有效应对美国联邦所得税税收争议的途径及建议——中国赴美投资企业视角

作 者 信 息

董为众（Sun Consulting Co. LLC，美国金门大学税务学院）

文 章 内 容

　　中国赴美投资企业必须遵守美国法律，在法律的框架下维护自身利益。但美国联邦税法的复杂性容易造成征纳双方对某一税务事项的立场和处理方法不同，税收争议也就频繁产生。例如，某一中国跨国企业的美国全资子公司（以下简称“纳税人”）位于加利福尼亚州的硅谷地区，在纳税年度次年收到美国国内收入局（IRS）的信函。在信函中，IRS未批准纳税人申报的部分年度“研究抵免”（research credit）。如果纳税人不同意IRS的处理，则必须在30天内向IRS提供更多的证据以证明其采取的税务立场和处理方法合乎税法（以下简称“30天信函”）。本文拟结合这一具体案例，阐明中国赴美投资企业应该如何有效应对税收争议。

一、税收争议解决行政途径

　　本案中的纳税人是中国总公司设在硅谷的科研子公司，其主要商务活动是利用硅谷的科技优势，对现有产品进行升级改良并开发新产品。纳税人认为其研究活动符合美国联邦税法“合格服务”（qualified service）和“合格研究”（qualified research）的规定，由此产生的费用符合“合格研究费用”（qualified research expenses）。根据美国《国内收入法典》（Internal Revenue Code）的相关规定，纳税人将当年合格研究费用的20%作为研究抵免冲抵当年应纳税额。可是，IRS将纳税人当年合格研究费用减少一半，导致研究抵免减少一半，应税额大幅增加。纳税人在收到30天信函后作出回复，IRS不认可纳税人所作出的解释，不久向纳税人发送了一封欠税评估信。纳税人对此表示不服，决定向IRS提出行政解决税务分歧申请。　　（一）启动税收执法职责　　IRS是美国联邦税法的执行机构，隶属于美国财政部（The Department of Treasury）。受美国国会委托，IRS除了负责发布行政法规和细则以外，还主要履行税收执法、解释税法、申报管理和调查等职责。税收争议行政解决属于IRS的税收执法和解释税法职责范围。　　在税收执法的过程中，IRS可以通过各种强制手段促使纳税人依法纳税，包括欠税评估（tax deficiency assessment）、处罚（penalties）、资产留置（liens）、没收（levy）、充公（seizure）和勒令停业等。30天信函是IRS执行其税收执法职责的第一步。如果纳税人认同30天信函里IRS对税项的调整，则税收执法职责完成；如果纳税人不同意30天信函内容，则可以申请行政上诉，要求听证。除了申请上诉外，纳税人也可以要求行政调解。行政调解出自双方自愿，调解的结果没有法律约束效力，但如果双方都愿意尽快解决分歧的话，行政调解不失为一个简捷的途径。　　无论对IRS的30天信函同意与否，纳税人在30天内对信函作出回应至关重要。如果纳税人在30天内回复了信函，则可以通过行政协商解决争议；如果纳税人逾期未回复，IRS则会启动法律程序，后续只能通过法院判决才能解决争议。　　如上例所述，纳税人所申报的研究费用信息与IRS掌握的信息不一致，IRS对纳税人申报中研究抵免税务立场和处理方法也不认同，因此IRS向纳税人发出30天信函，提议修改申报并索取更多信息（修改申报的内容可包括税项、欠税额、利息和罚款等）。如果纳税人在30天内没有作出回复，IRS就会向纳税人签发欠税通知（deficiency notice）。欠税通知标明欠税额、欠税期间的利息和罚款等。纳税人收到欠税通知后必须在90天内作出以下选择：1.付清欠税款；2.提出有法律依据的异议；3.付清欠税款后向法院申诉。所以欠税通知也被称为“90天信函”。欠税通知是法律信函，有正式的法律效应，也是IRS向纳税人提供的在向法院申诉前解决争议的最后机会。与此同时，IRS还可能随时启动其调查职责，对纳税人进行单项审计或整体稽查。　　如果纳税人在30天内作出了回复，并在回复中表示不同意IRS在30天信函内对税项调整的提议，那么，纳税人可以在回复中向IRS申请启动行政争议解决程序，包括行政调解、折衷妥协和行政上诉。　　（二）行政调解和折衷妥协　　行政调解（administrative mediation）、折衷妥协（offer in compromise）、行政上诉（administrative appeal）属于IRS释法职责范围。除了针对《国内收入法典》所制定的各种行政法规（Treasury Regulations）和行政裁定（Internal Revenue Rulings）等以外，与纳税人协商解决税收争议也是IRS释法职责的一部分。　　如上例，IRS发出30天信函的目的是希望中国跨国企业的美国子公司能在其内部行政部门厘清研究活动的实质和所发生的费用，并索取更充分的信息，以判定纳税人的研究费用是否符合研究抵免要求，协商解决可能产生的分歧。纳税人可以在及时回复的信函中提出启动行政争议解决程序的要求。在上例中，虽然IRS在纳税人及时回复后否决了纳税人的税务立场和处理方法，并向纳税人签发了欠税评估信函，但如果纳税人不接受欠税评估，则仍然可以向IRS申请协商解决税收争议，包括行政调解、折衷妥协，甚至行政上诉。欠税评估信函不同于90天信函。前者是IRS在纳税人及时回复30天信函后所作出的评估，由此产生的税务分歧有行政协商解决的空间；而后者是针对无回复纳税人所签发的，具有法律约束力，税务分歧只有通过法院才能解决。　　纳税人对于IRS的税项调整不满，可以首先申请行政调解（mediation）。在调解过程中，IRS会约谈纳税人，向纳税人解释有关研究抵免的法律、法规或者行政裁定等。调解是基于双方自愿的基础上进行的，其结果并没有法律效应。如果纳税人对调解的结果不服，则可以向IRS的独立行政部门——行政上诉部门（Office of Appeal）申诉，或者在上诉之前尝试进行行政折衷妥协。　　折衷妥协是指纳税人通过IRS内部折衷妥协部门试图对税收争议进行折衷妥协处理。实际上是纳税人和IRS各让一步，互相妥协，但纳税人必须在妥协之前提交所有申报材料，并付清所有税款。纳税人利用IRS的折衷妥协行政程序来解决税务争议相对比较省事、省钱、省时间。纳税人根据自己对联邦所得税法的理解和愿意承受应纳税额的幅度，向IRS提议和解税项和应纳税额。如果IRS接受纳税人的提议，税收争议就到此为止；如果IRS不接受，纳税人则可以选择申请行政上诉；如果IRS还价的话，纳税人则可选择接受或者不接受。　　在行政调解和折衷妥协的过程中，纳税人必须有足够的法律依据，包括IRS各种行政法规、细则和裁定等。否则，纳税人的税务立场和税务处理方法将会被拒绝，甚至有可能被视为“轻率立场”（frivolous position）。一旦被视为轻率立场，纳税人就会被归入“十二类违法违规”（Dirty Dozen）黑名单，受到民事处罚。　　（三）行政上诉步骤和要求　　行政上诉部门是IRS内部独立机构。如果在权衡行政上诉利弊之后，纳税人决定上诉，则可以向纳税人所在地的上诉部门提出申请，申请必须以书面抗议（written protest）的形式递交，2.5万美元之内的小型案件申请除外。书面抗议必须在纳税人接到IRS信函后30天内递交。IRS收到书面抗议后，其内部所涉人员，如欠税评估人员和征管人员，首先会对书面抗议中提出的问题进行斟酌，决定是否可以在不进入上诉程序前解决争议。书面抗议除了包括纳税人基本信息外，还必须包括：1.正式表达纳税人行政上诉的愿望；2.纳税人对30天信函或欠税评估信函有不同的意见；3.纳税人持不同意见的理由；4.纳税人所依据的权威文献和法律等。　　纳税人在表达不同意见的理由时，必须依据权威文献和相关法律。如果纳税人可以搜寻到IRS的相关行政法规、国内收入裁定（Internal Revenue Rulings）、国内收入程序（Internal Revenue Procedures）以及其他行政文件，以此为法律依据来支持自己的税务立场和处理方法，而这些依据又不与《国内收入法典》或其他案例法相冲突，IRS通常会接受纳税人的税务立场和处理方法。当然，IRS在认同或否定纳税人的税务立场和处理方法之前，通常会对纳税人进行独立审计调查。　　行政上诉是IRS解决税收争议的最后行政途径。在上诉中，纳税人可以自己与IRS谈判，也可以聘请并授权律师、会计师或税务师为顾问，签署授权书（2848表），让他们代表自己出席谈判。如果争议涉及资产留置、没收和充公等，因为涉及税收争议的后期，即征收税款相应问题（tax collection），行政上诉的程序则有所不同。如果纳税人与IRS在行政上诉中未能达成共识，或者纳税人决定绕过IRS行政上诉直接进入法院诉讼，纳税人可以向美国税务法院、联邦索赔法院或者联邦地区法院申诉。非美国税务居民的纳税人则不能向联邦地区法院提起诉讼。

二、税收争议解决法律途径

　　利用IRS行政程序来解决税务争议虽然比较省事，但无法规避IRS的倾向性。对重大税收争议或者税收争议涉及金额较大，中国赴美投资企业可以考虑寻求法律途径获得法院判决。寻求法院判决，纳税人必须对自己的税务立场和税务处理方法有自信以及支撑自信的足够法律依据。法律依据除了《国内收入法典》和IRS行政法规及裁定外，各级各类法院对类似案例的判决举足轻重。　　如上例所述，中国赴美投资企业对IRS否定50%的研究抵免不服，不认同它的欠税评估，向IRS提出了分歧争议。如果穷尽IRS行政程序，仍然不能达成有利协议，纳税人可以考虑诉诸美国法院以解决争议。由于美国法院体系繁复，法院众多，纳税人应该向哪种法院提出诉讼？又如何在复杂的法院案例中寻找对自己有利的法律依据？这就需要对美国的司法机构有充分的了解。　　（一）联邦法院体系　　美国的司法机构即法院机构。法院根据提起诉讼的具体税务案例对美国联邦税法进行解释，对税务争议或争端进行判决，由此形成案例法（legal doctrine）。不服IRS行政裁决的纳税人可以向美国联邦法院起诉，败诉方如不服，可以继续向上一级联邦法院上诉，直到美国最高法院（the Supreme Court）作出终审判决。　　美国联邦法院是根据美国宪法和法律成立的法院，美国宪法只明确了要成立最高法院，其他层级法院则由美国国会授权成立。美国联邦法院是美国联邦政府的组成部分，分为普通法院和专门法院。美国普通法院分为三级，即美国联邦地区法院（美国联邦索赔法院）、美国联邦上诉法院和美国最高法院；专门法院有美国税务法院（the U.S. Tax Court）、美国破产法院（the U.S. Bankruptcy Court）和美国国际贸易法院（the U.S. Court of International Trade）等。　　第一级普通法院是美国联邦地区法院（the U.S. District Courts），是美国联邦法院系统中的初审法院，审判案例包括民事案例和刑事案例。联邦地区法院是由国会通过立法设立的。目前，美国50个州一共有89个联邦地区法院，外加华盛顿特区、波多黎各分别有1个联邦地区法院，关岛、维尔京群岛和北马里亚纳群岛也各有1个联邦地区法院，因此，美国包括其领地在内共有94个联邦地区法院。　　与第一级普通法院并列的是美国联邦索赔法院（United States Court of Federal Claims），由16名法官组成，位于华盛顿特区。联邦索赔法院主要受理基于宪法、联邦和行政法规等的索赔案件，包括各种联邦涉税案件。联邦索赔法院与联邦地区法院同时行使管辖权，近年来成为审理大案和技术性较强案例的法院。　　第二级普通法院是美国联邦上诉法院（the U.S. Courts of Appeals）。联邦上诉法院主要受理对第一级地方法院判决不服的上诉案例。联邦上诉法院被视为美国司法系统中最有影响力的法院之一，因为美国最高法院每年仅接受少于100个司法上诉案件，绝大部分案例都由联邦上诉法院判决裁定。联邦上诉法院又名巡回上诉法院（circuit courts），美国的50个州、华盛顿特区和其境外领土被划分为13个审判区域，每个审判区域设有1个巡回上诉法院。其中11个巡回法院由数字命名，其余两个法院分别是美国哥伦比亚特区巡回上诉法院（United States Court of Appeals for the District of Columbia Circuit）和美国联邦巡回上诉法院（United States Court of Appeals for the Federal Circuit）。需要特别说明的是，美国联邦巡回上诉法院专门处理联邦索赔法院无法解决的争议案例。如果在巡回上诉法院不能解决争议，一方则可上诉至美国最高法院。在13个巡回上诉法院中，第一巡回上诉法院的法官人数最少，而总部设在旧金山市的第九巡回上诉法院则拥有的法官数量最多。　　第三级普通法院就是美国最高法院（the Supreme Court of the United States），是美国最高级别的联邦法院。根据1789年美国宪法第三条的规定，最高法院对所有联邦法院、州法院和涉及联邦法律问题的诉讼案件具有最终判决权。在税务领域，如果最高法院的判决支持纳税人，IRS则必须公开承认自己的错误，并对案例涉及的法规作出修正。而对其他法院作出的判决，IRS不一定要公开承认或默认其判决结果，可以保持原来立场，直至一方将案例上诉到最高法院，并得到最高法院的受理和最终裁决。图1显示的是美国联邦法院系统结构。　　除了美国联邦索赔法院，美国各级普通法院在案件审理时会有12位陪审员组成的陪审团，陪审团成员从普通市民中随机挑选。法官有可能不是税法专家，陪审员也只是一般百姓，所以，涉税案例中专业律师起到非常重要的作用。如何让不懂税法的陪审团作出有利于纳税人的判决不仅是一门技术，更是一门艺术。　　除了以上法院外，美国还有一个税务领域的专门法院，即美国税务法院，其权责包括处理各种税务纠纷。税务法院的总部设在华盛顿特区，在各州不设分院，有些州不设审判庭，另一些州却设数个审判庭，如加利福尼亚州有三个审判庭，分别位于旧金山、洛杉矶和圣地亚哥。与普通法院不同，美国税务法院的法官均为税务专家，不设陪审团，法官的意见就是法院的判决。美国税务法院一般作出两类判决，即常规判决（regular decision）和备忘录判决（memorandum decision），前者比后者更具有法律权威。在美国税务法院寻求解决税收争议，纳税人不必预先缴纳税款。如果税收争议所涉专业性较强，纳税人不妨选择美国税务法院。　　为了方便小型纳税人，美国专设小型申诉法院（the U.S. Small Claims Court）。当案例涉及金额在1万美元以下时，纳税人可以考虑选择小型申诉法院，用最少的费用、最短的时间解决税务争议。　　（二）诉讼法院的选择　　当纳税人决定向法院提起诉讼时应该选择哪种法院？对于自己的税务立场和处理方法，该如何寻找行之有效的法律依据？　　此案例涉及研究抵免，在技术上较为复杂且所涉税项金额较大，因此，在选择法院时，纳税人首先排除向小型申诉法院递交诉讼。至于是向联邦地区法院、联邦索赔法院提起诉讼，还是向税务法院提起诉讼，主要依据两大要点：　　1.案例的复杂性。联邦地区法院的法官通常并非税务专家，陪审团则是由平民组成，辩护律师只能从情理上最大程度说服陪审团。由于所涉税务事项复杂，如果只注重法理，纳税人的税务立场并不一定能引起陪审团的共鸣；如果只偏重情理，则无法取得法官的认同。而索赔法院和税务法院则没有陪审团，法官本身通常是税务专家，尤其是税务法院的法官通晓联邦税法，法官的意见就是法院的判决。律师可以发挥其技术专长，争取法官的认同。如果纳税人在联邦地区法院、联邦索赔法院或税务法院败诉，可以向美国联邦上诉法院（或巡回上诉法院）上诉。　　2.是否预先支付欠税评估账单。纳税人在向联邦地区法院或联邦索赔法院递交诉讼前必须付清IRS的欠税评估账单，而纳税人向税务法院递交诉讼前就不用预先支付欠税评估账单。因为分歧所涉金额较大，如果考虑到资金流的压力，纳税人向税务法院提起诉讼比较合理。如果败诉，则可以继续向美国联邦上诉法院（或巡回上诉法院）上诉，但在上诉前必须付清欠税评估账单。　　（三）诉讼法律依据　　本案例中纳税人对研究抵免的处理必须具备足够的法律依据。《国内收入法典》作为法律依据至高无上，然而其特性所造成的语言相对广义且模棱不清，促使纳税人寻找能够提供细则的行政法规。行政法规不可替代法院对类似案例的逻辑推理和判决。美国税法的最终解释权在法院，法院案例形成美国案例法。当案例法与IRS行政法规不符时，以案例法为准。所以，纳税人必须搜寻到能支持自己税务立场和处理的法院案例。　　以法院判例的权威性而论，具有最高权威性的是美国最高法院的案例判决，所有最高法院的判决都是终判；其次是美国联邦上诉法院，或称巡回上诉法院；再次是美国联邦地区法院、联邦索赔法院，而联邦税务法院与联邦地区法院同级。　　纳税人所在地上诉法院的权威性要比其他地方的上诉法院权威性高。如上例中的中国赴美投资企业应该首先寻找位于旧金山的第九巡回上诉法院的类似案例。如果类似案例不存在，纳税人则可以用其他上诉法院的类似案例作为法律依据。第九巡回上诉法院的辖区包括全球科技中心的硅谷，有关高科技的案例非常多，其中包括研究税务抵免案例。而联邦巡回上诉法院没有区域限制，如果上诉到联邦巡回上诉法院，纳税人从其他各巡回上诉法院得到的案例支持都具有同样的权威性。　　同样，纳税人所在地的联邦地区法院的案例比其他地区法院的案例权威性高，如上例中的中国赴美投资企业必须重点寻求圣荷西市的联邦地区法院案例，如果没有类似案例，则可用其他地区法院的类似案例。如果所在地区有不支持纳税人税务立场和处理的案例，纳税人可以向联邦索赔法院或税务法院提出告诉，因为这两个法院要求的法律支持没有区域之分，只有案例的相关度之分。　　纳税人在寻求对自己有利的法院案例时，必须留意案例的权威性。如果第九巡回上诉法院的案例反对纳税人的税务立场和处理，而第三巡回上诉法院的案例支持的话，则第九巡回上诉法院的案例判决更具权威性。
三、对中国赴美投资企业应对税收争议的建议

　　IRS对纳税人的税务立场和处理方法经常会持有不同意见，而纳税人对IRS的挑战进行抗辩，如行政上诉和法院诉讼，实属正常解决税收争议的范畴。中国赴美投资企业在面对IRS挑战时要勇于进行争议抗辩，掌握解决税收争议的各种行政途径和法律诉讼程序，做到有理有节，在法律的框架下最大程度地保护自己。　　税务风险无处不在，中国赴美投资企业应选择对自己有利的税务立场和处理方法，但同时必须要有应对IRS挑战的准备。仅仅了解税务争议解决途径并不等于税收争议的解决，要有效解决税收争议，中国赴美投资企业首先要对自己采取的税务立场和处理有一个透彻的了解，懂得相关法律，以及评估胜诉的可能性。中国赴美投资企业必须评估是否对税务争议进行抗辩，如果胜诉可能性不大，且抗辩费用高昂，就不应该对自己的税务立场和处理方法提出行政上诉，更不应该向法院提出诉讼。法院诉讼无论胜负如何，都会将案例完全公开，花费高昂且把自己的信息公布于世并非一个好的税收策略。　　对税收争议抗辩的胜诉评估至少要满足“实际可能性”（realistic possibility）准则，即基于税务立场本身特点，纳税人有约33.3%以上的可能获胜。少于这个实际可能性，则有可能被判为轻率立场而被列入“十二类违法违规”黑名单，因而不建议对税收争议提出抗辩。如果中国赴美投资企业的税务立场有40%以上甚至50%以上的胜算可能性，即“更有可能”（more likely than not）准则9，那么，中国赴美投资企业就应该向IRS或法院提出抗辩，以维护自身正当利益；即使抗辩不成，也不会受到行政或法律惩罚。　　总之，笔者希望中国赴美投资企业能真正勇于、善于运用法律赋予的权利，在异国他乡有效保护自己，为自己在美国成功经营保驾护航。

　　（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第6期）

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