研发支出如何判断费用化和资本化？
点击蓝字
关注我们
写给屏幕前的同行：
审计不容易，但我们希望与你一起记录审计途中所经历的点滴美好，忘却艰辛，做个快乐的审计人。
2018年10月7日，这是审计两三事的第7篇文章。
研发支出的会计定义和处理
研发支出，顾名思义，是指研究所花费的钱。但对于研发支出的会计处理，由于存在很大的主观估计，一直是实务中的难点。因此，审计也就存在辨识、认定等困难。
在会计上，研发支出，主要核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。其中：研究过程称为“研究阶段”；开发过程称为“开发阶段”。研究阶段发生的支出，计入“费用化支出”；开发阶段发生的支出，符合资本化条件的部分，计入“资本化支出”，不符合资本化条件部分，也计入“费用化支出”。
上述比较绕口，有关这方面定义和会计处理，《企业会计准则》展开的篇幅并不多。但就是短小精悍的文字，理解起来，背后的涵义，非常丰富。下文将对此展开。这里先介绍下资本化和费用化支出的不同意思：
资本化支出，指的是可以计入资产并按照受益年限进行摊销的支出；它影响未来年度的利润。
费用化支出，指的是需计入当期损益的支出；它影响本年度利润。
可见，资本化支出和费用化支出的判断，对利润存在一定影响。尤其是对于医药企业、高科技企业这类研发密集型公司，研发支出金额巨大，若会计处理不符合实际情况，则会对企业的利润产生重大影响，甚至“扭亏为盈”。
02
研究阶段和开发阶段的区分
研发支出会计处理的难点在于，如何认定哪部分可以资本化，哪部分是需要费用化的。
准则规定：研究阶段发生的支出，计入“费用化支出”；开发阶段发生的支出，符合资本化条件的部分，计入“资本化支出”，不符合资本化条件部分，也计入“费用化支出”。那这两个阶段如何区分呢？
研究阶段：探索性，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性（大于50%不确定）。
开发阶段：已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。
比如：某上市公司研发一种新药，其在公司报告中明确指出：前期调研、研究、Ⅰ、Ⅱ期临床试验为研究阶段。Ⅲ期临床试验开始，为开发阶段。研究和开发阶段的区分点，是新药研发“具体何时”具有成功上市的基本条件。
因此，开发阶段和研究阶段的正确判断和处理，依赖于以下两点：
1、对研究项目的专业理解。比如新药研发，是一项投资较大、周期较长、风险较高、回报也较大的企业工作，一般分为五个阶段：制定研究计划和制备新化合物阶段、药物临床前研究阶段、药物临床研究阶段、药品的申报与审批阶段和新药监测阶段。其中每个阶段又分好几个步骤。了解大概流程后，我们需要判断，项目在哪个时点，具备研发成果的基本条件。比如药品，一般在临床研究阶段后期，基本具备研发成果条件。
2、企业会计政策的一贯性。由于研究和开发阶段区分存在一定主观性，为防止企业随意变更估计，对于相同或类似研发项目，需采取一致（不同项目一致、不同期间一致）的会计处理。特别是开发阶段的起点判断，不能随意修改，若影响起点的决定因素发生改变，则应作为会计估计变更处理。
03
开发支出资本化条件
当我们判断清楚研究和开发阶段后，研究阶段的支出，会计处理较为简单，相关支出按照研发支出-费用化支出归集，期末转入当期研发费用。
开发阶段的支出，处理需分为两种情况：
1、符合资本化条件的支出，需满足以下五个条件：
完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；
具有完成该无形资产并使用或出售的意图。 企业能够说明其开发无形资产的目的；
预计形成的无形资产在未来有经济利益流入；（经济利益流入）
有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；
归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。（支出能可靠计量）
相关支出在研发支出-资本化支出归集，期末计入开发支出科目，无形资产达到预定可使用状态后，结转入无形资产，按照预计受益年限进行摊销。
2、不符合资本化条件的支出，相关支出先通过研发支出-资本化支出归集，期末转入当期研发费用。
难点在于符合资本化的五个条件。开发阶段的支出不一定都能资本化，还需要满足资本化的五个条件。这五个条件的内在逻辑是：
1、符合资产确认的条件（经济利益流入、支出能可靠计量）
2、由于开发支出的特殊性，是否能结转为无形资产，还需要用其他条件加以约束，客观条件为：研究开发成功具有可行性；主观条件为：企业有意图、有能力完成该项研究。我们可以用反例来理解这三个条件：
开发中途，企业经营资金短缺，无法继续开发，该项目只能终止，也就说明不能在未来带来经济利益；
开发中途，企业改变主营方向，不打算再继续投入开发，因此该项目也终止，未来不能带来经济利益；
开发中途，项目受到监管限制，不能继续开发，项目被迫终止，未来不能带来经济利益。
明白了吗？这三个条件，其实是在说明，开发阶段开始到开发成功，还有一段不短的时间，这段时间中会有许多不确定性，影响最终的开发成果，如果最终很有可能开发失败，那将之前的支出资本化，是不符合实际情况的。
明白这些后，这五个条件就了然于胸了。这对于我们在实务的判断中，具有重要意义。
04
审计重点
关于无形资产的审计，在之前的推文中已经展开。详见：重要经营资产-长期资产的审计思路—菜鸟的审计入门之路(三)。
有关研发支出的审计，较为分散。研究阶段的支出在管理费用-研发费用列示，详细方法和费用审计类似，详见之前的推文：三费如何审?—菜鸟的审计入门之路(一)。
开发阶段的支出，主要在开发科目列示。下述对此具体展开：
1、获取或编制明细表；本期增减变动表，复核加计是否正确，期初数和审定数、期末数和报表数是否相符；
2、检查研发支出增加，获取研究项目立项资料、项目开发档案，有关董事会决议、检查具体研发支出是否和研发项目直接相关，比如人工、折旧等；
3、获取公司有关研究项目的内部控制制度（研发属于经常活动的公司），以穿行测试判断内控是否有效，以控制测试判断内控是否一贯有效；
4、获取公司有关研发阶段和开发阶段确定的具体会计政策，核实公司是否对每一项研究归集的支出，按照该政策标准进行会计处理，并保持其一贯性；必要时利用专家的帮助；
5、检查研发支出减少，结转无形资产的，结合无形资产审计，检查研发支出结转无形资产时点、金额是否正确，关注是否存在推迟研发支出结转无形资产时间、少计摊销的情况；其他减少的，检查入账依据是否齐全，会计处理是否正确；
6、检查开发支出是否存在减值迹象，是否需要计提减值准备；
7、截止测试：从资产负债表日后银行对账单或付款凭证中选取样本测试，关注发票日期和支付日期，检查开发支出是否记入正确期间；
8、根据评估的风险因素，相应增加其他审计程序。
上述审计程序，相比之前推出的菜鸟系列，存在一定难度，主要在于实务的积累，以及将专业应用实务的能力、熟练情况。不过我始终觉得，学习和理解这些概念、意义和方法，是处理好实务的重要基础。
05
案例分析
理论理解较为枯燥，我们引入案例进行分析：
案例分析一：
企业本期营业收入10亿元，净利润3亿元，期末开发支出余额3.5亿元，主要为药品研发支出。公司按照项目对研发支出进行归集，研发支出中主要包括人员工资2.2亿元、材料领用0.7亿元、设备折旧0.6亿元。
分析：该企业期末开发支出余额较大，费用化处理，利润为亏损0.5亿元，资本化处理，利润为3亿元，前后相差非常大，因此需作为高风险领域，审计重点。首先需判断开发阶段的区分，是否符合公司会计政策。其次，检查开发支出的具体项目，经检查，人员中部分为车间工人，公司将其计入研发支出不合理，需调整。类似这种情况，要作为重点来审计。
案例分析二：
公司本期研发一项游戏软件，期末研发支出2亿元。但由于行业监管日趋严格，该游戏软件很有可能未来无法顺利上线，即无法为企业带来经济利益。公司仍作为开发支出2亿元列示。
分析：若之前确认为资本化支出，后因状况改变，企业可以有两种处理方式，其一：将开发支出结转至本期费用，不再资本化；其二：将开发支出计提一定比例减值准备。这两种处理方式都有合理依据，关键点在于企业对于该游戏开发的具体打算。如果企业仍打算将该游戏开发完成，但该游戏可能为企业带来很少的经济利益，那按照资产减值准则计提减值更为合理；若由于之前判断错误，实际该游戏无法上线，企业也不打算再继续研发，可全额计入当期费用。具体情况具体分析。
06
总 结
资本化和费用化，涉及许多主观判断，因此在实务中，经常被作为企业“操纵利润”的方式之一。由于审计人员对于开发项目的不了解（专业限制），企业人员一糊弄，可能就认可企业的做法。
但对于达到重要性水平，并被评为高风险领域的开发支出，项目组包括项目合伙人，都必须重视研发支出的审计，这点在实务中经常被忽视。
企业不能“明目张胆”操纵会计政策，如果判断失误，资本化支出也将是一枚定期炸弹，在未来期间引爆后，必然会对审计带来不利影响。因此，大家务必重视该部分内容的审计。
最后，若对上述存在什么疑问，欢迎留言。我会一一回复。
审计两三事，与你一起分享审计的乐趣。
长按识别二维码关注