房地产开发建设全程税务筹划实操要点
前言
笔者自2016年以来在本公众号“西政资本”发布了不少关于地产项目并购重组税务筹划的文章，期间不少读者反映其所在单位的项目已进入施工或接近完工阶段，问及错过提前做税收筹划的时机后该如何处理。笔者认为，房地产项目的税筹应从取得项目开始，其中取得项目时的并购重组税筹、拆迁补偿和建安成本的规划以及总分包合同规划等都是税筹的重点。对于项目已进入施工阶段或接近完工的，在合法合理的前提下，比如成本增大方面，基础设施与配套上的一些调整，如在园林园建、精装修成本方面，通过提高装修标准，追加签证方式等仍旧可以达到节税效果；另外在收入分解方面，通过未来销售合同分解、转移收入、调整附加收费方法等方式依旧可以合理合法地实现收入或增值额的减少。
为便于读者深入了解开发建设全流程中税筹的切入点及实操要点，笔者结合西政资本近年来的税筹服务经验，特对开发全程的税筹作整体梳理，并就合规问题进行相应风险提示，希望读者能从中得到一些有益的启示。
一、土地增值税的税收筹划
根据笔者经办项目的税筹经验，整个开发建设过程的税务筹划应重点围绕土地增值税及企业所得税展开，其中土地增值税的筹划重点为增加扣除项目金额。对于房地产开发企业而言，税法准予纳税人从转让收入额中减除的扣除项目包括五个部分：1.取得土地使用权所支付的金额；2.房地产开发成本；3.房地产开发费用；4.转让房地产有关的税金；5.其他扣除项目。
（一）取得土地使用权所支付的金额
该部分主要是指取得土地使用权支付的地价款及按国家统一规定缴纳的有关费用（主要为契税、相关登记、过户手续费），该部分的价款通常比较固定，但以下几个方面仍有不少的税筹空间：
1.土地出让价格明显偏低时的税务筹划
通过在土地出让合同中明确约定开发单位附属义务的方式进行筹划。从土地增值税扣除项目的角度而言，出让合同中可将拆迁、安置、补偿、市政配套建设等义务详细约定在出让合同里，因这些义务发生的成本费用都可计入项目开发成本，实际上同样达到了做大开发成本的效果。事实上，政府不予补偿且做低土地出让金的初衷本来就已考虑由开发商自行处置拆迁、安置、补偿、配套建设等净地交付义务，而这些在法律和财税逻辑里本身就是开发成本，换个角度而言，政府只是通过少收土地出让金的方式让开发商用这些少收的出让金自行完成土地的清理而已。
2.红线外与目标地块相连接区域的税务筹划
在附加义务的出让合同条款设置之外，可进一步与政府在合同中约定，对出让的红线外土地也约定市政开发义务，这样在以后做税务筹划时就有更多的筹划空间与名目，如以共建、代建的方式，将成本和目标地块连接，避免后期产生争议，并进入项目开发成本处理。
3.出让金返还的税务筹划
（1）土地出让金实行先征后返的方式，可考虑改为对开发主体的总公司或其他关联公司进行奖励，理由为招商引资奖励或其他名目的奖励，这样就可以将返还的款项与原已缴纳的土地款项脱钩，在土地值税清算时亦不需要将该返还款从原土地成本中扣除，能大大降低土地增值税额，若进一步筹划，如将该返还款返给其他关联并有亏损的公司，则可进一步节约企业所得税。
（2）因为土地一级开发与二级出让原则上相分离，因此可以要求政府先支付一级开发成本，然后再在二级市场定向出让给相关开发主体，把一级开发阶段有些不合理支出合法化，以便以后的土地增值税清算。
（二）房地产开发成本
包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等。
1.土地征用及拆迁补偿费的税务筹划
土地征用及拆迁补偿费主要包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上地下附着物拆迁补偿净支出、安置动迁用房支出、回迁支出、农作物补偿费、危房补偿费等。在城市更新/旧改项目中，因被拆迁人取得的拆迁补偿所得一般情况下都按不征增值税、土地增值税、印花税、契税（同等补偿面积范围内）处理（也即无需开具发票），因此在合理合法的前提下，很多地产公司会就拆补作一些税筹处理。
2.前期工程费
前期工程费包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“七通一平”等支出，不少地产公司会设法做大前期工程费用，但笔者认为，受营改增影响，该部分费用的做大有很大风险。
3.建筑安装工程费
营改增后，增值税实行链条抵扣，虽然各地有建安指导价，事实上，在金税三期后建安成本方面的刻意增加有很大的风险隐患。尽管如此，不少地产商认为如果总包方充分配合，在合理的范围内做大建安成本仍有一定的操作空间，笔者对比仍持保留态度。
另外，在隐蔽工程方面，以往常用的手段如土方工程和基坑支护因地质问题发生的“塌方”和“加固”类的故事目前讲述起来风险较大。
4.基础设施费
包括小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通信、照明、环卫、绿化等工程发生的支出，其中绿化工程等有较大税筹空间，具体可通过在税收优惠地设立绿化园林公司后由开发主体对绿化园林公司支付大额款项，转移利润后由绿化园林公司享受税收优惠政策。
5.公共配套设施费
可充分利用精装修、园林、绿化、道路、智能化等配套项目的灵活空间提高成本，一方面是设立税收优惠地的主体转移利润，另一方面是找合作单位配合做大成本，当然该方法在营改增背景下肯定有税务隐患，笔者亦不提倡。
6.开发间接费用
包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。
（三）房地产开发费用
销售费用、财务费用、管理费用作为期间费用直接计入当期损益，不按成本核算对象进行分摊，因此开发费用按《土地增值税实施细则》的标准进行扣除。
财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的10%以内计算扣除。
税筹要点：
1.如果项目主要依靠负债筹资，利息费用所占比例较高，并能提供金融机构证明，那么可以选择据实扣除；反之，主要依靠权益资本筹资，预计利息费用较少，可以选择按照土地使用权和房地产开发成本之和的5%扣除，这样可以多扣除房地产开发费用，对实现企业价值最大化有利。
2.在土地增值税清算层面，充分利用金融机构的借款利息计入财务成本，并尽早做金融机构方向的融资安排；在所得税汇算清缴层面，除了金融机构的借款利息外，充分利用关联企业或其他非金融机构的借款利息计入财务成本。
（四）与转让房地产有关的税金
主要指转让房地产时缴纳的印花税、城建税、教育费附加。对于房地产开发企业而言，其缴纳的印花税已列入管理费用，印花税不得再单独扣除。
（五）其他扣除项目
对从事房地产开发的纳税人可按《土地增值税实施细则》第七条（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计20%扣除。
需要特别说明的是，以上所说的增加扣除项目的金额需把握三个原则，一是成本增加应在合理范围，增加太大，超过合理区间，税务机关不会不知道；二是成本增加可以以合法合理的方向为原则，以更合理的理由增加，如精装房，景观园林等；三是成本增加应配合做好合理的证据链，如合同、资金流水、发票等。
（六）补充说明事项
1.关于非普通标准住宅成本问题
普通标准住宅增值率低于20%的，符合普通住宅土地增值税免税条件，那么在会计核算时，对普通住宅与非普通住宅成本分摊应向非普通住宅靠拢，增加非普通住宅成本，则可以进一步降低土地增值税。
2.关于旧改项目以房产补偿拆迁户事宜
（1）根据国税发〔2006〕187号的规定，安置用房视同销售，应确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。对房地产开发企业支付给被拆迁居民或单位的补差价款，计入拆迁补偿费；对被拆迁居民或单位支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。开发企业采取异地安置的，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发〔2006〕187号第三条第一款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。
（2）根据国税发〔2009〕31号的规定，开发公司以开发产品作为拆迁补偿，应视同销售，同时，视同销售金额应作为土地征用及拆迁补偿费，同时记入开发成本。
（3）从实务操作的角度，在具体的补偿方式方面，建议尽量选用货币补偿，这有利于税务筹划，因为货币补偿有更多的操作空间；另外在安置时宜多采用本地安置，少采用异地安置，因为本地安置方案税法有更多的解释空间，方便纳税筹划。
二、所得税的税收筹划
（一）确认收入方面
1.销售精装房
考虑销售精装房可以避开备案价格限制的问题，建议签订两份合同，开发主体与买房者签订毛坯房合同，由开发主体设立的装饰公司（注：要关注关联与控制的关系）与买房者签订装修合同，主要是为了让开发主体减少收入，将开发主体的一部分利润转移到装饰公司中去，而装饰公司可以采用定额征收企业所得税的办法，达到节税目的（也可将装饰公司注册在税收优惠地）。
2.代收代缴费用
将除去公共维修基金外其他的代收代缴费用（暖气开口费、闭路电视费、代办房产证费、代理公证费）的业务转到物业公司，否则开发主体的这些业务收入不但应缴纳增值税，预缴土地增值税，还要纳入企业所得税计算基数。
3.充分利用分期收款合同
采用分期收款方式销售房屋，按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现；付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。
（二）增加成本费用方面
1.充分利用关联企业利息支出
项目开发主体（即非金融企业）接受的需要支付利息的关联方债权性投资，只要不超过企业权益性投资的2倍，其支付给关联企业的利息支出可以按规定税前扣除。
需要特别说明的是，采用关联企业借款利息方式有较大的约束条件，并且该资金利息不能在土地增值税前扣除。因此更多的是选用统借统贷转移集团企业间的利息成本，合法合理在税前扣除。
2.工资薪金项目
以工资薪金总额为标准计提职工福利费14%、工会经费2%和职工教育经费2.5%，对于上述三项费用限额范围内可据实扣除；公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予税前扣除，超过部分准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。项目的开发主体可以充分用足政策，例如为职工发放的通讯费补贴，按照规定应作为企业职工福利费，在不超过工资总额14%范围内扣除。
需要特别注意的是，为增加成本而刻意增加员工福利、提高高管人员的工资、建立工会等方式并不可取，特别是在民营企业，因为增加工资势必增加员工的个人所得税，而增加部分只能抵减25%的企业所得税，但却可能让高管员工增加45%的个人所得税。如果引申来看，可将高管/骨干人员的薪酬福利通过股权架构设计实现，将高管工资最高达45%的个人所得税转化为权益投资所得，适用20%的个人所得税，从而达到节税的目标，同时能提高对员工的激励。
3.业务招待费
对与企业生产经营有关的业务招待费，在不超过当年销售收入0.5%的范围内，按发生额的60%税前扣除。鉴于此，因项目需要安排人员参加的各种会议、培训等业务必须分别开具发票。差旅费、会议费、住宿费可以据实扣除，没有扣除限额，但是发生的业务招待费40%不得税前扣除。
4.广告费和业务宣传费
不超过销售收入15%的部分准予税前扣除，超过部分可以在以后纳税年度结转扣除。
备注：《企业所得税法实施条例》没有区分广告费和业务宣传费，事实上，在房地产行业，广告与业务宣传费有很多的筹划空间，15%的比例多数没有用尽用足政策，可选用的方法是在税收优惠地成立关联的广告公司，然后对房地产开发公司开票，通过关联方转移利润方式节税。
5.利用折旧方法开展税务筹划
开发主体购置固定资产时，可在固定资产折旧额的具体计算过程中，通过选择固定资产的计提范围，延长和缩短固定资产折旧年限和选择固定资产折旧法（直线法或加速折旧法）等达到节税目的。
6.合理选择费用扣除标准
在税法允许的范围内，尽可能多地列支当期费用，减少应缴纳的企业所得税，合法递延纳税时间。
备注：允许税前扣除的费用划分为三类：
（1）允许据实全额扣除的项目，包括合理的工资薪金支出，依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护等方面的专项资金，向金融机构借款的利息支出等。
（2）有比例限制部分扣除的项目，包括公益性捐赠支出、业务招待费、业务宣传费、工会经费、职工教育经费等。
（3）允许加计扣除的项目，包括研究开发费用和企业安置残疾人员所支付的工资等（如有）。
三、增值税的税收筹划
受营改增影响，增值税的筹划空间非常有限。尽管如此，开发商仍可以视具体的项目情况选择工程承包方式，包括包工包料、甲供材、乙供甲控、清包工等，具体笔者将另行发布相关实务操作要点，敬请读者关注。
四、其他建议
（一）并购重组的税务筹划
开发商取得项目的时点上应对税筹做全局的安排，其中并购重组的税筹可参见本文前述相关推文。
（二）提前设立关联方
综合项目具体情况，可以提前搭建设立在境内、境外税收优惠地的关联企业，因这些关联企业可以通过为开发主体提供如广告代理、商务咨询等服务的方式转移利润，以此节省税额。这种方式还可以为高管员工的个人所得税节税提供支持。
转载：西政资本
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在国家公开刊物发表论文60多篇。出版专著五本，编著8本。代表著作：《中国国际避税治理问题研究》、《商业模式下的合同控税策略6类经济合同中的涉税风险及控制》、《合同控税理论与51案例真解》、《小微企业财税扶持政策研究》、《合同控税：21种合同签订技巧及72案例》、《有效降低成本的战略与方法》（云南出版集团出版）、《纳税筹划》（经济科学出版社）、《砍掉企业税收成本3把刀及76案例精解》（经济科学出版社）、《企业税收成本控制》（税务咨询师教材，中国时代经济出版社）、《建筑房地产企业合同控税》（中国市场出版社）。
社会职务：中国社会科学院研究生院税收学专业硕士导师、中央财经大学税收教育研究所研究员、中国财税精英家园协会财税专家委员会专家委员、剑桥大学CIE—CFO中国同学会特聘专家、《财会信报》和中国会计视野优秀撰稿人、中国注册税务师行业继续教育特聘老师、北京市注册税务师协会师资库特聘老师。
‖课程提纲‖
第一讲：房地产企业开发全流程中的税务风险管控及合同控税
一．合同控税缘由
（一）合同、业务流程与税收的关系
1．企业税收的三大环节：产生环节、核算环节和交纳环节
2．降低企业税负的关键环节：合同签订环节
案 例：某城中村土地改造项目合作协议的涉税风险及应对策略
案 例：某房地产企与某建筑企业签订包工包料合同中的涉税处理分析
3．合同决定业务流程，业务流程决定税收
案 例：门窗铝合金安装的四种不同业务流程下的涉税分析
（二）合同中的涉税条款分析
1．纳税义务时间的涉税条款
⑴建筑企业和房地产企业增值税纳税义务时间的政策法律依据分析
⑵建筑企业的增值税纳税义务时间的确定
案 例：某施工企业与房地产公司工程进度结算款的增值税纳税义务时间、
发票开具和账务处理
⑶房地产企业的增值税纳税义务时间
案 例：某房地产企业收取“诚意金”的增值税纳税义务时间分析
案 例：某房地产企业已签合同未收款的增值税纳税义务时间分析
2．土地使用税的纳税义务时间条款
案 例：土地投标合同中没注明土地交付使用时间而多缴税的分析
3．合同中的违约金和定金条款
⑴房地产企业收取或支付客户违约金的涉税处理
⑵房地产企业没收或支付客户定金的涉税处理
⑶房地产企业收取或支付建筑总承包商违约金的涉税处理
⑷房地产企业收取或支付材料供应商违约金的涉税处理
二．房地产开发企业合同节税的13种合同签订技巧
1．与建筑企业签订总承包合同的增值税计税方法选择的税收风险及控制的合同
签订技巧
2．“甲供材”涉税风险控制的合同签订技巧
3．“三流不一致”的增值税进项税金抵扣的合同签订技巧
案 例：某企业“三流不一致”情况下签订三方协议的涉税分析
4．全面营改增后的采购合同节税签订技巧
5．房地产企业以房抵建筑商工程款的合同节税签订技巧
案 例：建筑商用以房抵工程款的房屋抵材料款的合同节税签订技巧
6．房地产企业投资建设项目外的公共基础设施为代价低价获得拍卖土地的合同
节税签订技巧
案 例：兰州某房地产企业投资建设项目外的黄河大桥为代价低价获得拍卖土
地的合同节税签订技巧
7．广告合同的节税签订技巧
案 例：某广告代理合同的节税签订技巧分析
8．房地产企业母公司将土地变更到其全资子公司名下开发节税的签订技巧
9．房地产企业免收租金出租自持商业或城市综合体的税收风险及控制
案 例：某公司出租房屋免收租金期间的房产税风险分析
10．营改增后的混合销售行为节税的合同签订技巧
案 例：某建筑企业混合销售行为的合同节税分析
11．混合性投资或假股真债的合同节税签订技巧
案 例：某房地产信托融资的纳税筹划分析
12．房地产总公司招拍挂拿地，项目公司开发扣除土地成本的合同签订技巧
13．销售自产并提供建筑、安装业务节税的合同签订技巧
案 例：某铝合金门窗生产安装企业混合销售行为节税的合同签订技巧
案 例：含有苗圃的园林公司销售苗圃并提供植树劳务节税的合同签订技巧
案 例：电梯厂家销售电梯并安装节税的合同签订技巧
第二讲：房地产企业开发全流程中的税务风险管控及票据控税
一．票据控税的关键要点：合同与票据开具相匹配
案 例：房地产开发企业与园林公司签定包工包料合同下的发票开具技巧
二．房地产开发企业开发全过程中的票据控税策略
（一）拿地过程中的票据控税策略
1．招挂拍拿地的票据控税策略
2．以土地投资入股的票据控税策略
（二）拆迁过程中现金补偿费的票据控税策略
1．政策性拆迁补偿费的票据控税策略
2．商业性拆迁补偿费的票据控税策略
3．产权调换中周转房支出的票据控税策略
（三）开发建设阶段的票据控税策略
1．前期工程票据的取得
2．电梯、空调等混合销售项目票据如何开具
3．包工包料工程票据如何开具
4．联合投标的建筑企业如何给房地产企业开具票据
5．“甲供材”、“甲控材”工程票据如何开具
6．建筑企业给房地产企业开票的具体要求
7．园林绿化工程票据如何开具
8．建筑企业总公司或母公司中标，分公司或子公司施工的情况下，如何开票给
房地产企业
9．取得的工程违约金如何开具票据
（四）销售阶段的票据控税策略
1．订金、定金、VIP、诚意金、保证金等如何开票
2．产权的储藏室、车位/库销售如何开票
3．房地产代理、佣金支出如何取得票据
4．房价打折如何开票
5．“买一赠一”附赠的汽车、车库、家电、家具等如何开具票据
6．销售精装房如何开票
7．代收的水电、燃气、太阳能等费用如何开票
8．交房面积误差如何开具发票？
（五）经营租赁过程的票据控税策略
1．售后回租业务如何开具和取得票据
2．租赁期不等额租金收入收取如何开票
3．免租期是否需确认收入并开具票据
4．无租出借他人使用有哪些税务风险
5．转租业务如何开具发票
（六）其他业务中的发票控税策略
1．建筑企业收取房地产开发企业违约金、提前竣工奖、材料差价款和赔偿金的
发票开具技巧
2．房地产开发企业以“房产、汽车抵建筑企业工程款”的发票控税策略
3．差旅费、考察费、咨询费、会议费和顾问费的发票控税策略
4．房地产开发企业扣押建筑总承包方质量保证金的发票控税策略
5．违约金、赔偿金等违约性质支出的发票控税策略
‖培训对象‖各房地产开发公司老板、财务总监、财务经理、合同管控人员、财务人员、
税务师事务所、税务机关人员、注册会计师事务所和财务咨询公司高管人员。
‖资 料‖本次专题配套讲义、政策辑要与案例集资料。
‖培训时间‖2017年6月23日至25日（6月23日全天报到,24-25日两天课程）
‖培训地点‖南京◇江苏辰茂新世纪大酒店（南京市玄武区龙蟠路133号）
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Ø户 名：北京金旭红企业管理中心有限公司
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☆座 机：（010）52106881【打座机的话就说找刘翔】
☆报名邮箱：
‖增值服务‖☆参会学员可享受房地产企业管理教育网会员积分赠送服务：税法查询、
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‖报名方式‖参会学员请在会议前3日将回执表传至联系人报名邮箱，以便会务组做好准备工作。
⊙请真实填写并按此线剪下传回⊙
☆报 名 回 执 表☆ 收件人：刘 翔
单 位 名 称 | 联系人 | |||
学 员 姓 名 | ||||
学 员 电 话 | 手 机 | |||
付 款 方 式 | 会 前 电 汇（ ） 报 到 时 交 现 金（ ） | |||
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