新收入准则之对房地产企业预缴所得税的影响解析

财政部于2017年7月19日发布了关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知，根据通知要求“在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。同时，允许企业提前执行。

　　按照新的收入准则规定：满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

　　（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

　　（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

　　（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

　　对于房地产企业而言：采用新收入准则的影响主要是部分开发项目收入确认原则由原来的交付物业所有权特定时点一次性确认收入，改为认定为某一时段内履行履约义务的房地产项目采用按照履约进度确认收入。根据公开资料显示，碧桂园控股有限公司 （股票代号：2007.hk）已于2017年1月1日起率先采用新的收入准则，万科A（股票代号000002）从2018年1月1日起开始执行。而中粮地产（股票代号000031）、保利地产（股票代号600048）等多家国内上市公司仍在采用旧的收入准则。

　　而从房地产企业的所得税申报来说，根据国税发〔2009〕31号文第九条规定： 企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。即在项目未完工之前，应按照预计毛利来预缴申报和年度申报。在项目完工当年的汇算清缴时，根据项目实现的实际毛利再对以前年度已经预计的毛利之间的差额进行调整。

　　那么新旧收入准则对房地产企业的所得税申报又有何影响？

会不会造成房地产企业的重复缴税和多缴税？

下面结合18版企业所得税季度申报表和17版企业所得税年度申报表

对此作一简要分析说明：

　　情况一：假设A房地产公司从2018年1月1日执行新收入准则。A项目，2018年10月取得预售证，当期预售收入2亿，2018年按履约进度确认收入0.8亿，成本0.6亿。2019年未发生预售收入，累计按履约进度确认收入1.5亿，成本1.2亿；2020年2月交房。确认的实际收入2.2亿元，计税成本1.8万元，实际毛利0.4亿元。当地所得税预计毛利率15%，不考虑土增税、城建税等税种及相关费用。

　　2018年季度申报与年度申报：季度申报时，当期利润额0.2亿；按预售款2亿的15%，计算出特定业务计算的应纳税所得额0.3亿，实际利润额0.5亿，申报缴纳所得税1250万元。年度汇缴申报，因相关收入不符合所得税收入确认条件，应调减应税所得0.2亿，按3000万所得额申报，退税500万元。

　　一、2018年季度申报：

　　预缴税款计算

项       目	本年累计金额
营业收入	8000
营业成本	6000
利润总额	2000
加：特定业务计算的应纳税所得额	3000
实际利润额（3+4-5-6-7-8） \ 按照上一纳税年度应纳税所得额平均额确定的应纳税所得额	5000
税率(25%)	25%
应纳所得税额（9×10）	1250

　　2018年度汇缴申报：

　　A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》

21	三、房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额（22-26）	3000	3000
22	（一）房地产企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整额（24-25）	3000	3000
23	1.销售未完工产品的收入	20000	*
24	2.销售未完工产品预计毛利额	3000	3000
25	3.实际发生的营业税金及附加、土地增值税
26	（二）房地产企业销售的未完工产品转完工产品特定业务计算的纳税调整额（28-29）
27	1.销售未完工产品转完工产品确认的销售收入		*
28	2.转回的销售未完工产品预计毛利额
29	3.转回实际发生的营业税金及附加、土地增值税

　　A105000纳税调整项目明细表

行次	项        目	账载 金额	税收 金额	调增 金额	调减 金额
1	2	3	4
1	一、收入类调整项目（2+3+4+5+6+7+8+10+11）	*	*		8000
11	（九）其他	8000	0		8000
12	二、扣除类调整项目（13+14+15+16+17+18+19+20+21+22+23+24+26+27+28+29）	*	*	6000
29	（十六）其他	6000	0	6000
35	四、特殊事项调整项目（36+37+38+39+40）	*	*	3000
39	（四）房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额(填写A105010)	*	3000	3000
43	合计（1+12+30+35+41+42）	*	*	9000	8000

　　A100000中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）

行次	项        目	金    额
1	一、营业收入(填写A101010\101020\103000)	8000
2	减：营业成本(填写A102010\102020\103000)	6000
13	三、利润总额（10+11-12）	2000
15	加：纳税调整增加额（填写A105000）	9000
16	减：纳税调整减少额（填写A105000）	8000
19	四、纳税调整后所得（13-14+15-16-17+18）	3000
23	五、应纳税所得额（19-20-21-22）	3000
24	税率（25%）	25%
25	六、应纳所得税额（23×24）	750
31	八、实际应纳所得税额（28+29-30）	750
32	减：本年累计实际已预缴的所得税额	1250
33	九、本年应补（退）所得税额（31-32）	-500

　　2019年季度申报与年度申报：项目累计按履约进度确认收入1.5亿，成本1.2亿，2018年已确认利润0.2亿，19年确认利润0.1亿，则季度申报时，当期利润0.1亿，应纳所得税250万。年度汇缴申报时，因相关收入不符合所得税收入确认条件，应予调整。

　　季度申报：

　　预缴税款计算

项       目	本年累计金额
营业收入	7000
营业成本	6000
利润总额	1000
加：特定业务计算的应纳税所得额
实际利润额（3+4-5-6-7-8）\按照上一纳税年度应纳税所得额平均额确定的应纳税所得额	1000
税率(25%)	25%
应纳所得税额（9×10）	250

　　年度申报：

　　A105000纳税调整项目明细表

行次	项        目	账载 金额	税收 金额	调增 金额	调减 金额
1	2	3	4
1	一、收入类调整项目（2+3+4+5+6+7+8+10+11）	*	*		7000
11	（九）其他	7000	0		7000
12	二、扣除类调整项目（13+14+15+16+17+18+19+20+21+22+23+24+26+27+28+29）	*	*	6000
29	（十六）其他	6000	0	6000
35	四、特殊事项调整项目（36+37+38+39+40）	*	*
39	（四）房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额(填写A105010)	*
43	合计（1+12+30+35+41+42）	*	*	6000	7000

　　A100000中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）

行次	项        目	金    额
1	一、营业收入(填写A101010\101020\103000)	7000
2	减：营业成本(填写A102010\102020\103000)	6000
13	三、利润总额（10+11-12）	1000
15	加：纳税调整增加额（填写A105000）	6000
16	减：纳税调整减少额（填写A105000）	7000
19	四、纳税调整后所得（13-14+15-16-17+18）	0
23	五、应纳税所得额（19-20-21-22）	0
24	税率（25%）	25%
25	六、应纳所得税额（23×24）	0
31	八、实际应纳所得税额（28+29-30）	0
32	减：本年累计实际已预缴的所得税额	250
33	九、本年应补（退）所得税额（31-32）	-250

　　2020年季度申报和年度申报：2020年2月，项目实际交付，实际发生总收入2.2亿，总成本1.8亿。企业所得税符合完工确认条件。

　　季度申报：

　　预缴税款计算

项       目	本年累计金额
营业收入	7000
营业成本	6000
利润总额	1000
加：特定业务计算的应纳税所得额
实际利润额（3+4-5-6-7-8）\按照上一纳税年度应纳税所得额平均额确定的应纳税所得额	1000
税率(25%)	25%
应纳所得税额（9×10）	250

　　年度申报：

　　A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》

21	三、房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额（22-26）	-3000	-3000
22	（一）房地产企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整额（24-25）
23	1.销售未完工产品的收入		*
24	2.销售未完工产品预计毛利额
25	3.实际发生的营业税金及附加、土地增值税
26	（二）房地产企业销售的未完工产品转完工产品特定业务计算的纳税调整额（28-29）
27	1.销售未完工产品转完工产品确认的销售收入	20000	*
28	2.转回的销售未完工产品预计毛利额	3000	3000
29	3.转回实际发生的营业税金及附加、土地增值税

　　A105000纳税调整项目明细表

行次	项        目	账载 金额	税收 金额	调增 金额	调减 金额
1	2	3	4
1	一、收入类调整项目（2+3+4+5+6+7+8+10+11）	*	*	15000
11	（九）其他	7000	22000	15000
12	二、扣除类调整项目（13+14+15+16+17+18+19+20+21+22+23+24+26+27+28+29）	*	*		12000
29	（十六）其他	6000	18000		12000
35	四、特殊事项调整项目（36+37+38+39+40）	*	*
39	（四）房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额(填写A105010)	*	-3000		3000
43	合计（1+12+30+35+41+42）	*	*	15000	15000

　　A100000中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）

行次	项        目	金    额
1	一、营业收入(填写A101010\101020\103000)	7000
2	减：营业成本(填写A102010\102020\103000)	6000
13	三、利润总额（10+11-12）	1000
15	加：纳税调整增加额（填写A105000）	15000
16	减：纳税调整减少额（填写A105000）	15000
19	四、纳税调整后所得（13-14+15-16-17+18）	1000
23	五、应纳税所得额（19-20-21-22）	1000
24	税率（25%）	25%
25	六、应纳所得税额（23×24）	250
31	八、实际应纳所得税额（28+29-30）	250
32	减：本年累计实际已预缴的所得税额	250
33	九、本年应补（退）所得税额（31-32）	0

　　情况二：假设B房地产公司2018年1月1日仍执行旧收入准则，其它情况同情况一。

　　2018年季度申报与年度申报：季度申报时，按预售款2亿的15%，计算出特定业务计算的应纳税所得额0.3亿，应纳所得税750万元。年度汇缴申报，无退补税。

　　季度申报：

　　预缴税款计算

项       目	本年累计金额
营业收入
营业成本
利润总额
加：特定业务计算的应纳税所得额	3000
实际利润额（3+4-5-6-7-8）\按照上一纳税年度应纳税所得额平均额确定的应纳税所得额	3000
税率(25%)	25%
应纳所得税额（9×10）	750

　　年度申报：

　　A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》

21	三、房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额（22-26）	3000	3000
22	（一）房地产企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整额（24-25）	3000	3000
23	1.销售未完工产品的收入	20000	*
24	2.销售未完工产品预计毛利额	3000	3000
25	3.实际发生的营业税金及附加、土地增值税
26	（二）房地产企业销售的未完工产品转完工产品特定业务计算的纳税调整额（28-29）
27	1.销售未完工产品转完工产品确认的销售收入		*
28	2.转回的销售未完工产品预计毛利额
29	3.转回实际发生的营业税金及附加、土地增值税

　　A105000纳税调整项目明细表

行次	项        目	账载 金额	税收 金额	调增 金额	调减 金额
1	2	3	4
1	一、收入类调整项目（2+3+4+5+6+7+8+10+11）	*	*
11	（九）其他
12	二、扣除类调整项目（13+14+15+16+17+18+19+20+21+22+23+24+26+27+28+29）	*	*
29	（十六）其他
35	四、特殊事项调整项目（36+37+38+39+40）	*	*
39	（四）房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额(填写A105010)	*	3000	3000
43	合计（1+12+30+35+41+42）	*	*	3000

　　A100000中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）

行次	项        目	金    额
1	一、营业收入(填写A101010\101020\103000)
2	减：营业成本(填写A102010\102020\103000)
13	三、利润总额（10+11-12）
15	加：纳税调整增加额（填写A105000）	3000
16	减：纳税调整减少额（填写A105000）
19	四、纳税调整后所得（13-14+15-16-17+18）
23	五、应纳税所得额（19-20-21-22）	3000
24	税率（25%）	25%
25	六、应纳所得税额（23×24）	750
31	八、实际应纳所得税额（28+29-30）	750
32	减：本年累计实际已预缴的所得税额	750
33	九、本年应补（退）所得税额（31-32）

　　2019年季度申报与年度申报：因2019年项目未完工，未交付。未发生预收收入，季度申报无收入，年度申报无调整。

　　申报（略）

　　2020年季度申报和年度申报：2020年2月，项目实际交付，企业所得税符合完工确认条件，会计上确认收入，并结转成本

　　季度申报：

　　预缴税款计算

项       目	本年累计金额
营业收入	22000
营业成本	18000
利润总额	4000
加：特定业务计算的应纳税所得额
实际利润额（3+4-5-6-7-8）\按照上一纳税年度应纳税所得额平均额确定的应纳税所得额	4000
税率(25%)	25%
应纳所得税额（9×10）	1000

　　年度申报：

　　A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》

21	三、房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额（22-26）	-3000	-3000
22	（一）房地产企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整额（24-25）
23	1.销售未完工产品的收入		*
24	2.销售未完工产品预计毛利额
25	3.实际发生的营业税金及附加、土地增值税
26	（二）房地产企业销售的未完工产品转完工产品特定业务计算的纳税调整额（28-29）	3000	3000
27	1.销售未完工产品转完工产品确认的销售收入	20000	*
28	2.转回的销售未完工产品预计毛利额	3000	3000
29	3.转回实际发生的营业税金及附加、土地增值税

　　A105000纳税调整项目明细表

行次	项        目	账载 金额	税收 金额	调增 金额	调减 金额
1	2	3	4
1	一、收入类调整项目（2+3+4+5+6+7+8+10+11）	*	*
11	（九）其他
12	二、扣除类调整项目（13+14+15+16+17+18+19+20+21+22+23+24+26+27+28+29）	*	*
29	（十六）其他
35	四、特殊事项调整项目（36+37+38+39+40）	*	*
39	（四）房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额(填写A105010)	*	-3000		3000
43	合计（1+12+30+35+41+42）	*	*		3000

　　A100000中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）

行次	项        目	金    额
1	一、营业收入(填写A101010\101020\103000)	22000
2	减：营业成本(填写A102010\102020\103000)	18000
13	三、利润总额（10+11-12）	4000
15	加：纳税调整增加额（填写A105000）
16	减：纳税调整减少额（填写A105000）	3000
19	四、纳税调整后所得（13-14+15-16-17+18）	1000
23	五、应纳税所得额（19-20-21-22）	1000
24	税率（25%）	25%
25	六、应纳所得税额（23×24）	250
31	八、实际应纳所得税额（28+29-30）	250
32	减：本年累计实际已预缴的所得税额	1000
33	九、本年应补（退）所得税额（31-32）	-750

　　通过对以上情况的分析，可以看出：对于房地产企业而言，无论是选择采用新的收入准则还是旧的收入准则，对于项目总体的所得税额没有影响，但由于季度申报须根据企业的会计利润进行计算，不同的选择可能会造成各期预缴所得税额的变化。同时由于18版企业所得税季度申报表，在对主表第4行“特定业务计算的应纳税所得额”说明中作出了限制性规定：本行填报金额不得小于上期申报金额。季度申报时不得调减预计毛利额，而只能在年报时调减。可能造成季度多缴所得税，增加资金占用成本。

　　考虑到“税收中性”的原则，即相同的业务不能因为会计处理方法的不同而造成税收负担的差异，建议总局在所得税季度申报中增加相关会计差异调整栏次。

　　作者系每日税讯精选微信公众号特约撰稿人

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