【精选答疑】卖开发项目还是卖公司股权？
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问题五十七：卖开发项目还是卖公司股权？
Q：
2015年9月，三个自然人出资设立了广源房地产开发有限公司，实收资本3000万元。2016年4月，通过拍卖取得一宗土地使用权，面积为100000平方米，支付出让金3000万元，随后筹资进行了房地产开发，投入开发费用2000万元，发生期间费用为100万元。“营改增”过程中广源房地产公司已经登记为一般纳税人。2017年8月由于筹资遇到困难，准备以10500万元的价格将这个在建项目转让给德隆房地产公司，选择按简易计税方法计税。如何转让可以使广源房地产开发公司税费降低?
A：
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当依照本条例缴纳土地增值税。
广源房地产公司转让开发中的房地产项目，成为土地增值税的纳税人，缴纳土地增值税。
方案一，广源房地产公司将在建项目转让给德隆公司，应纳税费计算如下：
(1)应缴增值税：
不含税销售额＝10500÷(1+5％)＝10000(万元)，
应缴增值税＝10000×5％＝500(万元)。
(2)与转让房地产有关的税金(城建税7％，教育费附加3％，地方教育附加2％)：
应缴税金及附加＝500×12％＝60(万元)，
与转让房地产有关的税金＝500×10％＝50(万元)。
(3)应缴土地增值税：
扣除项目金额＝(3000＋2000)×130％+50＝6500+50＝6550(万元)，
增值额＝10000-6550＝3450(万元)，
增值率＝3450÷6550×100％＝52.67％，适用税率为40％，速算扣除率为5％，
应缴土地增值税＝3450×40％－6550×5％＝1380-327.5＝1052.50(万元)。
(4)印花税＝10500×0.5‰＝5.25(万元)。
(5)企业所得税：
应纳税所得额＝10000-5000-100-60-1052.50-5.25＝3782.25(万元)，
应纳所得税＝3782.25×25％＝945.56(万元)。
(6)假设项目转让之后，股东们将净利润全部分配：
个人所得税＝(3782.25-945.56)×20％＝567.34(万元)。
(7)应纳税总额
＝60+1052.50+5.25+945.56+567.34
＝2630.65(万元)。
方案二，经过纳税筹划，将转让房地产开发项目改为转让股权。
假设广源公司资产总额为5500万元，负债额为2500万元，德隆公司以7500万元购买广源公司全部股权并负责偿债，计算应纳税费总额。
(1)增值税：财税[2016]36号文件规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征增值税。
(2)土地增值税：股权转让只是股东权益的变化，原企业(广源公司)仍然存续，没有发生房地产转让行为，不征土地增值税。
(3)印花税＝7500×0.5‰＝3.75(万元)。
(4)三位股东应缴个人所得税：
个人所得税＝(7500-3000)×20％＝900(万元)。
(5)应纳税总额＝3.75+900＝903.75(万元)。
方案二，比方案一节省税额＝2630.65-903.75＝1726.90(万元)，转让在建项目与转让股权纳税情况的比较见下表：
(1)如果卖项目，售价10000万元(不含税)，应缴税金及附加60万元，改为卖股权，不缴增值税和附加税，节省税费60万元。
(2)把在建项目以10000万元(不含税)转让给德隆公司，德隆公司在买价的基础上投资5000万元建设，建成后计税基础为15000万元。改为卖股权后，德隆公司接续原有成本5000万元计算，房地产开发成本只能是10000万元，也就是，广源公司把土地增值税的税负1052.5万元转移给德隆公司。
(3)如果以10000万元卖项目，广源公司应缴企业所得税945.56万元；税后股东才可以分配净利润，势必影响个人股东的股息所得。现在改为卖股权，不计算企业所得税，可以理解为广源公司将企业所得税945.56万元转移给德隆公司。
将卖房地产项目策划为卖公司股权的本质是税负转移，本案例转移税负总额为：1726.90万元/6种税。因此，得出如下结论：
(1)在卖项目和卖股权之间选择卖股权；
(2)在买项目和买股权中选择买项目，要小心卖方转移税负。
《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复)(国税函[2000]687号)规定:“鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源(钦州)实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。”
(1)国税函[2000]687号没有充分的税收法规做支撑。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》以下简称《暂行条例》)第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应依照本条例缴纳土地增值税。”《暂行条例》规定的征税范围是“有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物产权所取得的收入”，没有将有偿转让股权列为征税范围。《暂行条例》系国务院颁布，为行政法规，而国税函[2000]687号文件充其量只是部门的规范性文件，其法律位阶远在《暂行条例》之下，因此，其扩大《暂行条例》纳税义务主体范围的规定显然属于超越上位法规定，不具备合法性。
(2)该文件的法律效力不被法院所认可。《最高人民法院关于印发<关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要>的通知》(法[2004]96号)第一条规定：“人民法院经审查认为被诉具体行政行为依据的具体应用解释和其他规范性文件合法、有效并合理、适当的，在认定被诉具体行政行为合法性时应承认其效力；人民法院可以在裁判理由中对具体应用解释和其他规范性文件是否合法、有效、合理或适当进行评述”。何为“合法有效”，该通知第二条解释为：如“下位法以参照、准用等方式扩大或者限缩上位法规定的义务或者义务主体的范围、性质或者条件”则不具有合法性。国税函[2000]687号文件符合不具有合法性之列。
(3)该文件专发广西壮族自治区地方税务局，只针对特定案例，在全国没有普遍适用意义。
(4)国税函[2000]687号文件在税务系统内部也不予参照执行。例如，安徽省地税局咨询答复纳税人的信息如下。
咨询内容：原国税函[2000]687号文件是否继续有效？在安徽省是否适用？
回复内容：该文件专发广西，仅针对特定案例。
答复部门：安徽省地税局劳务财产处
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