投行相关问题之21：股份支付确认递延所得税相关研究

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【一、问题描述】

股份支付是否需要确认递延所得税资产，目前各上市公公司股份支付确认或不确认递延所得税的情况均存在，是否有统一的标准。

【二、法律法规】

（一）《企业会计准则第 11 号——股份支付》应用指南

对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积(其他资本公积)，不确认其后续公允价值变动;对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。

根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。

（二）《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告 2012 年第 18 号)

1、对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

2、对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件(以下简称等待期)方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

3、本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。

（三）《监管规则适用指引——会计类第 1 号》（发布日期：2020-11-13）

根据相关税法规定，对于附有业绩条件或服务条件的股权激励计划，企业按照会计准则的相关规定确认的成本费用在等待期内不得税前抵扣，待股权激励计划可行权时方可抵扣，可抵扣的金额为实际行权时的股票公允价值与激励对象支付的行权金额之间的差额。因此，公司未来可以在税前抵扣的金额与等待期内确认的成本费用金额很可能存在差异。公司应根据期末的股票价格估计未来可以税前抵扣的金额，以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。此外，如果预计未来期间可抵扣的金额超过等待期内确认的成本费用，超出部分形成的递延所得税资产应直接计入所有者权益，而不是计入当期损益。

【三、相关案例】

（一）参考案例 1：关于深圳市杰普特光电股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市申请文件第二轮审核问询函的回复

1、相关问题：

（六）说明报告期各项递延所得税资产的来源与计算依据、增减变动与会计核算等情况，递延所得税资产确认与会计处理的合规性。

2、重点回复：

3、股份支付的暂时性差异确认递延所得税资产

（1）来源与计算依据

公司实际控制人黄治家通过同聚咨询以低于公允价格转让公司股权给公司内部高管及核心员工，按照股份支付的相关要求进行会计处理。同时对股份支付确认递延所得税资产，具体如下：

（2）增减变动与会计核算

报告期内，公司股份支付费用为获取员工服务而以股份作为对价进行结算的交易产生的费用，受当年度实际发生股份支付交易金额变化。会计核算上，公司在确认当期股份支付的同时确认递延所得税

资产。具体分录为：

借：递延所得税资产

贷：递延所得税费用

（二）参考案例 2：浙江天宇药业股份有限公司：发行人最近一年的财务报告及其审计报告

1、重点内容：

2、其他说明

(1) 根据公司估计可解锁的限制性股票数量，计算公司限制性股票成本在各年度摊销情况如下：

(2)本期以公司股票期末收盘价格为基础对股份支付产生的暂时性差异确认递延所得税资产 5,392,295.89 元，其中计入所得税费用 1,520,294.23 元，计入资本公积 3,872,001.66 元。

（三）参考案例 3：珠海市智迪科技股份有限公司首轮问询回复

由于可抵扣暂时性差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税，在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件时，公司确认相关的递延所得税资产。报告期内，公司递延所得税资产是由信用减值准备、资产减值准备、可抵扣亏损、股权激励、交易性金融负债公允价值变动、递延收益、内部未实现利润形成，具体形成原因如下：

报告期内，公司递延所得税资产计算过程及后续结转情况如下：

《企业会计准则第18号-所得税》第四条规定：资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。报告期内，公司对合并范围内相关纳税主体，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异时，对于其可抵扣暂时性差异以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的未来应纳税所得额为限，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计算并确认相关递延所得税资产。

综上，发行人账面确认的递延所得税资产符合会计准则要求。

【总结】

由于现行会计准则及相关指引较为模糊，因此目前已发行上市的数千家上市公司中，以现金结算的股份支付不涉及递延所得税事项，而以权益结算的股份支付确认递延所得税的情况较少，但随着最新的监管规则指引发布后有了较为明确的要求：

1、对于授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，一次性确认为当期损益，并相应增加资本公积-资本（股本）溢价，不需要确认递延所得税资产。

2、对于完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，公司应根据期末的股票价格估计未来可以税前抵扣的金额，以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。此外，如果预计未来期间可抵扣的金额超过等待期内确认的成本费用，超出部分形成的递延所得税资产应直接计入所有者权益，而不是计入当期损益。

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