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【精选答疑】土地增值税清算——案例分析

刘玉章 土地增值税金穗源
2024-08-24

 注:文中蓝字为超链接部分,点击可看原文件


问题七十五:土地增值税清算——案例分析

案例:

宏大御苑小区2019年4月底主体完工,取得了商品房预售许可证,开始预售。截止到2019年9月预售总额(含税)为1706619450元,预缴增值税3%,计46971178元,本项目累计进项税额留抵额85520000元。2019年10月项目竣工验收并报房管部门备案,与施工企业的工程决算已经完成,取得了全部扣除凭证,转让面积206500㎡,已经达到可售面积230000㎡的85%以上,符合土地增值税应当清算的条件。(取得土地支付地价款220000000元)


  分析: 

(一)应缴增值税的财税处理

国家税务总局2016年第18号公告采用“实耗扣除法”解决土地成本中内含进项税额的抵扣问题。房地产开发企业计算应缴增值税时,应将扣除土地成本抵减的销项税额从与之配比的“主营业务成本”中扣除。


(1)截至2019年9月收到预收款1706619450元已经预缴增值税:

销售额

=1706619450÷(1+9%)=1565705917(元)

预缴增值税额

=1565705917×3%=46971178(元)


(2)会计处理:

借:银行存款            1706619450

贷:预收账款            1706619450

借:应交税费一一预交增值税      46971178

贷:银行存款                              46971178


(3)2019年9月,开具发票并交房确认销售,计算销售额及销项税额
销售额
=1706619450÷(1+9%)=1565705917(元)
销项税额
=1565705917×9%=140913533(元)
借:预收账款               1706619450

贷:应交税费——应交增值税(销项税额)   140913533

      主营业务收入         1565705917

同时,结转成本。


(4)计算扣除土地价款后的销售额和销项税额

当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款

(206500÷230000)×220000000

=197521739.13(元)

每平方米可售面积土地成本

=197521739.13÷206500=956.52(元)

扣除土地价款后的销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+9%)

=(1706619450-197521739.13)÷(1+9%)

=1384493312.72(元)

扣除土地价款的销项税额

=1384493312.72×9%=124604398.14(元)

与增值税发票的销项税额的差额

=140913533-124604398.14

=16309134.86(元)


(5)扣除土地价款使销项税额减少额

销项税额抵减额

=197521739.13÷(1+9%)×9%

=16309134.86(元)

增值税是连环税,地价中内含进项税额,因为国家出让土地使用权,纳税人无法取得增值税专用发票来抵扣进项税额,解决方法是在开具增值税发票确认销售时,以销项税额抵减的方式代替土地价款中内含的进项税额。销项税额抵减额抵减的是土地成本,传递到开发成本,最后传递到主营业务成本中。

借:应交税费——应交增值税(销项税额抵减)      16309134.86

贷:主营业务成本           16309134.86

实际销项税额

=140913533-16309134.86

=124604398.14(元)


(6)计算“应交增值税”科目的贷差:

=124604398.14-85520000

=39084398.14(元)

借:应交税费一一应交增值税(转出未交增值税)      39084398.14

贷:应交税费一一未交增值税                             39084398.14


(7)预缴增值税结转到“未交增值税”的借方

《增值税会计处理规定》,企业预缴增值税时,借记“应交税费一一预交增值税”科目,贷记“银行存款”科目。房地产开发企业等在预缴增值税后,应直至纳税义务发生时方可从“应交税费一一预交增值税”科目结转至“应交税费一一未交增值税”科目。

借:应交税费一一未交增值税             46971178

贷:应交税费一一预交增值税             46971178


(8)下月申报期内应缴纳增值税

应缴未缴增值税额

=39084398.14-46971178

=-7886779.86(元)


(9)实缴增值税额:

=124604398.14-85520000

=39084398.14(元),

宏大御苑项目增值税的税负率

=39084398.14÷1565705917×100%

=2.496279647%

该项目截止到竣工验收前的增值税纳税事项全部完成。


(二)土地增值税应税收入总额的确定

国家税务总局2016年70号公告规定,适用增值税一般计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税的销项税额。应当认识到这里讲“不含增值税的销项税额”指的是实际销项税额。以公式表示如下:

土地增值税应税收入总额=全部价款及价外费用-实缴销项税额

实缴销项税额=发票的销项税额-销项税额抵减额


应税收入总额

=1706619450-(140913533-16309134.86)

=1706619450-124604398.14

=1582015051.86(元)

与主营业务收入差额

=1582015051.86-1565705917

=16309134.86(元)

恰好等于“销项税额抵减额”。


[结论]

一般纳税人选择适用一般计税方法的,土地增值税清算时,“应税收入总额”是在企业所得税“主营业务收入(不含税)”的基础上,调增“销项税额抵减额”。即:

土地增值税的“应税收入总额”=所得税的“主营业务收入”+销项税额抵减额

该项目土地增值税的“应税收入总额”

=1565705917+16309134.86

1582015051.86(元)


[验证]

“营改增”之后,广州市地税局率先提出“营改增”后土地增值税应税收入总额的计算方法,在此,把本案例计算的结果与之对比进行验证。

《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》(穗地税函[2016]188号)第一条“营改增后土地增值税相关问题处理”相关规定如下:(此处将规定的税率调整后进行验证)

1.纳税人选用增值税简易计税方法计税的,土地增值税预征、清算收入均按“含税销售收入/(1+5%)”确认。

2.纳税人选用增值税一般计税方法计税的,

土地增值税预征收入=含税销售收入/(1+9%)

土地增值税清算收入=(含税销售收入+本项目土地价款×9%)/(1+9%)


本案例“应税收入总额”

=(1706619450+197521739.13×9%)

÷(1+9%)

=1582015051.86(元)

按照穗地税函[2016]188号计算的应税收入总额与上述方法计算结果完全相同,明上述方法是可行的。


从以上把“主营业务收入”调整为“应税收入总额”的工程中不难发现,这里仅是对一个开发项目做的调整,在实际工作中遇到的首要问题是《土地增值税清算管理规程》规定,土地增值税清算时对不同类型房地产应当分别计算增值额、增值率,缴纳土地增值税。这里有以下两个问题要解决:

(1)如何将各类房产的“主营业务收入”换算成该类房产的“应税收入总额”?

(2)土地增值税各类房产成本的核算如下:

某类房产增值额=该类房产应税收入总额-该类房产扣除项目金额

某类房产扣除项目金额=130%建造成本+有关税金

建造总成本是单位成本乘以销售面积,土地增值税的成本核算方法将在下期中给出。

对于这个问题,王皓鹏老师在文章“房地产差额纳税,减免的增值税要并入土增清算做收入?”中的观点有所不同,大家可以对比学习。


好了,今天的问题学完了,您是否有所收获呢?如果您还有什么问题,欢迎下方留言。

下期我们学习“超过约定开工日期被收回的土地是否缴纳土地增值税?,您也可以思考一下,下期再见!


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