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虽然法律并未禁止纳税主体与合同相对人或第三人约定改变税款承担的方式，不动产司法拍卖中也不时出现“一切税费由买受人承担”的“包税”条款，但由于“包税”条款容易引发争议，并不是有关部门倡导的。深圳等地方探索通过“各付各税”机制解决有关难题。尽管有关部门已经明确“严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费”，但在不动产司法拍卖中，仍时而可以看到“一切税费由买受人承担”的“包税”条款，以及由这类条款引发的争议。笔者从不动产司法拍卖争议案件和深圳市的不动产司法拍卖探索来看，认为由买受人先垫付卖方的税费，再向法院申请退还的“各付各税”机制，是当前解决有关问题的可行做法。
2018年9月，贺某通过淘宝网司法拍卖平台，以成交价4261432元竞得深圳市A区一套房产。该房产适用“个人家庭唯一住房，面积为90平方米以上”的减税规定，贺某减按1.5%的税率缴纳契税63921.48元。
2019年7月，贺某认为应将拍卖成交价4261432元换算为不含税价再计征契税，称税务局向其多征契税2161.31元，提出退税申请。A区税务局对此退税申请不予审批。贺某向深圳市税务局申请行政复议，得到维持原行政行为的结果。贺某接着提起行政诉讼，法院驳回其诉讼请求。本案焦点在于有关拍卖的成交价是否为含税价。根据资料，涉案房产的《竞买公告》《标的物介绍》中均载有“拍卖成交时，成交价不包含转让时双方的一切税、费、应补地价、土地使用费；过户时所产生的转让双方的一切税、费（包括但不限于所得税、土地增值税、营业税及其附加、印花税、契税等）、应补地价、土地使用费均由买受人承担”的条款。复议机关、法院均认为买受人已签订《拍卖成交确认书》，承诺拍卖前已认真阅读《竞买公告》等公示材料，应当受上述条款约束，据此判断本案中的成交价4261432元为不含税价。我国税收法律法规关于纳税主体的规定，主要体现在税收征管法第四条“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。纳税人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款”及税收征管法实施细则第三条第二款规定“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效”。在不动产司法拍卖领域则体现在《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释﹝2016﹞18号）第三十条规定“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担。”因此，在税收法律法规及规范性文件等层面，目前尚无关于税费承担主体的直接依据。2021年，在中国法学会财税法学研究会评选的2021年度全国十大影响力税务司法审判案例中，佛山市某区的一起房屋买卖合同纠纷案入选。入选理由指出，法院对于一切税费均由买受人承担这个条款持肯定态度，认为我国税法虽然规定了纳税人有依法纳税的义务，其目的在于防止纳税人逃避缴纳税款，并未禁止纳税主体与合同相对人或第三人约定改变税款承担的方式。司法拍卖中的此类约定只是改变了承担税费的具体主体，没有变更税法层面的纳税义务人，不会导致税款的流失，不违反依法纳税的强制性规定。首都经济贸易大学法学院副教授褚睿刚在公开发表的《再论司法拍卖包税条款的法律效力及其界限》中提出，转嫁性是税收的先天属性，导致纳税人与负税人并不一定重合。此种税负转嫁本质上不会改变纳税人的税收法律关系中的纳税主体地位，仅发生经济效果的改变，并未改变税法的法律效果。同样，税收之债的法定性存在两种解释，即严格的法定性和非严格的法定性。严格的法定性秉承绝对的法禁区立场，纳税人不得对税收之债的法律效果和经济效果进行约定和干预；而非严格的法定性秉承相对的法禁区立场，纳税人不得触及税收之债的法律效果，但可以对经济效果进行约定。对照来看，在上述两起案件的审理中，法院均秉承了相对的法禁区立场，认可了“包税”条款的效力。然而，即使一些法院和学者认可“包税”条款的效力，但该类条款客观上导致了不动产司法拍卖中买受人承担税费过高的压力，经常引发纠纷，应当探寻其他解决办法。事实上，《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释〔2016〕18号）自2017年1月1日起已确立网络司法拍卖涉及税费由交易双方按法律法规规定各自承担的原则。其中规定：“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”之后，国家税务总局和最高人民法院重申“严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费”。2022年5月，最高人民法院在《关于进一步规范网络司法拍卖房产有关问题的通知》（法明传〔2022〕297号）中明确提出，切实将交易税费依法各自承担落实到位，禁止在拍卖公告中载明“当次交易税费由买受人概括承担”或类似内容，稳定竞买人预期，减少事后争议。2022年6月，《广东省高级人民法院关于转发〈最高人民法院关于进一步规范网络司法拍卖房产有关问题的通知〉的通知》（粤高法明传〔2022〕160号），根据上述要求作出了具体规定。在一些地方，有关部门开始探索将司法拍卖交易税费依法各自承担落到实处。2022年9月，深圳市中级人民法院、深圳市税务局、深圳市不动产登记中心联合发布《关于建立不动产司法拍卖“各付各税”工作机制的会议纪要》，声明应由产权人承担的过户税费的种类和金额，买受人垫付后在指定期限内向执行法院申请退款。之后，这三个部门通力协作，打通各环节工作堵点，促进司法拍卖行为更加公开、透明、公平、公正。比如，通过搭建信息共享平台，实现司法拍卖税费预核算信息、完税信息、执行信息和不动产过户登记信息的实时查询和线上传递，减少信息差，提高各类数据的准确性，大大提升司法拍卖的工作效率。目前，深圳市三个合作部门已形成较为顺畅的运作机制：第一步，买受人与法院签订《司法拍卖成交确认书》；第二步，法院向不动产登记中心发出《协助执行通知书》；第三步，不动产登记中心向主管税务机关发起特殊审核流程；第四步，主管税务机关完成审核特殊流程后，买受人缴纳自身应缴纳税款，同时垫付转让方的税费，取得完税证明；第五步，不动产登记中心根据完税证明为买受人办理不动产过户手续；第六步，法院根据买受人的申请，退还其垫付税款。深圳市税务局有关负责人表示，“各付各税”机制是深圳市三部门破解不动产司法拍卖税费承担难题的积极探索。从实践情况来看，该机制有利于增强竞买人对税款负担的确定性，使其避免隐藏的税费负担风险，降低不动产登记办税负担，也能大大提高不动产司法拍卖效率，实现多赢局面。不过，由于目前只有部分省市运行不动产司法拍卖“各付各税”机制，法院执行异地不动产仍可能存在转让方拒不配合、买受人过户困难等情况，需要各地结合实际推动解决。来源：中国税务报
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