销售精装房，重点关注装修费是否属于单独业务？

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实务中，房地产开发企业销售精装房已经成为一种普遍现象。其中，有一种销售模式是，房地产开发企业销售登记备案为清水项目、签订清水房屋销售合同，但企业与购房人在房屋销售环节同步签订了关于装修的附属协议，即俗称的“清水+精装”模式。在这种模式下，企业应如何进行企业所得税处理，一直是实务中的难点问题。【点击学习：房企销售精装房的2个涉税实操案例分析】

案例
M房地产开发企业开发的X项目2020年对外预售，销售时签订的《房地产预售合同》约定，房屋为清水交付，销售价格为15000元/平方米，同时附签《房屋装修协议》，约定M企业在售房同时，收取2000元/平方米的装修费，相关价款均不含增值税。2021年6月，该房屋完成竣工备案，M企业开始装修，2022年3月房屋精装完成。

预售时企业所得税的处理

针对预售时M企业所收取的15000元/平方米房款及2000元/平方米装修费的企业所得税处理，存在两种不同观点。一种观点认为，M企业应按总额17000元/平方米确认销售未完工产品取得的收入，并确认预计毛利；另一种观点认为，M企业应以15000元/平方米为基础，确认预计毛利。【点击学习：为什么房企都在销售精装房？】

笔者认为，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）规定，房地产开发企业开发产品销售收入的范围，为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。【点击学习：房企捆绑销售精装房，各税种如何税务处理？】

案例中，M企业与买受人签订的是清水房买卖合同，《房地产预售合同》约定的价格是15000元/平方米，虽然M企业随即又与买受人签订了《房屋装修协议》，但这是基于售房之外的另一层法律关系。在现行企业所得税法律框架下，相应的2000元/平方米，不应视为销售未完工产品取得的收入预计毛利，而应当作为预收的装修款进行税务处理。

完工年度企业所得税的处理

国税发〔2009〕31号文件第三条规定，除土地开发之外，其他开发产品符合下列三个条件之一的，应视为已经完工：一是开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；二是开发产品已开始投入使用；三是开发产品已取得了初始产权证明。【点击学习：装修材料集中采购且大幅溢价，最终被补税】

本案例中，该项目于2021年办理了清水房的竣工备案，满足项目完工条件，在2021年企业所得税汇算清缴时应结转实际毛利。也就是说，M企业应按15000元/平方米与计税成本的差异，确认项目实际毛利，并同步将实际毛利与预计毛利之间的差额进行纳税调整。

值得注意的是，由于M企业在2021年同步开始了装修服务，并于2022年施工完毕，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第二条的规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。因此，M企业应在2021年、2022年企业所得税汇算清缴时，分别按完工进度，确认装修劳务的企业所得税收入。

总结和提醒

需要说明的是，在实务中还有一种特殊情况：房地产开发企业与买受人签订清水房销售合同后，通过签订补充协议的方式，对原合同的房屋交付条件进行修订，增加了相关装修条款。笔者认为，这种方式并不是本文所探讨的“清水+精装”模式，而是在售房这一法律关系基础上，标的物交付状态发生了变化而已，应采取与直接销售备案精装房一致的方法进行企业所得税处理。

针对精装房的企业所得税处理，笔者认为，重点应关注装修费是房屋销售合同的构成内容，还是一项单独的业务行为。如果属于销售合同中对房屋交付状态约定范围，则应作为销售开发产品取得的收入进行税务处理；如果是基于房屋买卖权利义务之外的单独约定，则应按劳务收入进行处理。由于房地产开发销售方式灵活多样、较为复杂，建议纳税人在发生上述业务时，积极与主管税务机关沟通，以保证税务处理符合相关税收法律规定。

注：

无锡国税：2016年度企业所得税政策问题答疑

房地产企业与购房人签订的购房协议中约定以精装房交付。精装房的毛坯房通过建设局工程竣工验收备案，因房屋未完全装修结束，无法按时向购房人交付。直到当地建设工程质量安全监督管理部门出具了有关证明，证明装修质量合格后才能履行房屋交付手续。企业是否可以在取得证明的年度确认为完工年度？

答：对房地产企业在销售合同中约定建造的开发产品装修一次到位（精装修）的，鉴于精装修房在装修项目未完成前无法准确核算计税成本，因此，以开发产品取得相关职能部门出具的装饰装修工程施工质量竣工验收合格证明时，视为已经完工。

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来源：中国税务报、财税评论

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