【蔚然成风】会计视野陈版主答疑汇总15- 母公司业务剥离的会计处理

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Q1：关于保理是否可以终止确认？

请教陈版主：

某公司与保理商签订《公开型无追索权国内保理合同》，合同中对无追索权的定义是：在发生买方信用风险导致保理商未能在应收账款债权到期日前（含当日）足额回收应收账款债权项下资金时，保理商放弃对卖方的追索权，自行承担相应的坏账风险；但是，如目标应收账款债权发生争议/商业纠纷导致或可能导致保理商未能在应收账款债权到期日前（含当日）足额回收应收账款债权项下资金或本合同约定的其他回购情形，则保理商有权立即向卖方进行追索，要求其回购目标应收账款债权、支付回购价款并承担损害赔偿责任。

合同回购条款约定：保理商有权要求卖方回购“不合格应收账款债权”，其中发生商业纠纷的债权属于“不合格应收账款债权”。若发生商业纠纷，则卖方需回购，该笔应收账款债权的回购价款＝该笔应收账款债权转让金额，请问陈版，此种情况，某公司的应收账款是否可以终止确认？个人认为应收账款是否终止确认主要关注的是信用风险，信用风险由保理商承担，商业纠纷的情况假设此合同涉及的买方是优质公司，商业纠纷发生的可能性不大，故商业纠纷不在金融资产转移中提及的“几乎所有风险和报酬”范围，是否可以终止确认？

A1： 

一般可以这样理解。在发生商业纠纷情况下保理申请人的回购义务一般不影响对被保理应收账款的终止确认。

但是，如《计学精要2021》中所述，如果保理合同对“商业纠纷”概念作出扩大化解释，将涉及债务人信用风险的事项也纳入“商业纠纷”范畴，或者不恰当地授予保理商裁定“商业纠纷是否合理”的自由裁量权；或者对“债务人信用风险”的概念作出不恰当的严格限定，则也会成为影响到不能终止确认被保理应收账款的因素。因此需谨慎把握“商业纠纷”的合理程度。

Q2：关于股份支付确认递延的问题

求助陈版主：关于股份支付确认递延的问题。其中预计未来期间可税前扣除的金额超过会计准则规定确认的与股份支付相关的成本费用，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益。子公司对于超出部分确认了资本公积，母公司单体需不需要根据子公司的这个递延所得税确认产生的资本公积，调整长投-其他权益变动。

A2： 

不需要。母公司个别报表对子公司是成本法核算。该事项不改变母公司对该子公司的长期股权投资成本。

Q3：商誉

请教老师两个问题，1、甲公司出资300万非同一控制乙公司，乙公司在被甲收购前就收购了丙公司并形成商誉20万（乙出资200万，丙可辨认净资产公允价值300万，乙持有丙60%股权，即乙形成20万商誉），那么甲公司在合并乙公司时，是不是不考虑丙公司的商誉，而重新确定乙+丙*60%部分的可辨认净资产公允价值，计算甲公司层面的商誉，即甲合并报表只反映合并乙公司的商誉，而不考虑乙合并丙的20万商誉？而乙公司如果要编合并报表，则要保留丙的20万商誉？ 

2、如果甲收购乙在前，并形成了100万商誉，那么乙再收购丙时，如果乙出资150万，丙可辨认净资产公允价值200万，乙收购60%股权，则乙形成30万商誉，那么在甲公司合并层面，商誉是不是130万？

A3： 

1、是。甲公司在合并乙公司时，不考虑丙公司的商誉，而重新确定乙+丙*60%部分的可辨认净资产公允价值，计算甲公司层面的商誉，即甲合并报表只反映合并乙公司的商誉，而不考虑乙合并丙的20万商誉。甲公司合并报表层面对乙公司的商誉和乙公司合并报表层面对丙公司的商誉之间没有经济上的联系。

2、是，如果甲收购乙在前，并形成了100万商誉，那么乙再收购丙时，如果乙出资150万，丙可辨认净资产公允价值200万，乙收购60%股权，则乙形成30万商誉，那么在甲公司合并层面，商誉是130万。

Q4：求助陈老师下面的权益法转成本法，未实现内部交易实现了，没有个表，合表怎么处理？

问一个问题:中级最后六套题的第一套题，开始30%权益法核算，第一年发生有内部交易没有实现，当年净利润调减未实现计算量了投资收益。第二年年初购买了30%，达到了控制，第二年未实现内部交易损益实现了，如果还是权益法不是要把第一年加回来计算投资收益，但是第二年年初已达到控制，只是宣告股利做会计分录。编制合并报表成本法转权益法的时候，我看也没有加第一年的内部交易第二年实现了，只是第二年净利润考虑第二年年初评估增值的后续调整。这个未实现内部交易损益，在权益法转成本法的时候，第二年是不需要处理吗？假定投资方第一年就这一家合营企业没有子公司，第二年年初达到控制，就一家子公司。

A4： 

区分原先的交易方向是顺流交易还是逆流交易，分别考虑。

参考：

问题3-2-76（合营企业变为子公司后对前期顺流交易的合并抵销处理） 问题：

如下文背景资料所述，A 公司增持对合营企业股份至可以控制时，对合并日前与合营企业的顺流交易应如何处理? 

背景：

（1）母公司：A 公司；

（2）被收购公司：B 公司，原由 A 公司与 C 公司共同控制，各持股 50%。A 公司于2018 年 11 月 30 日以 10.94 亿元购得 C 公司持有的 B 公司 30%股权，交易后 A 对 B 持股比例达到 80%，可以控制 B 公司。

（3）购买日：2018 年 11 月 30 日

（4）截至 2018 年 11 月 30 日，A 公司与 B 公司之间未实现顺流交易收益为 5,000 万元；2018 年 12 月发生顺流交易销售额 2,400 万元；2018 年 12 月 31 日 B 公司因顺流交易形成的尚未销售的存货金额为 6,600 万元。假定 A 公司的毛利率为 20%，则顺流交易未实现损益金额为 1,320 万元，A 公司编制 2018 年度财务报表时应如何考虑合并抵销？

注：A 公司向 B 公司的销售都是具有商业实质的正常销售业务，对 B 公司的销售定价和毛利率与向第三方销售完全一致，且这些顺流交易与 A 公司收购 B 公司 30%股权的交易无关，两者不构成一揽子交易。

解答：

我们理解，本案例属于分次交易实现的非同一控制下企业合并。在购买日之前，B 公司为 A 公司的合营企业，购买日之后为子公司。本案例中讨论的前期顺流交易是发生在购买日之前，且标的存货截至购买日尚未实现对外销售。

我们认为，此案例应区分 A 公司的个别财务报表和合并财务报表层面分别处理：

1、个别财务报表层面

根据《企业会计准则第 2 号——长期股权投资（2014 年修订）》第十四条第二款规定：

“投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务 报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。……”（注：此处原文适用的是《企业会计准则第 22  号——金融工具确认和计量（2006 年）》，在 2017 年修订后的金融工具准则体系下，如非交易性权益工具投资分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，应按照转换时的公允价值确认长期股权投资，原确认计入其他综合收益的累计公允价值变动应结转计入留存收益，不得计入当期损益。）

据此，在 A 公司个别财务报表层面，由于在购买日前已在对 B 公司进行权益法核算时对未实现顺流交易损益按比例进行了抵销，并相应影响到原持有的长期股权投资在购买日的账面价值，在购买日后应“按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本”，即前期权益法核算期间的未实现顺流交易损益会影响（减少）后续取得控制权后的长期股权投资成本基础。该影响在 A 公司对 B 公司保持控制权期间将一直存在。

2、合并财务报表层面

根据《企业会计准则第 33 号——合并财务报表（2014 年修订）》第四十八条规定：“企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的，与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额”。

据此，在 A 公司合并财务报表层面，其会计处理遵循“跨越会计处理界线”原则，相当于按公允价值处置原先对 B 公司具有重大影响的股权投资（50%），确认其处置损益（在这一过程中，原先被抵销的顺流交易损益将一并体现在投资收益中，视同已经实现），随即以公允价值购入一项对 B 公司具有控制权的股权（80%），并以购买日 B 公司各项可辨认资产、负债的公允价值为基础对其进行初始计量，并确定购买日的商誉金额。购买日后持有的对 B 公司具有控制的股权投资与原先购买日前所持有的具有重大影响的股权投资在经济上没有联系，是一项全新的投资。相应地，购买日之后的合并报表中，无需对此前共同控制期间的顺流交易未实现损益继续进行抵销处理，但在这部分标的存货后续实现对外销售时，其合并报表层面的销售成本应依据其在购买日的公允价值（即合并报表层面的成本基础）确定。

问题3-2-77（分步交易实现非同一控制下企业合并中，对购买日前逆流交易未实现损益的抵销处理）

问题：

如下文背景资料所述，A 公司在通过非同一控制下企业合并取得对原联营企业的控制权后，在合并财务报表中，对此前与联营企业间的逆流交易未实现损益应如何处理？

背景：

2017 年 12 月 31 日以前 W 公司为 A 公司的联营企业（A 公司持股 W 公司 50%，A 公司在 W 公司的董事会 5 名成员席位中占据 2 人，能够对其施加重大影响，但不能够控制 W 公司）。截止 2017 年 12 月 31 日，W 公司净资产 5,440.76 万元，A 公司累计逆流交易未实现利润 1,184.22 万元，账面对 W 公司长期股权投资金额为 1,536.16 万元（=5,440.76× 50%-1,184.22）。2017 年 12 月 31 日，A 公司委托评估机构对 W 公司进行评估，净资产评估值为 7,025.44 万元，评估增值 1,584.68 万元。2018 年 1 月 1 日，A 公司以 1 万元的金额收购 W 公司剩余 50%股权。截至 2018 年 1 月 31 日，上述逆流交易未实现利润 1,184.22万元仍全部未实现，截至 2018 年 11 月 30 日，A 公司采购的 W 公司的商品已经全部加工完毕并部分实现销售（逆流交易部分实现 50%）。

解答：

本问题可以参考“问题 3-1-7（权益法核算下与联营企业间顺流交易、逆流交易的抵销处理及相关递延所得税考虑）”进行处理。但对于本案例，还有以下事项需要关注：

1、A 公司为何能以 1 万元的金额收购 W 公司剩余 50%股权？需注意了解其背后的真正原因，并考虑该情况对长期股权投资初始成本和合并成本确定的可能影响，例如，是否涉及权益性交易因素，或者该项“1 万元收购 W 公司 50%股权”的交易与其他交易存在关联， 或者该交易作价对原持有的 50%股权于购买日的公允价值确定的影响；等等。

2、合并抵销中需要掌握的原则是：投资方合并报表层面对与联营企业之间的顺流、逆流交易未实现损益的调整影响都会导致“长期股权投资”项目附注中“权益法下确认的投资收益”与利润表中“投资收益——采用权益法核算的投资收益”金额出现差异。而投资方个别报表层面这两者金额总是相等的。

3、对于逆流交易未实现损益而言，因为其调整的影响在投资方合并报表层面导致标的资产（存货）的账面价值小于计税基础，导致可抵扣暂时性差异，只要满足《企业会计准则第 18 号——所得税》第十三条所列条件，即应确认递延所得税资产（需注意该条所列的“初始确认豁免”不适用于此处讨论的情形，因为在合并报表层面虽然涉及标的资产的初始确认问题，但在初始确认标的资产的同时涉及投资收益的确认和调整，故不满足“交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）”这一条件）。相应地，对于逆流交易未实现损益而言，其确认递延所得税资产的条件相对较为宽松，需确认递延所得税资产的情形也相对多见，即只要作为买方的投资方（标的资产所在的主体）未来在标的资产被耗用的期间内有足够多的应纳税所得额，即应确认递延所得税资产。

本案例的特殊之处在于：A 公司取得对 W 公司的控制权之后，仍需继续抵销原先 W 作为 A 的联营企业期间形成的未实现逆流交易损益，直到 A 公司将逆流交易的标的存货对外出售或者耗用为止。据此，处理原则如下：

1、A 公司个别报表层面：A 取得 W 控制权后的长期股权投资成本＝原权益法核算下长期股权投资账面价值＋新付出对价公允价值＝1,536.16＋1＝1537.16 万元。后续该项逆流交易损益实现时，对 A 公司个别报表层面的投资成本和投资收益不再调整。

2、A 公司合并报表层面（假设不考虑“1 万元收购 W 公司 50%股权”的交易的合理性问题，直接以 1 万元作为追加投资成本，下同）：

（1）合并报表层面的合并成本＝原持有 50%股权的公允价值＋本次追加投资成本＝7,025.44×50%＋1＝3,512.72＋1＝3,513.72 万元。

原持有股权的重新计量损益＝3,512.72－2,720.38＝792.34 万元。（因为在合并报表层面，此前已经编制了借记“长期股权投资”，贷记“存货”1,184.22 万元的调整分录，故截至购买日，原持有 50%股权对应的长期股权投资账面价值已经恢复到 2,720.38 万元。）

（2）在购买日后，直到 A 公司将逆流交易的标的存货对外出售之前，应继续按原持股比例（50%）抵销原先购买日前的逆流交易损益。鉴于前期作为联营企业期间，A 公司在个别报表层面就该项逆流交易未实现损益的调整分录是“借：投资收益，贷：长期股权投资—

—损益调整”，而合并报表层面已编制了“借：长期股权投资，贷：存货”的调整分录，两者叠加，相当于“借：投资收益，贷：存货”，所以在购买日后，直到 A 公司将逆流交易的标的存货对外出售之前，合并报表层面应编制以下逆流交易损益抵销分录：

借：年初未分配利润1,184.22 万元

贷：存货1,184.22 万元

到 2018 年 11 月末，因为 A 公司已将上述逆流交易的标的存货对外出售，逆流交易损益已经实现，故抵销分录变为：

借：年初未分配利润1,184.22 万元

贷：营业成本1,184.22 万元

3、关于合并报表层面的递延所得税确认，应依据我们前面回复的基本原则，在 W 公司作为 A 公司的联营企业期间，在合并报表层面恰当确认与存货相关的递延所得税资产（如果 A 公司的适用税率为 25%，且 A 公司预计未来有足够多的应纳税所得额，则涉及金额为1,184.22 万元×25%＝ 296.06 万元）。该项递延所得税资产在 A 公司取得 W 公司控制权后应继续延续，即合并报表层面应延续编制抵销分录：

借：递延所得税资产296.06 万元

贷：年初未分配利润296.06 万元

直到 B 公司将逆流交易的标的存货对外处置时，将该项递延所得税资产在合并报表层面转回，其影响确认为合并报表层面的“所得税费用——递延所得税费用”：

借：所得税费用——递延所得税费用296.06 万元

贷：递延所得税资产296.06 万元在连续编制合并报表时，所编制的抵销分录为：

借：所得税费用——递延所得税费用296.06 万元

贷：年初未分配利润296.06 万元

Q5：收入跨期，涉及税金问题

IPO审计时，比如2021年存在收入提前确认问题，需要把2021年收入冲减，调整到2022年。那2021年确认增值税是否一并冲减，2022年在重新确认？企业增值税税申报表是否一并要重新申报？

A5：

增值税纳税义务发生时间在税法中有专门的规定，且如果在法定的纳税义务发生之前先开票，则纳税义务发生时间也相应提前。所以对于收入跨期调整后是否同步调整增值税的问题，要考虑当初是否已到纳税义务发生时间，或者是否存在纳税义务发生时间之前先开票的情况。如果是，则在当时虽然尚不符合会计上的收入确认条件，但确认增值税仍是合理的，故不应调整增值税。

Q6：母公司业务剥离给全资子公司，母公司如何入账

请教陈老师，母公司业务剥离如何入账：

业务描述：母公司欲将与业务相关的所有资产负债以及人员（包括应收预收、应付预付、长期资产（包括机器设备、房屋建筑物、土地）、人员以及与人员相关的薪酬等）全部无偿划转给子公司。（母公司业务剥离后，仅有管理及融资职能）。

问题：1、根据财税(2014)109号文第三条，关于股权、资产划转，若子公司为全资子公司，则本次业务剥离，适用特殊税务重组，根据增值税“将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让”不属于增值税的征税范围，则流转税以及附加税不用缴纳。在这种情况下母、子公司应分别如何入账；

 2、若子公司为控股子公司，是否不适用特殊税务重组的相关规定，需要缴纳所得税；而增值税以及附加税是否仍无需缴纳。在这种情况下，母、子公司又应如何入账。

A6：

1、母公司个别报表层面按照划出给子公司的净资产的原账面价值，作为对该子公司的追加投资成本，即：借：长期股权投资，借：各项划出负债，贷：各项划出资产。

2、子公司按同一控制下合并处理。

税务处理不影响上述会计处理原则。如果母公司需缴纳增值税，子公司可以抵扣的，则母公司缴纳的增值税作为对子公司的追加投资成本的组成部分；子公司获得可抵扣的进项税额时，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记资本公积。

涉及企业所得税时，应关注母公司个别报表层面的长投成本，以及子公司个别报表中各项资产、负债的入账价值与计税基础是否存在差异，考虑就暂时性差异确认递延所得税资产或负债，并调整资本公积。

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