【精选答疑】土地增值税可否补计成本进行二次清算？
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问题三十七：土地增值税可否补计成本进行二次清算？
Q：
2016年9月，我公司一个开发项目已售面积达到可售面积的85％以上，主管地税局下达了《清算通知》，要求我公司对该项目进行土地增值税清算。我公司按要求对该项目进行了土地增值税清算，缴纳了土地增值税。但是，在清算时该项目还有一部分工程与施工企业尚未进行工程结算，没有取得发票，这部分建筑安装工程费没有计入房地产开发成本。
经过我公司与施工企业反复交涉，2018年3月，对这部分工程进行了决算，取得增值税专用发票，含税金额1332万元。请问，我公司可否要求税务机关对该项目重新进行清算，申请退还土地增值税，或者把这部分成本费用计入下ー个项目计算扣除？
A：
《土地增值税清算管理规程》将土地增值税清算的条件分“应当清算”和“要求清算”两类，分别规定了条件：
1.纳税人符合下列条件之一的，应当进行土地增值税的清算，进行清算的必要条件是开发项目在本企业已经结束开发经营：
(1)房地产开发项目全部竣工、完成销售的。
(2)整体转让未竣工决算房地产开发项目的。
(3)直接转让土地使用权的。
2.对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：
(1)已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85％以上，或该比例虽未超过85％，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的。
(2)已竣工验收取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的。
(3)纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的。
(4)省(自治区、直辖市、计划单列市)税务机关规定的其他情况。
无论是“应当清算”还是“要求清算”的项目，前提是“全部竣工”或“已竣工验收的”，可以理解为只有竣工验收的项目才可以清算。
原建设部《建设工程价款结算暂行办法》(财建[2004]369号印发)第十四条规定，工程完工后，双方应按照约定的合同价款及合同价款调整内容以及索赔事项，进行工程竣工结算。发包人收到承包人递交的竣工结算报告及完整的结算资料后，应按本办法规定的期限进行核实，给予确认或者提出修改意见。发包人根据确认的工结算报告向承包人支付工程工结算价款。
从财政部、原建设部、税务总局的文件可以看到，项目竣工验收之后，马上进行工程结算确定工程价款，此两项工作应当是紧密衔接的，没有项目已竣工验收，工程价款却仍不结算的道理。开发项目全部竣工、完成销售的应当进行清算；已竣工验收的开发项目销售面积达到85％以上的税务机关要求清算。此时，房地产开发企业对该项目的成本核算资料已经齐全，完全可以进行项目的成本核算。成本核算的资料是土地增值税清算的基础。
正因为《建设工程价款结算暂行办法》有工程验收之后马上进行工程结算的规定，《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)规定:“在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。”
从这项规定不难看出，土地增值税清算时，会计核算资料完整，核算方法和成本算结果已经过税务机关审核确认，清算后销售或转让时，售价可以变化，单位成本是不能变的。文件也体现了土地增值税是一次性清算，销售已完成清算的剩余房地产，销售时按规定进行纳税申报。
销售或转让剩余的房产依照《土地增值税暂行条例实施细则》第十条的规定，纳税人在转让房地产合同签订后的七日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。
国家税务总局公告2011年第34号曾经规定，企业在预缴季度所得税时，没有发票可以预提，但在汇算清缴时(次年5月31日前)，应补充提供该成本、费用的有效凭证。2018年6月发布的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》也规定:“企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。”
根据上述规定，贵公司在开发项目清算后取得的发票，不允许补计“房地产开发成本”，在土地增值税清算中不得扣除。
土地增值税属于地方税种，部分省市做出“二次”清算土地增值税的规定，可以从其规定。例如，《北京市地方税务局关于土地增值税清算管理若干问题的通知》(京地税地[2007]325号)规定：纳税人在项目完成清算后继续支付并取得合法有效凭证的成本和费用，主管税务机关可根据实际情况重新调整扣除项目金额，但原则上应在项目全部销售完毕时进行调整。
土地增值税专题：各地关于土地增值税二次清算的规定
你公司在2018年3月取得增值税专用发票(含税)金额1332万元，可以这样处理：
(1)首先，将发票认证，销售额1200万元，增值税进项税额132万元，认证次月进行增值税纳税申报。
(2)其次，做以前年度损益调整，在企业所得税的应纳税所得额中扣除。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(2012年第15号)规定：“根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。”
你公将2016年企业所得税汇算清缴没有扣除的1200万元向主管税务机关进行专项申报，税务机关确认后，作为以前年度损益调整处理。
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