事项进行监控管理时，应吃透相关政策，综合分析再得出结论。往期回顾
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