由钱粮亏空看康雍乾时期财政制度创设中的因果关系——兼论清朝官僚政治的制度缺陷
原载《史学集刊》2022年第1期。
主持人语(南炳文)：本期推出了清史专家刘凤云先生的《由钱粮亏空看康雍乾时期财政制度创设中的因果关系——兼论清朝官僚政治的制度缺陷》一文。此文在广泛阅读文献资料的基础上，深入论述了清代康雍乾时期财政制度中的“挪用”与“垫支”、“摊捐俸工银”与“摊捐养廉银”、“蠲免”与“捐纳”的相互关系，指出这些制度措施的实施虽不合理，但却不得不为之。究其原因，都可归结为清朝地方财政的先天不足，而这一点，正是源于清朝高度集权于中央的理财理念。细读此文，对于正确理解清朝的财政制度当大有帮助。(廊坊师范学院特聘教授、南开大学资深教授)
摘 要：在对清前期钱粮亏空案的考察中，可以看到“挪用”与“垫支”、“摊捐俸工银”与“摊捐养廉银”，以及“蠲免”与“捐纳”等制度之间的关联性。由“挪用”到“垫支”的支出行为发生由非法到合法的转变时，并没有解决难以归款的问题。而由“摊捐俸工”到“摊捐养廉”，说明财政体制上存在着公私
关键词：财政制度；挪用与垫支；摊捐俸工银；摊捐养廉银；蠲免；捐纳
历史研究离不开对历史现象发生的因果关系的探讨，这是找寻历史发展规律的先决条件。以往，我们对因果关系的考察往往聚焦在单个历史事件的发生过程上，对于制度的讨论也是多追求其自身的完整性。而事实上，国家在解决重大问题时所推行的相关制度与政策，都是对既有制度与政策的否定或部分否定基础上的改变或调整。因此，各种制度与措施彼此之间有互为因果的衍生关系和维系国家政治完整性的功能，而注意其连贯性与关联性是历史研究大视野和长时段的基本要求。
康雍乾三朝130余年的统治是清朝国力最为强盛的时期，却也是国家诸多弊症累积的时期，而钱粮亏空正是从康熙朝始形成的一种势态。雍正初年，时任兵部侍郎的李绂谈道，“自康熙十八年至五十三年，直省止亏空银八百余万两，米谷一百九十余万石。自五十四年至六十一年二月，直省乃亏空银九百一十三万余两，米谷二百四十二万余石”。[1]亏空钱粮的数额高达2000万两白银左右，且在康熙晚期成加剧趋势。尽管亏空钱粮在雍正朝的铁腕打击下一度被抑，但经乾隆至嘉道仍衍绎成无可遏制的势头。嘉庆中期，仅直隶、江苏、安徽、甘肃、山东五省的钱粮亏空就有2140万余两。[2]钱粮亏空已无可控制。故而，探讨其中的原因当为治史的重要课题。
事实上，上述发生的各类钱粮亏空案中，无论是官侵、吏蚀，还是民欠，若追根溯源都会指向被清人视为“户政”的财政制度，而围绕国家与地方财政形成的各项制度与若干规则的创设、调整与衍变过程，都会揭示出清朝财政建制中制度链条的因果关系。
财政建制是一个庞大的系统，学界多已取得丰硕的成果，诸如对于清朝财政性质的认识，有曾小萍的“不稳定财政”、岩井茂树的“原额主义财政”和何平的“不完全财政”等。[3]在税收、度支、俸禄、仓储等领域，有王业键的《清雍正时期(1723—1735)的财政改革》、佐伯富的《清雍正朝的养廉银研究》、庄吉发的《清世宗与赋役制度的改革》、陈支平的《清代赋役制度演变新探》、陈锋的《清代军费研究》，以及董建中的《耗羡归公的制度化进程》、倪玉平的《从国家财政到财政国家》、周健的《维正之供》等著作与论文，[4]从不同的角度讨论了清朝的田赋、国家财政的低税收、地方的低存留、耗羡征收的不可避免性、清朝官员的低俸和养廉银的创设以及官员摊捐等诸多问题。
但目前学界对上述制度及政策推出之间的关联性却鲜有关注。本文试图限定在国家政治及其制度得失这一主题之下，就制度与制度之间的关系及相互影响，阐述清朝推行国家行政建制的理念以及治国方略，由此探寻传统国家官僚政治的制度缺陷乃至根源。
一、从“挪用”到“垫支”：地方财政中难以禁止的非规制支出
在清前期地方各省的钱粮亏空案中，因公“挪用”与“垫支”是造成钱粮亏空的大宗，二者不仅在亏空案中占比巨大且屡禁不止，重要的是，由“挪用”到“垫支”的支出行为发生了由非法到合法的性质转变。
“因公挪用”，或“挪用”，是指地方各级政府将仓库中存贮的正项钱粮挪为他用。虽为因公，但在制度条文上是被明令禁止的。顺康时就有挪用钱粮由上司题参处罚的规定。康熙六年(1667)，户部议覆“那用钱粮各官，仍照旧例处分。如系侵欺者限一年追取，限内不能全完，将家产变价入官”。[5]康熙三十九年(1700)，直隶巡抚李光地提出严挪移之例，凡“那移银至五千两以上，或粮米至六千石以上者，无论已未革职，仍拟满流，不准折赎”，[6]下部议行。康熙五十九年(1720)规定，“亏空钱粮果系因公那用者，将该员革职留任，勒限赔补，限内全完，准其开复”，[7]从法制的角度明确了官员挪用钱粮的非法性。
但康熙朝系清王朝的开创时期，戡乱统一战事不断，而地方存留不足，凡军需供应，非开捐纳即须挪用。就康熙朝较有影响的战事而言，“前荡平三逆，原任湖广布政使徐惺所用兵饷，至四十余年尚不能清完，朕念皆系军需那用，将未完银两俱从宽免”。[8]康熙中期清军三次出征准噶尔，川、陕、甘等西北诸省供顿不已，虽有“捐例”，却挪移不乏。如陕西巡抚吴秉谦因克扣军需银两等罪名被参劾，然调查中发现，其有“亏空库银”，但“俱系军需紧急，因公那用，并非侵蚀”。甘肃巡抚布喀亦有“擅用库银，支给运米脚价”的违规行为，同样是“查系紧要公务，非私自那用，应免其追取”。[9]但陕甘因军需挪用的亏空自此一发不可收，尤其是甘肃省，“从前(康熙年间)供应各案，现在共未完银二十九万二百六两零，又动用赈济粮三万七千二百五十八石零，皆系文武各官俸工银捐还之项”。[10]直到乾隆元年(1736)，这笔挪用“未经完补银粮尚有八万七千余两”。[11]康熙六十年(1721)，清军出兵征剿台湾朱一贵的反清活动，“因事紧急，动用库银二十三万余两”，又因招募兵丁，“动支储于厦门之台湾兵饷三万余两”。事后，福建总督满保奏称：福建各项支出“概为公事，垫用实出无奈”，请准予销算。[12]
其余各省亦多有因公挪用的记载，说明了因公挪用的普遍存在。而且，挪用过程中也极易发生官员利用制度漏洞进行蒙混销算的婪赃行为。然尽管如此，却少有看到亏空官员被依法执行处分的个案。对于其中的原因，康熙六十一年(1722)十月，康熙帝在临终前一个月的上谕中有所披露，他说：“盖自用兵以来，大兵经行之处，督抚及地方官唯期过伊地方便可毕事，因资助马匹、盘费、衣服、食物甚多，仓卒间无可设法，势必那用库帑。……故用兵之地，历年钱粮奏销，朕悉从宽缓，正为此也。”[13]而官员是否借端中饱私囊，则因“无凭稽察”而了之。
雍正帝即位后，严查钱粮亏空。对康熙帝“那移正项之事，此乃亏空之大根原”[14]的说法表达了不同的态度。他说：亏空钱粮者，“或系上司勒索，或系自己侵渔，岂皆因公那用？”于是，雍正帝加大清查钱粮亏空、整治贪官的力度，下令“凡有亏空，无论已经参出及未经参出者，三年之内，务期如数补足。毋得苛派民间，毋得借端遮饰，如限满不完，定行从重治罪。三年补完之后，若再有亏空者，决不宽贷”。[15]在雍正帝看来，挪移导致的亏空不只是简单的财政问题，而且是一个整饬吏治巩固国体的政治问题。为此，在其主持下，国家针对“挪用公项”制定了相应的处罚条例，挪用钱粮的官员除了赔补之外，还要受到相应的处分。雍正二年(1724)八月，刑部等衙门根据雍正帝的旨意，以亏空挪移之罪止于拟流，不足以警示，制定“嗣后那移一万两以上至二万两者，发边卫充军。二万两以上者，虽属那移，亦照侵盗钱粮例拟斩，俱限一年全完免罪”。[16]挪用钱粮的代价，不再仅仅是革职丢官和经济赔偿，而且还有掉脑袋的风险。
但是，对于当时各省揭出的一些因公挪用案例，雍正帝并没有按照新规予以严惩。例如，雍正二年正月，浙江新任布政使王朝恩奏，藩司应存银为68.59万两，实际只有现银38.65万两，缺银29.94万两，为满汉官兵借支俸银、买米补漕，以及各类借支，皆系因公挪用。[17]十二月，福建布政使黄叔琬奏称：“闽省公用皆取给于俸工，彼时俸工尚未解到，遂将正项那用，以致有十万九千之数(挪用)。”[18]雍正四年(1726)八月，山东布政使张保奏称，该省于康熙六十年修筑太行堤等工程，动用库银8.2万两。[19]
这些因公挪用的银两，最终或通过严行追补的方式得以完补，或由捐俸工完补。所以未使用新法严惩，除了“因公”之外，更大程度上，是因为时间久远，当事官员多已离任。也就是说，这些亏空案已经找不到应该惩处的对象了，迫使朝廷不得不通过耗羡归公的银两，一次性地完补了遗留下来的大量由因公挪用等原因造成的“无着银两”(找不到责任人的亏空)。雍正十年(1732)，在皇帝赦免亏空的“沛恩令”中明确宣布，“因公那用，并未入己者”，已得以宽免。[20]
但是，雍乾以后因公挪用的钱粮亏空案并未停止，只不过大都发生在州县，且数额不大。而由各省布政司的钱粮挪用不再出现在文档中，取而代之的是“借垫”“垫支”，以及“挪垫”等。
“借垫”，是指各省遇有紧急公务时，或因司库经费不敷，或因户部拨款(部拨)迟延，而先行挪借它项官帑的一种行为，与“挪用”的区别在于，它增加了咨部的程序，即得到了朝廷的准许，使先前的挪用从非法走到合法。“借垫”一语虽在康熙朝就有使用，但在当时还属于不被规制允许的督抚、藩司等个人行为，直到乾隆初年方以政府的行为方式出现在官书文本中。
最初的借垫，大都数额较小，多以饭食银、办公费等项为主，而且属于地方向中央户部的预支。如乾隆六年(1741)，由于地方官员的饭食银不能按时给发，准各省向户部借支五千两，待来春饭食银解到按数归款。乾隆七年(1742)十二月，“安徽、福建等省应解饭银五千余两未经解到，而官吏饭银无项可支，咨明户部，照奏准之例预领乾隆八年秋审银六千两，以便借支添补给发”，俟饭银解到，按数归款。[21]乾隆十五年(1750)，直隶总督方观承还提到，该省有“各属办公借垫”。对地方城工、水利等工程银两的借支程序、款项来源，方观承的奏文是：因伏雨过多，保定中城城墙及四门城楼等均有坍损，应亟为修整，“共估需银三千七百五十八两零，请即拨项兴工等语。本司确核所估银数，均系实需，并无浮冒，所有应修城工估需银二千九百八十三两零，应请在于司库豫东协耗项下动拨，其应修桥梁闸座共估需银七百七十五两零，应请在于清河道库贮河滩地租银内动拨，统俟工竣造册报销”，[22]并称“现在陆续报销，如核减不敷，仍令各属照数完补”。[23]
但随着时间的推移，各省垫支、借垫的数额也在向大额、大宗演变，不该出现的“借垫”也相继出现。这种现象与乾隆朝军需、河工、大差不断增多有直接的关系。
乾隆朝的军需借垫，以平准和金川两战役中的数额和规模最大，又以战事频繁的西北最为突出。如平准之役，乾隆二十二年(1757)六月，据大学士兼陕甘总督黄廷桂奏报：自乾隆二十一年(1756)二月至今止，满汉各营共有借垫未还银96.76万两，“请将解送马匹及兵丁添补衣物等项借垫未还银六十万八千三百两零，于各兵季饷分年坐扣，将各营买补摘缺及增添马价借垫未还银三十五万九千三百两零，请旨特加恩赏”。[24]由于借垫银近百万又多数未还，乾隆帝降旨令总督黄廷桂将借垫事宜逐一查明。乾隆二十三年(1758)十一月，黄廷桂在回奏中，对其中“垫用银五十万九千二百余两”的去向做了说明，“臣公同司道等再四核查，俱系实用实垫，其中有于司库借支者，亦有营中自行那垫者，虽俱应由兵饷内扣还，而各兵额支钱粮例有定数，若扣项稍多，转恐养赡家口不敷”，奏请将借垫的50.92万银两宽免一半，俟前案十年分扣完日再行接扣完项。[25]其余的借垫银两未见有文献说明。而军需奏销向来繁杂，核销旷日持久，往往多有不准奏销者。乾隆四十一年(1776)，根据乾隆帝的谕旨可知，第二次金川之役中有2000余万两军需银出现了奏销问题。所谓“川省办理军需一事，通计节次发往帑银共六千一百余万两，闻可以报销者仅四千余万两。则其余二千余万两，将来作何归着，不可不通盘核计，使帑项不致虚悬”。[26]
此外，河工借垫则是工程借垫中的大宗，虽每次借垫数额不多，但却连年不断，其中南河岁修工程的借垫最典型。据档案记载：“江南河库每年额收各省河银专供各省岁修、抢修及河苇各营官兵俸饷、役食等项之用，遇有另案奏办工程，即于此项银内先行借支垫办，工竣具题后，核明动支银数，汇案奏请拨还，以归岁抢修等项”。乾隆五十五年(1790)、五十六年(1791)、五十七年(1792)，黄、运各厅办理各项工程共29案，借河库岁抢修银73.8万余两，乾隆六十年，办理各项工程23案，借银59.9万余两。[27]
至于大差借垫，直隶的情况最能说明问题。据直隶总督蒋攸铦所奏：“查自乾隆四十五年起至道光元年止，计十六次大差，共借垫司库银二百五十八万五千九百余两，内已摊归欠银一百八十四万二千二百余两。”[28]这42年间，平均不到二三年便有一次大差，平均每次借垫的白银数额在16万两左右，但却无法尽数归补，最终还有74万余两没有归还，约占借垫银两的28.8%。在这期间，还有乾隆四十九年(1784)，直隶筹办南巡大差借垫扣存候给银0.65万两，乾隆五十八年(1793)筹办淀津大差借垫耗羡银1.3万两。[29]
借垫虽然缓解了紧急情况下经费不敷支出的问题，但由借垫造成钱粮亏空的事例层出不穷。其原因或出自新旧官员交代之际的权力真空，或系奏销不符被驳，大都与行政制度中的管理规则有关。而正是这些制度方面的漏洞为腐败的发生提供了便利。
首先，它涉及清朝官员三年或五年即要升转调迁的铨选定例。如云南巡抚李湖奏称：云南自乾隆三十二年(1767)至三十四年(1769)间，各属承办军需，遇差务紧急未及赴司领项，多系借支盐课。“每新旧交代，将借垫银数查明抵交，事竣造报。其例应准销者，由军需银内拨还清款。但核减应追之员，遇有迁调事故，接任之员不能代缴，遂造入盐课未完项下，完欠数目易淆，且启推诿迁延之弊”。[30]
其次，奏销制度的驳查严格、烦琐。军需奏销数额巨大、款项繁杂。一旦奏销遇有核减，例系承办之员赔缴，往往延宕日久，同样存在当事人多已离任，赔缴无期以致亏空的问题。据记载，乾隆二十五年(1760)正月，甘肃奉旨奏销西师之役的军需。根据布政使蒋炳的奏单，“自乾隆十九年军兴起至本年(二十五年)二月大兵凯旋止，共办过三百三十八案，请销银一千六百三十一万七千八百五十八两零……应存剩未销银六百二十四万二千七百九十两零”，[31]未销银约占38%，很多属于未清款项。随后，刑部尚书舒赫德在署理陕甘总督期间，奉命继续查审甘肃的军需银两。至乾隆三十二年，舒赫德奏报：“甘省应销军需案件，自二十年至三十一年共题报过五百余案，动用银一千五百八十余万两，已经部核准销者四百四十余案，销过银一千五百二十余万两，现在驳查未准者七十余案，未销银六十余万两。以军需全案总计，为数虽已无多，但其间长支垫办，应缴应领之项各不下三四十万。”期间“因军需交代未楚致稽遣戍者，种种情形不胜枚举，以致各属库储动支存留多非本款，按册核计，端绪纷繁，而不肖之员亦即不能保无借端欺隐移后掩前之弊”。[32]
“借垫”因有咨部程序，且“因公”，不可以挪用或侵占论之。但因“借垫”而不能归款者却大有人在，特别是军需借垫，大都数额巨大却明细不清，就连核查人员也难以辨别。所以，一些承担亏空责任并因此受到惩处的官员，并非都是中饱私囊的贪官，这其中或有上司的盘剥，或在办理钱粮的过程中产生了必要却不得奏销的经费支出，或因国家财政拨款不足、奏销延宕，凡此种种，原因不一而足。但责任官员因借垫不能按期归还，要受到相应的惩处和罚赔。如乾隆四十一年，四川总督刘秉恬因金川之役的借垫之项未归，于“木果木一案，已赔完五万余两”。[33]嘉庆二年(1797)，户部奉旨处置了直隶省借垫银两十余年未归的历任总督、藩司，责令时任总督梁肯堂等督催各员赔缴借垫数额的一半，按照年限如期完缴。[34]
需要指出的是，借垫中无法归还的款项，除了督抚藩司分赔、官员摊扣养廉外，更大部分是由地方加派于民间完补的。这呈现的恰恰是财政的非正常状态，其背后隐示着国家财政体制的矛盾与社会潜在的危机。
二、从“摊扣俸银”到“摊扣养廉”：官俸与公费的
在钱粮亏空案中，官俸、养廉银是地方各级政府弥补亏空的经费来源之一。
官俸，也称“俸工银”，系为官者的合法所得，所谓“居官者自有俸禄，充伍者自有月饷，足以赡养耳”。[35]官俸出自正项钱粮的地丁银，为国家官僚体制中财政建制的重要组成部分。“养廉之设，自各省耗羡存公，以备公用，即其赢余定为各官养廉”，“盖以外官事务较繁，故于俸薪常额之外酌给养廉”，[36]也就是说，作为雍正朝耗羡归公改革的结果，养廉银出自正赋的加征银两耗羡，归各省藩司管理。
研究中发现，无论是来自正赋地丁的俸工银，还是来自耗羡的养廉银，作为清朝官员的个人所得其私有性并没有得到应有的保护，各种名目的摊扣成为地方政府解决应急款项的首要补苴之道，所谓“向来上司动以公费抑勒私捐”。[37]地方经费一遇到紧急支出的缺口，官俸便直接被摊扣，以至于逐渐发展到没有节制的任意支取，这种现象至康熙后期逐渐呈高发趋势。
康熙五十四年(1715)，清朝因征剿准噶尔策妄阿拉布坦，需要骡、马运输粮草，为筹集购买骡、马的银两，先后有山西、直隶、江苏、浙江等省官员以摊捐俸工银的方式筹款。其中，直隶“历来公务俱赖俸工捐济，即如修理密云城工所需银两，已将五十五、六两年俸工请抵。今见在不足马骡及驼鞍、口袋、苫盖物件等项。臣虽遵部文暂动正项钱粮采买，其用过之银应请在于五十七、八等年俸工银内照数捐还”。[38]也就是说，当时直隶早已因地方工程出现了寅吃卯粮的摊捐现象，预支了未来两年的俸工银，此次军需采买只能先行动支正项，然后仍继续摊扣未来几年的俸工银还项。又如，康熙五十五年(1716)六月，湖广总督满丕因湖北十二州县、湖南七州县雨水过多、江河漫溢，请求以湖广官员俸银及衙役工食银捐修沿江沿湖堤岸，加固加高。[39]康熙五十七年(1718)三月，贵州巡抚黄国材以省城城垣多有坍塌之处，“率领司道各官公捐俸工银两，委员修理”。[40]而山东摊捐的情况或许更为严重。根据雍正四年八月布政使张保的奏报，山东于康熙六十年筑太行堤等工程，动用库银8.2万余两，经巡抚李树德奏明，自康熙六十年起每年通省捐俸工银1.6万余两(16 483两)，以五年捐补还项，然只实施了一年，雍正元年(1723)九月奉旨停捐。随后查出，在此之前山东曾以俸工银还补赈谷银并各州县的流抵银等项，共议摊捐俸工银21.1万两，已完解18.6万余两。[41]按每年可捐1.6万两计算，山东各官至少已经有十一二年没有领到俸工银。
摊捐的名目不仅是为满足军需、工程等大宗财政支出，就连各级官府的办公费用有时也出自官员的捐俸。诸如，广东于“康熙五十四年前，督臣赵弘燮、抚臣杨琳公议，每年将知县以上俸工捐出，解司办理公务，尽免州县派办”。[42]
由于各省摊捐的名目过多而俸银有限，其后果往往因一款多用致摊捐银两延宕数年方能扣缴完毕。据河南巡抚石文焯说：“豫省俸工一项，因抵补军需及两次运陕米石脚价、修筑太行堤工等项，直扣至雍正九年始得补完。”[43]换言之，有限的俸银，不足以同时被用于多项财政缺口，摊捐必然导致旷日持久，而官员也是数年得不到俸给。通政司右通政钱以垲曾披露，他于康熙四十四年(1705)以卓异升山西隰州知州，至四十八年(1709)离任。“历任四年余，俸工尽行捐解，每年勒取印领以副奏销，近闻预捐俸工起解者又复多年矣。他省沿习大率类此”。[44]
康熙朝官员的俸工银被屡屡摊扣，并非是官员的官俸优厚，恰恰相反，低俸是清初官僚政治体制中的一大特点，而且不足以养赡家人。以七品知县的年俸银45两为例，康熙八年(1669)，御史赵璟有条奏曰：“计每月支俸三两零，一家一日，粗食安饱，兼喂马匹，亦得费银五六钱，一月俸不足五六日之费，尚有二十余日将忍饥不食乎？不取之百姓，势必饥寒，若督抚势必取之下属，所以禁贪而愈贪也。”[45]再如封疆大吏总督，每年俸银是180两，官居从一品。巡抚155两，从二品。对于清朝官缺少摊子大的小政府建制而言，一省或二省的刑名钱谷事务殷繁，必须幕宾相助方得办理。根据有着佐幕34年经历的汪辉祖提供的数据，乾隆末年延聘幕宾的岁修金最高可达800两，[46]远远超出督抚自身的俸给。
当然，官员们也绝不会坐以待毙，加征耗羡银两为地方官满足了必要的公私用度。根据《石渠余纪》记载，康乾时期的地丁银通常在2000多万，如顺治十八年(1661)赋银2157万两，康熙二十四年(1685)赋银2445万两，雍正二年赋银2636万两，乾隆三十一年(1766)赋银2992万两，嘉庆十七年(1812)赋银3284万两。[47]通常，各省耗羡在地丁银两基础上加征一成至三成不等，其数额应该在10多万至三四十万不等。顺治朝公布的全国官俸“共需六十万两”，[48]除去京朝官的俸禄，各省的官俸均值当在一二万两，如福建省，“原编文职各官俸银一万一千八百八十五两”。[49]因此耗羡银两的数额远远超出官俸。尽管在清人的认知中，“职官自俸给外，但有所取，分毫皆赃”，[50]然低俸显然为耗羡银两的非法所得提供了最为合理的解读。因为没有火耗，不但官员的个人生计无法保证，地方政府的日常行政也难以运行。而有耗羡作为俸工银的补充，也使摊捐俸工银这一既不合法理也不合情理的事得以在国家行政中顺利地实施。
其原因在于，耗羡这一溢出的收入既没有公私的分界，也没有明确的展与限的边界，更重要的是，它的使用是由州县官把控，既可以作为地方行政支出，也可以用于官员个人所得，还可以节礼等各种方式分送不同的上级官员。因此，相较于低微的官俸，作为非正规收入的耗羡银两更为州县官看重。也正是地方官员有了耗羡所得，摊扣官俸才不至于使官员陷入自身财力的困境，从而利益受损。而这种由国家放任地方通过非经制的加征赋税去解决地方政府及官员公私用度的财政结构与制度，在清初行有80余年之久，直到雍正朝进行耗羡归公的改革方暂告结束。
从现有的资料来看，官俸虽然一再被摊扣，但对于可以征收耗羡银两并把握其用度的州县官，以及可以从各种明目的陋规中分得耗羡的道府、藩臬、督抚而言，官俸的摊扣还伤及不到他们的日常补给，但摊捐的常态化已触及他们利益的底线，如果没有婪赃的渠道，枵腹办事也是常态。雍正初年，时任湖广总督的杨宗仁曾感叹：“湖广州县以上俸工报捐已经十有余年，总无分厘给发，责成官役枵腹办事，焉能禁不需索闾阎？”[51]正所谓“大吏禄薄不足充其费，则思借法以自肥；小吏俸微不能养其家，则思干法以为奸”。[52]
雍正帝即位后，于元年(1723)九月下令一概不许派捐俸银，随后又有耗羡归公的改革，在弥补了大量无着亏空的同时，制定了相对合理的俸禄制度。改革后的官俸分成两部分，一是既有的俸工银，另一便是养廉银，俸工银加养廉银构成地方官员俸禄的总和，初步达成了以厚禄养廉的目的。养廉银最初仅支给地方官，且各省不等。至乾隆十二年(1747)，国家根据地方远近、事务繁简，以及用度多寡，将各省督抚的养廉银划一，总督的养廉银数额为每年1.5万两至2.5万两之间，巡抚的养廉银为每年1万两至1.5万两不等。[53]乾隆二十六年(1761)，又定布政使的养廉银数额，最高每年不超过一万两，最低在五六千两。[54]在此期间，养廉银的发放逐渐普及京官、武官等整个官僚系统。而随着养廉制度的逐渐完善，养廉银的摊扣也渐入常态化。
在乾隆帝登基初，为保证禄重勉廉，于乾隆元年正月降旨，将甘肃省自康熙三十四年(1695)至五十七年(1718)，因用兵西北借支，“未经扣完银粮八万七千有零”，停其扣捐官员的俸工银。谕曰：“朕思俸工银两，所以赏给官役为养赡之资者，文职各官有养廉一项，虽俸银捐解，尚不至于拮据。至营伍将备以及吏役人等，或全行扣抵，或捐七留三，势必至于艰窘。”[55]而后，乾隆帝多次下旨反对将养廉银挪为他用，谓“养廉之设以资督抚日用，着为定额，若移以他用，必致日给不敷，又将别图巧取，此端断不可长”。[56]
虽然乾隆帝明确表示，俸工银两系“赏给官役为养赡之资者”，但对官俸私有性的保护或许只停留在国家秩序建设的理念上，在行政实践中并没能禁绝养廉银的摊扣，而随着乾隆朝的西师和南巡等大役大差的供应浩繁，各省财政告急，摊捐养廉再度遍及各省，且一发不可收。
乾隆十一年(1746)，清军用兵四川瞻对土司，由大学士庆复奏准，“动支川省养廉银六千两以充公用”，随后张广泗办理大金川军务，“所有川省养廉银两亦准其动支”。[57]乾隆十三年(1748)初，漕运总督蕴著为解决办公之项，预支己巳、庚午(乾隆十四年、乾隆十五年)两年养廉银。[58]乾隆三十五年(1770)，湖北巡抚梁国治奏称，该省办理兵差，“所有不应开杂费，势在必需者，每次公捐养廉银一万余两，现在按月陆续捐扣”。[59]可见，各省督抚仍将捐俸视为解决地方经费的重要来源，且越到乾隆后期摊捐的情况越多。对于督抚而言，摊捐已成为其行政动员能力的展示，也是对皇帝忠心程度的表达。
如乾隆四十五年(1780)乾隆帝第五次南巡，“直隶公捐养廉银五万两，山东公捐养廉银十三万八千五百余两，江南公捐养廉银十二万三千七百余两”。[60]浙江“公捐养廉银五万四千五百两”，[61]而这一年又恰逢乾隆帝普免天下钱粮三年轮免的最后一年，直隶、山东、江苏、浙江四省的地丁钱粮分别在乾隆四十三年、乾隆四十四年被蠲免，虽说因为是恩免，耗羡银两不在蠲免之例，官员的养廉银或有保证，但各省因正赋无征，财政拮据的情况很严峻，却仍然倾力捐廉。乾隆帝自然深知其中的利害，令从两淮盐商捐银百万中将各省捐廉银退还。
此外，摊捐的养廉银不仅用于军需、工程，以及弥补地方钱粮亏空，还用于官员的罚项，即对高级官员实施罚缴养廉议罪的措施。所谓“罚银数万以充公用”，人称“议罪银”。如乾隆四十六年(1781)云贵总督富纲因前在福建巡抚任内失察凤山县私雇替役脱逃一案，“请罚交银三万两，稍赎罪愆”，令“不必解交内务府，送浙江海塘留备工程之用”。[62]乾隆四十八年(1783)，河南巡抚何裕城因奏折沾污香灰，奏请罚银三万两，命加恩宽免银二万两，其余一万两，着解交内务府充公。[63]乾隆五十九年(1794)，贵州巡抚冯光雄因民间私铸案失察，奏请“情愿议缴两年养廉二万两以充公用，庶几稍赎愆由”。[64]摊捐养廉已有升级的趋势。而摊扣与罚项的直接后果，是多数官员的养廉银在半俸以下，督抚等疆臣再加上议罪罚银，其养廉银往往就是负值。[65]
从俸工银到养廉银，一再被朝廷禁止摊扣，但一遇到财政短缺，又总是被允许摊扣，几乎从未停止过。其原因大致有二：一是从地方督抚的角度看，他们认为捐俸是解决地方经费的最直接来源，这已成为惯性思维，在财政告急的情势下，没有人能够拒绝这一解决方式的便捷性。二是摊扣具有可行性。养廉银不属于国家的正赋，它提取于耗羡银两，而耗羡只是国家正项钱粮地丁银的加赋，且耗羡归公只是归入藩司而非户部，其公有性仅限于地方各省，而非国家，这使得养廉银与生俱来的属性就公私模糊。所谓耗羡“归于公，而自督抚以至州县佐杂诸官养廉出其中，国家一切兴役亦半给其中”，[66]“外省大小臣工，全藉养廉办公”。[67]所以，自康熙至乾隆，官员的俸工银与养廉银相继接力“地方财政储备银两”的作用。一省的官俸不过是一二万两，但是一省的养廉银通常都在十万两以上，[68]这意味着可用银两是原来的十倍多，但却仍然满足不了不断增加的资金缺口。在乾隆朝国家行政事务日趋繁杂、财政支出不断增大的情况下，养廉银被置于经常摊捐并填补缺项的财政运行轨道也就无可避免了。
但是，摊捐养廉的作用只不过稍稍缓解了不断增大的财政缺口，起不到从根本上解决财政不足的作用。在官俸只剩下为官身份的象征意义，且在地方财政公私界限模糊、法外所得不被约束的体制下，腐败的滋生与泛滥是难以避免的。据时人披露：“各省俸工多者十余万两，少者亦不减六、七万两。州县于正项钱粮之外，另批起解，收贮藩库，以备巡抚不时之需，大约巡抚支用者十之六七，藩司自肥者十之一二，其欲掩饰属员耳目，姑办公事一二件者，所费亦十之一二。”[69]
可见，摊扣养廉银已经背离了创设养廉制度的初衷。所谓“世宗宪皇帝于俸外复设养廉，为官亦为国为民，盖必励廉隅，然后不至侵渔国帑，亦必养廉耻，然后不至剥削民膏也”。[70]但在利益没有任何保证的情况下，人性的贪欲极易冲破道德与法律的约束，而在官员的养赡需求被财政缺口一次次碾压之后，腐败的漏洞自然会被无限放大。
三、蠲免与捐纳、挪垫的相生与相悖：赋税无征与非常规的补苴之道
从表面看，蠲免与捐纳、挪垫等财政制度并无直接的关联，与钱粮亏空更扯不上关系。但如果溯其由来、深追其后果，便会发现上述制度在推行过程中形成因果的序次。
蠲免，是指国家对地方百姓应征赋税的免除，它表达的是国家的实力担当和造福于民的惠政。所谓“我朝列圣以爱民为家法，偏灾赈蠲外，凡逋赋之在民者，与银谷食种之贷而未收者，遇国家庆典，或巡幸，或军兴，辄止勿责。每库藏稍充，即务推所有以益下。于是，又有普免钱粮、轮免漕粮之举”，[71]“蠲免钱粮，原欲使小民物力稍舒、渐登殷阜”。[72]清朝最大规模的蠲免主要发生在康熙中期至乾隆朝的百余年间，因此它也被誉为是盛世的标志，抑或是助推之举。
自康熙朝平定三藩后，清朝便开启了“三载之内，布惠一周”的蠲免模式，即所谓“普免”，“普免之典，实肇于此”。[73]至康熙五十年(1721)，普免数额达到了一亿两，所谓“朕为天下生民计，蠲免各省钱粮，己逾万万矣”。[74]乾隆朝的蠲免一如既往，且伴随盛世的繁荣，清朝出现了第二个蠲免的高潮，蠲免的数额又有新高。对此，嘉庆帝有过总结，他说：“皇考临御六十年，普免天下钱粮四次，漕粮三次。”其中，“甘肃一省正赋，全行豁免者十余年”。乾隆十一年普免2824万两，三十五年(1770)普免2794万两，四十五年普免2759万两，五十五年普免2770万两。[75]此外，乾隆六十年(1795)又普免天下积欠。在蠲免正项地丁钱粮的同时，遇水旱等灾害连同耗羡一同蠲免。所谓“查定例，凡特恩蠲免之项，其耗羡仍行征收，以为各官养廉。其因水旱蠲免者，其耗羡一并蠲免”，[76]甚至恩蠲之年，也将耗羡一体蠲免。例如乾隆四年(1739)，在直隶总督孙嘉淦、江南巡抚陈世倌、两江总督那苏图等人的奏请下，直隶、江苏、安徽在奉恩旨蠲免地丁银的同时，所有耗羡也一体蠲免。尽管当时，江南、直隶已经出现了经费拮据的状况，“江南耗羡，节年不敷，今若再行蠲豁，则地方应用公费益致缺乏”，“直隶公用不敷”。[77]且廷议以格于成例，提出反对蠲免耗羡。但在乾隆帝“爱养黎元”，“一时权宜行之，不必过存畛域之见”的谕旨面前，一切成例都须让步。
学界普遍认为，清前期蠲免政策，对于减轻农民负担、促进康雍乾三朝经济的发展、社会的稳定，以及康乾盛世的出现都有重要的积极意义。[78]但“蠲免”在被誉为造福于一方百姓的养民措施并不断加以推行的同时，却掩盖了其给地方财政带来的负面影响。
赋税收入是国家财政的根基，所谓“惟正之供，所以储军国之需。当治平无事之日，必使仓库充足，斯可有备无患”。[79]那么，如何在蠲免之后保证国家各级政府日常行政的正常运行，便需要对原本的财政收支状况做重新调整和布局。康熙帝虽有蠲免后“无国计不足之虑”之说，但当时的国家尚处于开创阶段，实施的是“将外省钱粮尽收入户部”的分配格局。逢蠲免之年，对国家而言，除了户部的库存之外，可以通过三年轮蠲的方式征得全国三分之二省份的税赋，但作为被蠲免的直省，当年就没有地丁银可征，这意味着该省当年的地方财政没有存留。因此，在蠲免后如何解决财政银两的短缺问题，便成为政府行政运行中的重要议题。从现有的资料可以看出，各省藩司解决必要开支的主要措施，不外乎捐纳、挪垫及各种捐输等。
首先，蠲免在康熙朝成为多省倡开捐纳的理由。捐纳，即捐粟纳官，是清代一项解决或缓解财政拮据与匮乏的经济手段，同时也是清朝的一项财力补给制度。捐纳的出现早于蠲免，自康熙十四年(1675)，清朝因平三藩开启捐纳实官的“大捐”之例后，便一再引发訾议，却又多次被倡开。其中的原因固然与地方财政拮据有关，而在地方财政不足的诸原因中，蠲免是最容易被忽略掉的，也是时人最不敢直言的问题之一。
纵观康熙朝的捐纳，凡实施了蠲免的直省，随后多在督抚的奏请下开启捐例。所开捐例，以西部川陕甘等省持续最久，又多与“西师”有关，所谓“陕西历年钱粮，屡经蠲免”，[80]且随着康熙朝蠲免钱粮名目与数额的增多，以赈济、军需、办差为名的捐纳也愈开愈多。对此，康熙中期时任川陕总督的佛伦讲得很清楚，他说：“陕西省各项钱粮，蒙皇上鸿恩全行蠲免，故皆赖此捐纳银两。”[81]这是清人将蠲免与捐纳联系在一起的直接表述。或许正是在这一意义上，大学士李光地曰：“大概以为免钱粮是大事，足以救百姓，开捐纳是小事，原与百姓不相干。算来免钱粮却是小事，开捐纳却是大事。”[82]言外之意，二者皆事关百姓生计，皆与国家财政有关，且开捐纳的影响大于蠲免。
事实证明，时人所论是有根据的。康熙四十四年(1715)，川陕总督博济说道，“四川、陕西每年所需钱粮甚多，由各省捐送者，一年仍有百万余两”。[83]如此数量的钱粮缺口，并非全由蠲免造成，但却需要“各省捐送”来解决。所以，于蠲免之后奏请开捐，成为地方督抚为财政开源的借口。而倡导开捐例的背后往往隐藏着贪婪的私欲。对于其危害，康雍之际的吏科掌印给事中崔致远有过评论，他说：“各处捐纳有济于实用者少，有损于国体者甚大也”，“朝廷开一捐例所得尚无几何，而存贮库内正项钱粮乃消耗于一二贪墨之手，甚可恨也”。[84]所以，借解决财政不足之名开捐例，随后借机侵盗钱粮，从而产生新的亏空，这在康熙朝几乎成为各省的通例。清朝地方财政原本先天不足，加上不断“蠲免”，地方督抚就必然要想方设法寻找其他的可行财源。
其次，蠲免后各省为解决必要的俸工银及办公银两需要挪借其他的公项。根据档案资料显示，在乾隆三十五年的全国三年轮蠲中，四川省当年额征钱粮奉旨蠲免，其蠲剩之项缓征，随征火耗亦照例展限，所有本年应需各项银两，“现在无项可动，应请酌款借支于司库乾隆三十六年奏销案内支存盐茶及耗铜变价项下借动银二十万两，以为借支官役俸工等项支用。再于司库节年存贮养廉截旷项下借动银十万两，为支给各官养廉支用”。[85]可见，四川省在蠲免正项地丁银后，耗羡也一同展限征收，全省岁需官役、俸工、驿站、夫马、祭祀等项办公银两，以及各官养廉银等30余万两，需要借动其他正项。
乾隆四十五年系乾隆帝第三次普免天下钱粮，仍分三年完成，各省为普免后的财源问题不得不多方筹措。如依序在乾隆四十五年蠲免的福建，其官俸、役食及各项公费存留、起运共需银近21万两，奏请“应动拨款银两就于司库存贮各年春秋拨案内，存剩各年地丁、盐课、杂税等项银内动支”。[86]山西轮免之年，共需银34.9万余两，“请在于乾隆四十四年秋拨册造，酌留乾隆四十三年地丁银四十万两内照数动拨”。[87]广东省全行蠲免后，“该年应需官俸、役食等项，共需银二十四万一千三百二十七两”，时任巡抚李质颖奏，“请将乾隆四十三年地丁兵马奏销案内存剩各款，及四十二年裁兵米石变价造入四十四年秋季册报，共银一十八万二百二十九两”，仍有不敷银两6.1万余两，于司库田房税羡银内拨给。[88]
即便是局部地区的蠲免，也会影响到地方的财政收入。乾隆五十一年(1786)十一月，直隶有17州县被水、被雹，应征钱粮除部分蠲免外，例应缓征，“所有应需本年秋冬二季佐杂官俸役食等项银一万五千一百七十六两零，请照例在于司库节年地粮银内如数借拨”。[89]乾隆五十七年，广东省惠州、潮州、肇庆三府属钱粮奉旨蠲免，巡抚郭世勋奏准，所需各款俸食经费等银，“准其在于各属解司田房税羡银内动支，仍于奏销时查明实数造册报销”。此项“官俸、役食、廪膳、均平、祭祀、孤贫口粮，以及办解降香价银，连闰共四万三千八百六十五两”，[90]尚不包括养廉银、办公银两。同年，盛京刑部侍郎兼管奉天府尹事宜兴题准，盛京所属海城、盖平、宁远、义州四州县，于乾隆五十七年钱粮轮免，岁需俸工等银近4000两(3992两)在开原等州县地丁项下拨给。[91]也就是说，蠲免后的直省需要从本省当年其他公项的存剩银两内动支，而朝廷不会向地方财政有任何倾斜性的补给，更不会有部拨。在地方财政并不宽裕甚或短缺的情况下，要保证并非小额的动支不至于出现亏空的状况，这对于各省藩司而言都不是轻松的事情。
再次，在蠲免频繁的直省确曾发生过钱粮亏空的案例，最典型的莫过于甘肃布政使王亶望的捐监冒赈案。这里有必要说一下乾隆朝的捐纳。鉴于康雍两朝频频开捐，乾隆帝即位后下令停止各省的捐例。他说：“西北两路用兵以来，一应军需皆取给于公帑，不肯丝毫累民，而费用繁多，不得不资藉捐纳，以补国用之不足。……今大兵渐彻，军需减省，着将京师及各省现开捐纳事例一概停止。”只“留生童捐纳一款”，即捐监。“并请以每岁捐监之银，留为各省一时岁歉赈济之用”。[92]自此，乾隆朝的捐例只剩下捐监一项，且皆令报捐本色，所谓“复开外省本色捐监之例”，[93]目的在于积贮养民，“岁歉赈济”。
甘肃乃贫瘠之省，赋税无多，又是乾隆朝蠲免的重点省，正赋先后十余年得以蠲免。[94]地方长期无地丁银可征，这对于地方的财政、官员个人所得的影响是不言而喻的。乾隆三十九年(1774)春，王亶望抵任甘肃后，私自将捐监本色改征折色，规定捐一名监生交银五十五两，每年虚报旱灾，将上报的捐监钱粮数额以赈灾名义陆续奏销，然后私下与各州县官员分肥。在这种集体吞噬官帑、贪腐成风的政治环境中，官员侵蚀钱粮更加无所顾忌，以致皋兰等34州县亏空库银88.9万两，仓粮74万石。[95]而王亶望之所以能够做好全省数十州县的动员，并有得力心腹兰州知府蒋全迪等甘冒欺君罔上的杀头风险为其全程操办，与甘肃十余年的蠲免、官员俸给长时间得不到保证有直接的关系。利益诱惑在现实需求面前加大了动员力度，捐监与灾赈制度为其提供了掩护。
此外，乾隆朝的捐输在解决地方财政不足上也起到了重要的作用，其中商人投入的财力不可小觑。如乾隆十三年用兵金川，粮运艰难，日费帑金七万，赖“京师、山陕富户十六家各捐输军需”。[96]乾隆十六年(1741)，“今两淮商人踊跃急公，捐输报效，地方官一应公务，俱于此取给。可信其无丝毫扰累闾阎，而办理工程贫民，更得资其利赖，于生计转有裨益”。[97]学界研究认为，乾隆中后期，在国家储备不变而每年支出银两却日渐增多的财政状况下，军费等巨大的财政补给多来自捐输。如史志宏指出，乾隆朝“金川之役军需的绝大部分不是靠动用银库库存，而是通过捐输等临时筹款解决的。乾隆三十九年的川用军粮事例，即为此役而开”，“金川之役的六年，银库平均每年收入银1373万两，比常年高出300万至400万两，比每年必要的常例支出则要多出约500万两。六年总计，可以多出2000万至3000万两应对例外临时支出。这些多出的盈余，加上一部分库存、事例收捐以及各省拨款，应该就是当时金川之役军需的主要款项来源”。[98]
四、理财观念及其制度建设
综上讨论的问题，无论是挪用、借垫，还是摊扣官俸、养廉，抑或是蠲免与捐纳等制度、措施的实施，虽不合理，但却不得不为之。究其原因，都可归结为清朝地方财政的先天不足，而这一点，正是源于清朝高度集权于中央的理财理念。其具体表现为：
其一，户部与各省财政的二八分配机制。
清初的财政体系，因赋税钱粮“俱照从前则例征收”，基本可以说是“清承明制”。[99]中央财政与地方财政的区别可以用“起运”与“存留”来界定，“起运”乃运至户部，为中央财政，“存留”则属于地方财政。[100]就分配比例而言，顺治初年的情形是“钱粮起存相半”，[101]按照当时每年2000余万两白银的赋税收入计算，[102]起运与存留皆当为千万两左右。[103]顺治九年(1652)四月，随着战事频仍，户部“以钱粮不敷”，遵旨会议裁减地方存留银两。[104]顺康之际，实际存留原额为白银655万余两，向因兵饷不敷，已裁减银316万余两，只剩存留银339万余两，存留比例仅为钱粮总额2057万两白银的16.5%。康熙七年(1668)，又复裁减地方存留“一百七十四万四千三百六十九万两零，止实在存留银一百六十四万三千二百三十七两零”，[105]各省的存留约占赋税总额8%，故户部各官呼吁朝廷恢复地方应有的存留，谓“乞饬部查核康熙七年以前存留数目，仍令存留，则百姓可免重派之累”，刚刚亲政的康熙帝也明确批示“依议”。
然而，未及清朝的调整到位，三藩起兵反清。“自三逆变乱以后，军需浩繁，遂见一切(地方)存留项款尽数解部，其留地方者，惟俸工等项必不可省之经费，又经节次裁减为数甚少。此外则一丝一粒无不陆续解送京师，虽有尾欠，部中亦必令起解，州县有司无纤毫余剩可以动支”。[106]清朝用了八年的时间，方取得平叛战争的胜利，而清人魏源也将这场战争比同“摧山”。足见，战争的需要促使清朝将全国的钱粮几乎全部统于中央，但却开启了财政集权的分配制衡模式。
那么，地方存留到底在国家财政中占有多大的比重？对此学界已有研究的结论。如曾小萍根据康熙二十四年(1685)各省存留与起运的状况，“得出最可能的结论是，所有地丁钱粮平均21%留给各省以供地方使用”。[107]陈支平认为，至乾隆年间，各地赋税的总存留数仅占全国钱粮总收入的21%左右。[108]倪玉平在研究中也提出：“乾隆时期，地方存留比例极少，总的存留比例不到22%”。[109]本文就光绪《钦定大清会典事例》的数据对上述结论予以认证。
资料来源：光绪《钦定大清会典事例》卷一六九《户部·田赋·起运钱粮》、卷一七○《户部·田赋·存留钱粮》，台北新文丰出版公司影印光绪二十五年刻本，1976年，第7301、7315页。
注：正银中有闰年之数和无闰年之数，仅以闰年之数统计。江苏省则以文献中列出的两个布政司分别进行统计。
在上述光绪《钦定大清会典事例》中，对各省的起运、存留未作具体年代的说明，但其后附有《嘉庆朝会典事例》的记录，据此可推断上述存留数据应该是雍乾时期至嘉庆初。上述表说明以下几个问题：
一是在清朝财政中，起运和存留只是就地丁正赋而言，不包含耗羡，耗羡银两只起解到各省藩司。故本文统计存留与起运的比例仅限于正赋地丁银，其总额为2748.989万两，起运2372.2782万两，存留376.7408万两，二者占比平均值约为86.3%∶13.7%。
二是各省的起运和存留比例额不同，存留占比高的云贵、两广、陕甘属于赋税不敷用，需要他省协济。而盛京作为清朝陪都则具有特殊性，直隶作为国家政治中心所在，差徭最为浩繁。故地方存留较他省为多。
三是《清会典》中将耗羡银两分别列入起运和存留中，但只解运到藩司的耗羡银两是归各省集中使用的，除部分州县因路程过远等原因实行了留存。二者合计各省耗羡银两共有253.4163万两，占正赋地丁银总数2748.989万两的9.2%，即全国的耗羡征收平均数在一成之内。
四是各省存留的正赋(376.7408)加上归各省可支配的耗羡总额(起运194.7565万两＋存留58.6598万两)共计630.1571万两，而起运正赋总额加耗银总额为3002.4053万两，如此计算(630.1571∶3002.4053)，就可佐证学界有关地方存留占比约21%的论断。当然，各省实际的征收数额始终处于不断变化之中。
但无论怎样变化，地方存留都在二成以下，加上耗羡银两也不过21%左右，所以，中央与地方二八分配的比例是可以成立的，二八分配机制是清朝中央集权政治的产物。正如康熙帝所言：“天下财赋止有此数，在内既赢，则在外必绌”，[110]即清朝的集权政治首先要保证的是中央的财政收入。
其二，各省封贮银例由户部管理。
耗羡归公改革的核心价值在于耗羡银两的“归公”，将原为各州县征收并管理耗羡银两的权力交由各省藩司支配，实现了集地方财权于省。而从耗羡银两中分离出养廉银、办公费用，又是国家从吏政与财政的角度对自身官僚体制的一种修复与完善。
与此同时，作为耗羡归公改革的后续措施，雍正帝在各省推行了封贮银制度，以备地方各省的不时之需。雍正五年(1727)规定，“嗣后直省田赋，户部于每年春拨时，将督抚册报实存应解京饷银内，酌量地方之远近、大小，赋银存剩之多寡，豫为留存，以备该省不时之需。其酌留之银，令该督抚等公同分储藩库，如有动用之处，该督抚题明方准动用，户部仍于秋拨时再为酌留。如有不行题请私相动用者，将该督抚、布政使司照擅动钱粮之例治罪”。[111]各省除直隶外，江苏、安徽、江西、浙江、湖南、甘肃、四川、广西、贵州各留银30万两，福建30.0470万两、云南30.3340万两，山西、河南、湖北、陕西、广东各留20万两，山东留10万两。又令“督抚、布政酌量每府及直隶州所属州县之冲僻，将拨到银两分发于府库、州库存贮”。[112]乾隆年间，随着地方军需、灾赈及公共工程事务的增多，清廷增加了各省封贮银的数额，府、州的分贮也渐次铺开，地方财政经费有了相应的保证。对此，何永智作了专文讨论。[113]
本文所要强调的是，雍正朝的“耗羡归公”改革，没有将归公的耗羡银两列入国家的正赋，起解至户部，而是“归公”至省，贮于各省的藩司，实施了相对统一的管理，没有突破“不增赋”的体制底线。而封贮银制度的建立，则是部拨银两，地方对这笔经费的使用没有自主权，即所谓“如有动用之处，该督抚题明方准动用。户部仍于秋拨时再为酌留。如有不行题请私相动用者，将该督抚、布政使司照擅动钱粮之例治罪”。因此，封贮银制度的建立仍是传统政治体制内的改革，仍是将财政集权于中央，封贮银只是中央财政分储于地方的一笔经费，目的在于方便地方遇有紧急支出可就近调拨而已。
所以，就性质而言，封贮银制度的建立，并没有改变国家与地方各省财政分配比例，只是在应急费用上使地方不致无所应对。事实证明，乾嘉时期特别是乾隆朝，封贮银制度的确在军需、水利工程等方面发挥了重要的作用。对此，学界已有较多的研究。例如，茅海建、陈锋关注到的军需支出中封贮银的使用。[114]刘文远、和卫国分别从各项水利工程以及海塘大修的角度，提到借动封贮银的问题。[115]故本文于此不复讨论。
其三，捐监银两的重要作用。
以封贮银满足各省应对地方不时之需的措施并未持久，至嘉庆初期，一些省的封贮银就出现了动用而无补的情况。如“粤西藩库及南宁等府，共封贮银四十五万两，原备地方缓急之需，今已动用无存，应从杂项各款内分拨补足原额”。[116]江苏省“原贮银四十八万两，因借拨各营俸饷，并徐属灾案加赈，俱已动用”，仅存6.5万两。且连年工赈饷需，拨用较多，“以致各司库封贮原款至今未能归补”。[117]“黔省藩库，向有封贮银三十万两，又道府厅州分贮银四万一千两，共银三十四万一千两。前于乾隆六十年铜仁军需案内，奏明全数动用，至今(道光二年)分厘未补”。[118]
时值川楚陕白莲教聚众反清，清朝派兵扑剿，令各省协济，故封贮银是否备贮关系重大。为解决封贮银的补给，而又不致动用国家钱粮，清朝决定户部不再拨款，而是改由地方通过捐纳自筹，即令各省原本报捐监生由缴纳本色改为折色。嘉庆四年(1799)十一月，户部奏请筹备各省封贮，“请于报捐监生普收折色，径赴藩库交纳。从之”。[119]这项政策的调整，意味着将封贮银由中央集中管控，下放到地方自筹。在朝廷的政令下，各省纷开捐监之例。据安徽巡抚荆道乾奏报，该省及外省捐纳监生可在安省办理交纳折色，奉旨就近在藩库报捐。[120]江苏省“今奉谕旨准于本省藩库办理捐纳监生概收折色，归还原款以资库储，实为目下筹备之良法”。[121]江西省的封贮银原额为30万，多已支用，至嘉庆十九年(1814)由巡抚阮元奏报，由捐监银两补足。[122]
嘉庆帝原本是要以捐监银两补足封贮银，着令开捐只是从权之计，故于实施之初反复强调，“各直省暂开捐监之例，本为各省封贮银两，节经动拨，均须补足原额”。[123]“近年开设捐例，原属一时权宜之法，即外省捐纳监生，亦因各直省封贮银两动用较多，是以准令就近收捐”。[124]至嘉庆十年(1805)，仍降旨令各省将捐监银两补足封贮库项，谓“自嘉庆十一年为始，留于外省补还封贮，俟足额后再行奏明请旨”。[125]但事实上，捐监银两既未补足封贮银，开捐一事也未如权宜之法旋即结束。
其个中原因，一是自嘉庆帝登基，川楚陕一带便爆发了波及五省的白莲教众的反清战争，清朝耗时近十年之久，耗银近2亿两。各省的捐监银两几乎都用于军需供应。二是，开捐之后，各省报捐踊跃，捐监银两足可以补足封贮银数，但各省却优先解送户部，或直接被调拨用于军费。如当时的贵州捐例就十分典型。道光二年(1822)，据巡抚糜奇瑜奏：“黔省自嘉庆五年五月起至道光二年六月底止，共收捐监银二十八万六千二百五十两。除先于嘉庆九年、十八年，两次委员解部银十八万七千一百七十两外，实存银九万九千八十两。本年七月分捐监二十三名，收银二千三百两，连前共存藩库银十万一千三百八十两，自应委员解部交纳。”这仍是集权政治思维下的财政管理模式在起作用。最终还是由道光帝以“贵州为苗疆重地，贮备攸关紧要”，令将此次收捐监银10.1万余两，“毋庸起解，即行归补封贮”。[126]
为补足封贮银而一捐再捐，直接造成了捐纳的盛行。清人吴廷燮指出，在乾隆朝所谓“供不时之用者”的五项措施中，“开行事例”排在了第一位。[127]而且认为，这种从体制外去汲取应急财政之需的方式，一直延续了下去。所谓嘉道以后“其恃以应急者，惟捐例为多”，捐纳以及捐输在财政中的比重也在不断增大，据罗玉东统计，嘉道时期历年捐纳所得可占户部银库收入的三四成之多。[128]
综上所述，以上问题都一致指向了清朝低存留的地方财政。低存留源于清朝集权政体下的低赋税政策，而低赋税则基于国家财政建立在“藏富于民”的儒家治国的思想体系上，所谓“经国之方，理财尤要”，“斟酌盈虚，量入为出，用能经常不匮”，[129]即轻徭薄赋历来是传统政治向往的盛世目标，是政治家理想治国的轴心。因此，在这一思想体系下建立起来的官僚政治，其制度缺陷为清朝国家治理埋下难以解决的隐患。因为低存留的财政体系无法满足地方政府正常的行政所需，更无法应对各项紧急支出。这决定了低税财政依然是一个无解之题。
虽然清朝以“耗羡归公”的方式，对此弊症进行了体制内的改革，并以封贮银的制度建设来缓解地方财政的不足，但并没有改变“量入为出”的财政管理原则，地方经费不足的问题依然存在。乾隆到嘉庆的过渡时期，政治与社会环境都在发生变化，国家在人口与物价双重增长的压力下，还面临着战事频仍、河患不断、漕运改道等事项有增无减的财政支出缺口。即便如雍正帝能实施一些暂时缓解财政拮据的措施，但乾隆以后的统治者却无法再复制一次如耗羡归公力度般的财政改革。因此，官员的俸禄、养廉银被挪为公用、摊捐公项成为常态。在原有体制与制度不变的前提下，解决财政不足的途径和空间变得更加狭小。由官员低俸甚至是无俸带来的政治风险，导致官场腐败的加剧与国家钱粮的不断流失。
此外，体制与制度的问题，也说明了建立在农业经济基础上的清朝财政体制有其先天的不足，各项制度之间不仅缺乏必要的相互维系的能力，甚至某一制度的缺陷或漏洞导致制度本身得不到有效实施，甚或必须由另一制度进行补救。这说明清朝的各项制度之间缺乏相互维系的链条。而这种不协调甚至相互撕扯的状态，不仅存在于国家体制与制度之中，也存在于政治制度与财政制度之间，以及财政制度的框架之内。这说明了传统王朝官僚政治中的制度缺陷及其无法克服的弱点。
作者简介：刘凤云，中国人民大学清史研究所教授、博士生导师，研究方向为清代政治史、明清城市文化。
[1]《兵部右侍郎李绂奏陈请改正印捐纳以杜亏空根源折》，中国第一历史档案馆编：《雍正朝汉文朱批奏折汇编》第31册，江苏古籍出版社1991年版，第808页。
[2]参见《直隶布政使裘行简奏报抵任后清查库项大概情形事》(嘉庆十年六月初四日)，《朱批奏折》，中国第一历史档案馆藏，档号：04－01－35－0764－017；中国第一历史档案馆编：《嘉庆道光两朝上谕档》第19册，广西师范大学出版社2000年版，第880页；《清仁宗实录》卷二四三，嘉庆十六年五月甲申条，《清实录》第31册，中华书局影印本，1986年，第275页；(清)李鸿宾：《厘剔安徽亏空疏》、(清)康绍镛：《筹补安徽历年亏空疏》，(清)贺长龄、(清)魏源等编：《清经世文编》卷二七，中华书局1992年版，第675－678页；(清)章煦、(清)陈预：《奏报查明山东全省各州县亏缺实数事》(嘉庆二十年正月二十七日)，《录副奏折》，中国第一历史档案馆藏，档号：03－1826－006。
[3] [美]曾小萍著，董建中译：《州县官的银两：18世纪中国的合理化财政改革》，中国人民大学出版社2005年版；[日]岩井茂树著，付勇译，范金民审校：《中国近代财政史研究》，社会科学文献出版社2011年版；何平：《清代赋税政策研究：1644－1840》，中国社会科学出版社1998年版。
[4]王业键：《清雍正时期(1723－1735)的财政改革》，《“中研院”历史语言研究所集刊》第32本，台北商务印书馆1961年版；[日]佐伯富著，郑樑生译：《雍正朝的养廉银研究》，台北商务印书馆1975年版；庄吉发：《清世宗与赋役制度的改革》，学生书局1985年版；陈支平：《清代赋役制度演变新探》，厦门大学出版社1988年版；陈锋：《清代军费研究》，武汉大学出版社1992年版；董建中：《耗羡归公的制度化进程》，《清史研究》，2000年第4期；倪玉平：《从国家财政到财政国家——清朝咸同年间的财政与社会》，科学出版社2017年版；周健：《维正之供——清代田赋与国家财政(1730－1911)》，北京师范大学出版社2019年版。
[5]《清圣祖实录》卷二二，康熙六年五月己未条，《清实录》第4册，中华书局影印本，1985年，第306页。
[6]《清圣祖实录》卷一九六，康熙三十九年二月丁卯条，《清实录》第6册，中华书局影印本，1985年，第4页。
[7]《清圣祖实录》卷二八八，康熙五十九年七月庚午条，《清实录》第6册，第806页。
[8]《清圣祖实录》卷二九九，康熙六十一年十月甲寅条，《清实录》第6册，第894页。
[9]《清圣祖实录》卷一九八，康熙三十九年三月丙申条，《清实录》第6册，第9页。
[10]参见《甘肃巡抚石文焯奏遵旨筹画追赔虚悬库项折》(雍正三年十一月十六日)，中国第一历史档案馆编：《雍正朝汉文朱批奏折汇编》第6册，第479页。
[11]《清高宗实录》卷一一，乾隆元年正月癸丑条，《清实录》第9册，中华书局影印本，1985年，第347页。
[12]《闽浙总督满保奏报清查布政司库银两折》(雍正元年二月初一日)，中国第一历史档案馆译编：《雍正朝满文朱批奏折全译》，黄山书社1998年版，第21页。
[13]《清圣祖实录》卷二九九，康熙六十一年十月甲寅条，《清实录》第6册，第894页。
[14]《清圣祖实录》卷二四○，康熙四十八年十一月丙子条，《清实录》第6册，第389页。
[15]《清世宗实录》卷二，康熙六十一年十二月甲子条，《清实录》第7册，中华书局影印本，1985年，第57页。
[16]《清世宗实录》卷二三，雍正二年八月戊寅条，《清实录》第7册，第365页。
[17]参见《浙江布政使王朝恩奏陈清查浙省藩库钱粮折》(雍正二年正月二十五日)，中国第一历史档案馆编：《雍正朝汉文朱批奏折汇编》第2册，第536页。
[18]《福建布政使黄叔琬再陈督抚因公挪用正项银两缘由折》(雍正元年十二月二十六日)，中国第一历史档案馆编：《雍正朝汉文朱批奏折汇编》第2册，第458页。
[19]参见《山东布政使张保奏报提捐俸工补还库项银两情由折》(雍正四年八月初六日)，中国第一历史档案馆编：《雍正朝汉文朱批奏折汇编》第7册，第862页。山东修筑太行堤工程，经巡抚李树德奏明，自康熙六十年起每年通省捐俸工银16 483两，以五年捐补还项。
[20]《清世宗实录》卷一一九，雍正十年闰五月丁酉条，《清实录》第8册，中华书局影印本，1985年，第578页。
[21] (清)讷亲、(清)海望：《题为会议刑部归还预借乾隆八年秋审银两并预借乾隆九年秋审银两事》(乾隆十年二月二十八日)，《户科题本》，中国第一历史档案馆藏，档号：02－01－04－13883－008。
[22] (清)方观承：《奏为垫支银两兴修保定府坍损城垣各工事》(乾隆十五年七月二十四日)，《朱批奏折》，中国第一历史档案馆藏，档号：04－01－01－0193－057。
[23]《清高宗实录》卷三六九，乾隆十五年七月庚午条，《清实录》第13册，中华书局影印本，1986年，第1082页。
[24]《清高宗实录》卷五四一，乾隆二十二年六月丁丑条，《清实录》第15册，中华书局影印本，1986年，第842页。
[25] (清)黄廷桂：《奏为遵查陕甘满汉各营喂解马匹借垫银两请旨宽免事》(乾隆二十三年十一月二十九日)，《朱批奏折》，中国第一历史档案馆藏，档号：04－01－01－0223－044。
[26]《清高宗实录》卷一○一五，乾隆四十一年八月丁卯条，《清实录》第21册，中华书局影印本，1986年，第623页。
[27] (清)书麟、(清)兰第锡：《奏为循例请拨还南河乾隆五十五、六、七等年垫发河工银两事》(乾隆五十八年七月十五日)，《朱批奏折》，中国第一历史档案馆藏，档号：04－01－05－0078－015；(清)苏凌阿、(清)兰第锡：《奏为循例请拨藩库银两解贮河库归还垫支以济工需事》(嘉庆二年二月十六日)，《朱批奏折》，中国第一历史档案馆藏，档号：04－01－05－0085－009。
[28] (清)蒋攸铦：《奏为直隶查明亏空和借垫未归差捐各款酌改摊补等情形事》(道光五年二月十一日)，《录副奏折》，中国第一历史档案馆藏，档号：03－3293－006。
[29]参见(清)蒋攸铦：《呈直隶藩库历年借垫差银等款分别筹补数目清单》(道光五年二月十一日)，《录副奏折》，中国第一历史档案馆藏，档号：03－3293－007。
[30]《清高宗实录》卷九二○，乾隆三十七年十一月壬辰条，《清实录》第20册，中华书局影印本，1986年，第333页。
[31] (清)蒋炳：《奏为遵旨奏陈在甘藩司任内办理经手军需奏销事竣交代清楚并进京日期事》(乾隆二十五年十月初七日)，《朱批奏折》，中国第一历史档案馆藏，档号：04－01－12－0103－035。
[32] (清)舒赫德：《奏陈甘省军需奏销积年未结情形事》(乾隆三十二年)，《朱批奏折》，中国第一历史档案馆藏，档号：04－01－35－0727－011。
[33]《清高宗实录》卷一○一五，乾隆四十一年八月壬辰条，《清实录》第21册，第624页。
[34]参见中国第一历史档案馆编：《嘉庆道光两朝上谕档》第2册，第287页。
[35]《清世祖实录》卷八八，顺治十二年正月己亥条，《清实录》第3册，中华书局影印本，1985年，第691页。
[36]清高宗敕撰：《清朝文献通考》卷九○《职官考》，商务印书馆1936年版，第5648页。
[37]《署川陕总督岳钟琪奏报查明年羹尧任内各属私捐俸工无着折》(雍正三年六月初四日)，中国第一历史档案馆编：《雍正朝汉文朱批奏折汇编》第5册，第262页。
[38]《直隶总督赵弘燮奏陈俸工捐抵采买马骡等项折》(康熙五十四年六月十四日)，中国第一历史档案馆编：《康熙朝汉文朱批奏折汇编》第6册，档案出版社1985年版，第251页。
[39]《湖广总督满丕奏请捐修江湖堤岸折》(康熙五十五年六月二十八日)，中国第一历史档案馆编：《康熙朝满文朱批奏折全译》，中国社会科学出版社1996年版，第1120页。
[40]《贵州巡抚黄国材奏报年景米价并地方事务折》(康熙五十七年三月二十二日)，中国第一历史档案馆编：《康熙朝汉文朱批奏折汇编》第8册，第74页。
[41]《山东布政使张保奏报提捐俸工补还库项银两情由折》(雍正四年八月初六日)，中国第一历史档案馆编：《雍正朝汉文朱批奏折汇编》第7册，第862页。
[42]《两广总督孔毓珣等奏筹画地方公务酌行捐解俸工折》(雍正二年六月初七日)，中国第一历史档案馆编：《雍正朝汉文朱批奏折汇编》第3册，第137页。
[43]《河南巡抚石文焯奏陈详议完补亏空之法折》(雍正元年八月二十七日)，中国第一历史档案馆编：《雍正朝汉文朱批奏折汇编》第1册， 第892－893页。
[44]《通政使司右通政钱以垲奏请严禁俸工捐解折》(雍正元年八月初十日)，中国第一历史档案馆编：《雍正朝汉文朱批奏折汇编》第1册，第809页。
[45] (清)蒋良骐撰，林树惠、傅贵九校点：《东华录》卷九，中华书局1980年版，第151页。
[46]汪辉祖曰：“余初幕时，岁修之数，治刑名不过二百六十金，钱谷不过二百二十金，已为极丰。松江董君非三百金不就，号为‘董三百’。壬午(乾隆二十七年)以后，渐次加增。至甲辰(乾隆四十九年)、乙巳(乾隆五十年)有至八百金者。”汪辉祖多游幕于州县，督抚衙门的幕宾岁修金应更多。参见(清)汪辉祖：《病榻梦痕录》卷上，北京图书馆编：《北京图书馆藏珍本年谱丛刊》第107册，北京图书馆出版社1999年版，第109－110页。
[47]参见(清)王庆云：《石渠余纪》卷三《历朝田额粮赋总目》，北京古籍出版社1985年版，第113页。
[48]《清世祖实录》卷五五，顺治八年三月癸未条，《清实录》第3册，第436页。
[49] (清)和珅、(清)福长安：《题为遵察闽省题销各府州县乾隆五十九年支用官俸役食并祭祀乡钦驿站钱粮事》(乾隆六十年十二月初三日)，《户科题本》，中国第一历史档案馆藏，档号：02－01－04－17954－010。
[50] (清)任元祥：《制禄议》，(清)贺长龄、(清)魏源等编：《清经世文编》卷一八，第435页。
[51]《湖广总督杨宗仁奏陈饬给俸工缘由折》(雍正元年五月十五日)，中国第一历史档案馆编：《雍正朝汉文朱批奏折汇编》第1册，第401页。
[52] (清)李元度纂，易孟醇校点：《国朝先正事略》卷九《陆清献公事略》，岳麓书院2008年版，第268页。
[53]参见《清高宗实录》卷二九○，乾隆十二年五月己亥条，《清实录》第12册，中华书局影印本，1985年，第800页。
[54]参见《清高宗实录》卷六三○，乾隆二十六年二月乙酉条，《清实录》第17册，中华书局影印本，1986年，第33页。
[55]《清高宗实录》卷一一，乾隆元年正月癸丑条，《清实录》第9册，第347页。
[56]《清高宗实录》卷三五五，乾隆十四年十二月辛卯条，《清实录》第13册，第901页。
[57]《清高宗实录》卷三○一，乾隆十二年十月己卯条，《清实录》第12册，第935页。
[58]参见《清高宗实录》卷三五八，乾隆十五年二月庚辰条，《清实录》第13册，第940页。
[59]《清高宗实录》卷八六二，乾隆三十五年六月丙子条，《清实录》第19册，中华书局影印本，1986年，第561页。
[60]《清高宗实录》卷一一○一，乾隆四十五年二月乙丑条，《清实录》第22册，中华书局影印本，1986年，第736页。
[61]《清高宗实录》卷一一○二，乾隆四十五年三月丁亥条，《清实录》第22册，第752页。
[62]中国第一历史档案馆编：《乾隆朝上谕档》第10册，广西师范大学出版社2008年版，第863页。
[63]参见中国第一历史档案馆编：《乾隆朝上谕档》第11册，第782页。
[64] (清)冯光熊：《奏报稽查私铸钱文不力捐纳养廉赎愆事》(乾隆五十九年十二月)，《朱批奏折》，中国第一历史档案馆藏，档号：04－01－35－1346－036。
[65]参见刘凤云：《养廉银无以养廉——以乾嘉时期摊捐官员养廉银为中心的考察》，《史学月刊》，2020年第11期。
[66] (清)彭端淑：《耗羡私议》，(清)贺长龄、(清)魏源等编：《清经世文编》卷二七，第664页。
[67]《清高宗实录》卷一二四九，乾隆五十一年二月癸卯条，《清实录》第24册，中华书局影印本，1986年，第793页。
[68]雍正六年(1728)江苏省提取耗羡，计办公费用及自督抚及府厅各官养廉所“需银一十九万三千八十六两零”。参见《苏州布政使张坦麟奏覆提用耗羡银两情由折》(雍正五年十一月初一日)，中国第一历史档案馆编：《雍正朝汉文朱批奏折汇编》第10册，第901页。乾嘉之际“湖北正杂各官岁需养廉共银十四万五千四百五十两”。参见(清)德沛：《奏报借垫湖北各官养廉款项事》(乾隆四年八月二十日)，《朱批奏折》，中国第一历史档案馆藏，档号：04－01－35－0885－022。
[69]《奏请严敕各省抚藩停止提解俸工银两折》，中国第一历史档案馆编：《雍正朝汉文朱批奏折汇编》第33册，第942页。上述引文中提到的俸工银数额较大，这里略做解释：官俸＋役食银，统称为“俸工银”。根据《清世祖实录》给出的全国官俸60万两的数额，各省的官俸平均值当在一二万两，多出的部分应当是加上了役食银，官俸因按官员品级发放，数额相对固定，但役食银则随着行政事务乃至胥吏等增多会不断增加，而且役食银的数额往往是俸银的几倍。例如，福建省“原编文职各官俸银一万一千八百八十五两”，“原编文职各衙门役食共银四万三千四百五十五两”。参见(清)和珅、(清)福长安：《题为遵察闽省题销各府州县乾隆五十九年支用官俸役食并祭祀乡钦驿站钱粮事》(乾隆六十年十二月初三日)，《户科题本》，中国第一历史档案馆藏，档号：02－01－04－17954－010。
[70] (清)汪志伊：《敬陈吏治三事疏》，(清)贺长龄、(清)魏源等编：《清经世文编》卷一六，第393页。
[71] (清)王庆云：《石渠余纪》卷一《纪蠲免》，第12页。
[72]《清圣祖实录》卷一四四，康熙二十九年二月己卯条，《清实录》第5册，中华书局影印本，1985年，第591页。
[73]参见(清)王庆云：《石渠余纪》卷一《纪蠲免》，第12－13页。
[74]《清圣祖实录》卷二四四，康熙四十九年十月癸未条，《清实录》第6册，第421页。
[75] (清)王庆云：《石渠余纪》卷一《纪蠲免》，第16－19页。另有档案记载：乾隆四十五年普免白银数为2759.4万两。参见(清)巴延三：《题请于上年地丁银内照数动拨晋省庚子年岁需官俸役食等各项银两事》(乾隆四十四年十一月二十三日)，《户科题本》，中国第一历史档案馆藏，档号：02－01－04－17038－002。
[76]《清高宗实录》卷七，雍正十三年十一月甲寅条，《清实录》第9册，第279页。
[77]《清高宗实录》卷九三，乾隆四年五月乙丑条，《清实录》第10册，中华书局影印本，1985年，第422页。
[78]参见杨振姣：《皇权政治与康雍乾时期蠲免政策》，《辽宁大学学报》，2006年第2期，第81－84页；陈锋：《清代“康乾盛世”时期的田赋蠲免》，《中国古代史研究》，2008年第4期，第131页；张杰：《康熙帝“养民蠲租”与宽大政治述论》，刘凤云、董建中、刘文鹏主编：《清代政治与国家认同》，社会科学文献出版社2012年版，第687－692页；李光伟：《清代田赋蠲缓研究之回顾与反思》，《历史档案》，2011年第3期，第42－50页。
[79]《清世宗实录》卷二，康熙六十一年十二月甲子条，《清实录》第7册，第57页。
[80]《清圣祖实录》卷二八九，康熙五十九年十月戊申条，《清实录》第6册，第815页。
[81]《川陕总督佛伦奏请捐纳亏空银两展限补完折》(康熙三十二年三月二十四日)，中国第一历史档案馆编：《康熙朝满文朱批奏折全译》，第40页。
[82] (清)李光地著，陈祖武点校：《榕村语录·榕村续语录》卷一八，中华书局1995年版，第828页。
[83]《川陕总督博济奏请官生捐纳完结未完米石折》(康熙四十四年六月二十八日)，中国第一历史档案馆编：《康熙朝满文朱批奏折全译》，第376－377页。
[84]《吏科掌印给事中崔致远奏陈轸恤京师官民等三事折》(雍正元年四月十九日)，中国第一历史档案馆编：《雍正朝汉文朱批奏折汇编》第1册，第252页。
[85] (清)文绶：《题为前借给发官俸役食等项银两因地丁钱粮奉免无项拨还请作正项开销事》(乾隆四十年八月初十日)，《户科题本》，中国第一历史档案馆藏，档号：02－01－04－16621－008。
[86] (清)富纲：《题请于司库存贮项下动支银两支给本省官俸役食等项事》(乾隆四十四年十二月二十日)，《户科题本》，中国第一历史档案馆藏，档号：02－01－04－17039－002。
[87] (清)巴延三：《题请于上年地丁银内照数动拨晋省庚子年岁需官俸役食等各项银两事》(乾隆四十四年十一月二十三日)，《户科题本》，中国第一历史档案馆藏，档号：02－01－04－17038－002。
[88] (清)李湖：《题为题销广东乾隆四十五年岁需官俸役食等项银两动支四十三年地丁钱粮支存各数事》(乾隆四十六年五月三十日)，《户科题本》，中国第一历史档案馆藏，档号：02－01－04－17234－021。
[89] (清)刘峨：《奏请循例借支官俸役食等银两以资办公事》(乾隆五十一年十一月十六日)，《朱批奏折》，中国第一历史档案馆藏，档号：04－01－35－0927－045。
[90] (清)和珅、(清)福长安：《题为核销广东省上年支给惠州等府属官俸役食祭祀孤贫口粮等项银数查核无异事》(乾隆五十八年十月十九日)，《户科题本》，中国第一历史档案馆藏，档号：02－01－04－17781－011。
[91] (清)和珅、(清)董诰：《题为遵议盛京海城等州县上年普免钱粮本年额支官俸等银准在开原等属地丁项下准拨事》(乾隆五十八年四月十四日)，《户科题本》，中国第一历史档案馆藏，档号：02－01－04－17778－018。
[92]《清高宗实录》卷一一，乾隆元年正月丙辰条，《清实录》第9册，第352页。
[93]中国第一历史档案馆编：《乾隆朝上谕档》第1册，第905页。
[94]参见(清)王庆云：《石渠余纪》卷一《纪蠲免》，第16－19页。
[95]参见中国第一历史档案馆编：《乾隆朝上谕档》第11册，第87－88页。
[96] (清)萧奭著，朱南铣校点：《永宪录》卷二，中华书局1959年版，第130页。
[97]《清高宗实录》卷三八二，乾隆十六年二月丁丑条，《清实录》第14册，中华书局影印本，1986年，第27页。
[98]史志宏：《清代户部银库收支和库存研究》，社会科学文献出版社2014年版，第61－62页。
[99]《清圣祖实录》卷五，顺治十八年十月辛亥条，《清实录》第4册，第91页。
[100]参见嘉庆《钦定大清会典事例》卷一四二《户部·田赋》、卷一四三《户部·田赋》，沈云龙主编：《近代中国史料丛刊三编》第66辑，文海出版社1992年版，第6383、6429页。
[101]赵尔巽等：《清史稿》卷二六五《汤斌传》，中华书局1977年版，第9931页。
[102]顺治十八年(1661)，国家的岁赋至2057万余两白银。参见(清)王庆云：《石渠余纪》卷三《纪丁额》，第113页。
[103] (清)蒋良骐撰，林树惠、傅贵九校点：《东华录》卷九，第153页。根据户部奏报，顺康之际，各省原额存留银为1069万余两，其中尚有驿站、河夫、漕粮414万余两。
[104]参见《清世祖实录》卷六四，顺治九年四月丁未条，《清实录》第3册，第499页。
[105] (清)蒋良骐撰，林树惠、傅贵九校点：《东华录》卷九，第153页。
[106]《清圣祖实录》卷二四○，康熙四十八年十一月丙子条，《清实录》第6册，第389页。
[107] [美]曾小萍著，董建中译：《州县官的银两：18世纪中国的合理化财政改革》，第27页。
[108]参见陈支平：《清代赋役制度演变新探》，第88－106页。
[109]参见倪玉平：《从国家财政到财政国家：清朝咸同年间的财政与社会》，第14页。
[110]《清圣祖实录》卷二四○，康熙四十八年十一月丙子条，《清实录》第6册，第389页。
[111]光绪《钦定大清会典事例》卷一七一《户部·田赋·酌留分储备用银》，第7339页。
[112] (清)魏廷珍：《揭请动支银两分给冲繁府州存贮》(雍正九年三月二十五日)，张伟仁主编：《明清档案》第47册，台北联经出版事业公司1986年版，第26661－26668页。
[113]参见何永智：《清代直省封贮银制度及其嬗变》，《清史研究》，2019年第4期，第45－61页。
[114]茅海建：《天朝的崩溃：鸦片战争再研究》，生活·读书·新知三联书店1995年版，第470－471页；陈锋：《清代军费研究》，第174－176页。
[115]刘文远：《清代水利借项研究：1644－1850》，厦门大学出版社2011年版，第74－85页；和卫国：《清代后期钱塘江海塘大修经费筹集问题研究》，常建华主编：《中国社会历史评论》第11卷，天津古籍出版社2010年版，第248－266页。
[116]《清仁宗实录》卷二四，嘉庆二年十一月辛巳条，《清实录》第28册，中华书局影印本，1986年，第300页。
[117] (清)岳起：《奏报查明库贮银两情形应办理捐纳监生概收折色事》(嘉庆四年十二月十九日)，《朱批奏折》，中国第一历史档案馆藏，档号：04－01－35－0623－028。
[118]《清宣宗实录》卷四一，道光二年九月丁酉条，《清实录》第33册，中华书局影印本，1986年，第743页。
[119]《清仁宗实录》卷五四，嘉庆四年十一月庚申条，《清实录》第28册，第699页；另参见(清)张诚基：《奏报查明外省捐纳监生在江西可以办理交纳折色事》(嘉庆四年十一月二十七日)，《朱批奏折》，中国第一历史档案馆藏，档号：04－01－35－0623－020。
[120]参见(清)荆道乾：《奏报查明外省捐纳监生在安省可以办理交纳折色事》(嘉庆四年十二月初六日)，《朱批奏折》，中国第一历史档案馆藏，档号：04－01－35－0623－021。
[121] (清)岳起：《奏报查明库贮银两情形应办理捐纳监生概收折色事》(嘉庆四年十二月十九日)，《朱批奏折》，中国第一历史档案馆藏，档号：04－01－35－0623－028。
[122]参见(清)阮元：《奏报江西分贮银两归补足额事》(嘉庆十九年十月十一日)，《录副奏折》，中国第一历史档案馆藏，档号：03－1825－050。
[123]《清仁宗实录》卷七九，嘉庆六年二月壬子条，《清实录》第29册，中华书局影印本，1985年，第17页。
[124]《清仁宗实录》卷九八，嘉庆七年五月戊子条，《清实录》第29册，第312页。
[125]《清仁宗实录》卷一五二，嘉庆十年十一月辛酉条，《清实录》第29册，第1097页。
[126]《清宣宗实录》卷四一，道光二年九月丁酉条，《清实录》第33册，第125页。
[127]吴廷燮：《清财政考略》，北京图书馆出版社影印社辑：《清末民国财政史料辑刊》第20册，北京图书馆出版社2007年版，第348页。
[128]参见罗玉东：《中国厘金史》，商务印书馆2010年版，第7－10页。
[129]赵尔巽等：《清史稿》卷三五四《朱方增传》，第11296－11297页。
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