会计思维：合并报表编制前需做好什么准备？

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风雨之中，打伞也要前行；失败之后，带泪也要经营。

2019年5月29日，这是审计两三事的第40篇文章。

Part.1

刚开始接触合并时，是在大学里主修《会计学》。合并报表是相对复杂的部分，当时学习时也花了不少时间。

学习会计的思路，先要学习会计要素、计价基础、会计理论和科目等，然后再根据不同准则，对相应项目分别学习，比如金融工具准则、长期股权投资准则等，在了解各项准则及其存在的联系后，再学习如何编制合并报表，最后学习报告阶段所需要掌握的事项。

依样画葫芦不难，但是只有明白问题的实质，掌握系统的会计思维，才能在复杂的经济实务中，学会灵活运用会计准则、应用指南和解释等知识。

那如何用会计思维去思考问题，并理解合并财务报表编制的目的和方法呢？

Part.2

首先，需要深入了解会计假设。没有这些共同的假设基础，很多问题无法展开。

会计假设分为；会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。后面3个从字面意思都非常容易理解，主要是说会计核算是以公司持续经营为前提，以货币计量为单位，以期间（年报、半年报等）报表为分期来展开。

那什么是会计主体？会计主体是企业会计确认、计量和报告的空间范围。明确会计主体，才能界定会计所要处理的各项交易和事项的范围。这里要区别一个概念，就是法人主体。法人主体是法律概念，需要独立承担法律责任。

举个栗子：

A公司下设一个子公司B。A公司单独的财务报表中，A既是会计主体又是法律主体。A公司和它的子公司，形成的合并财务报表（简单可理解为1+1,但又要考虑调整因素）的主体是会计主体，并非法人实体。

这两者的区别在哪里呢？比如A公司应交企业所得税25万元，B公司预缴企业所得税25万元，合并后的会计主体所得税刚好是0，但由于所得税是基于法人主体计缴的，因此两者不能相互抵消，而应该同时反映为资产和负债。

这也说明会计主体是会计思维下的主体思想，而法人主体是法律思维下的主体思想，两者存在相同点而又有区别。简单来说：单体报表中，法人主体和会计主体一致；合并报表中，法人主体和会计主体不一致。

Part.3

了解会计主体这一概念后，我们来理解为什么要做合并？

A为集团公司，主要提供统一的投融资服务，其下设子公司B1、B2、B3等10个子公司，分别从事各类相关业务，相互之间存在关联交易。

上述每个公司都是单独的法人主体，需要承担法律责任，按照税法缴纳税金。母公司的可抵扣进项税，不能用来给子公司抵扣。子公司侵权责任只能由子公司承担，母公司以其对子公司的出资金额为限承担赔偿责任。

由于A公司能够控制B1、B2和B3等共10个子公司，为了知道集团整体的财务状况和经营利润，所有者或者第三方需要A公司提供合并报表，合并报表的主体则是会计主体，它是为了界定会计核算记录的空间范围，而设立的虚拟主体。

综上我们即将引出另外一个非常重要的概念：控制。母公司基于控制这一基础，将母子公司的财务数据合并起来，作为一个一体化的会计主体，反映整个集团的财务情况。如果母公司对于其他单位不形成控制，那就不应该将这个公司包括在合并范围中。

Part.4

控制，顾名思义，是能够掌握并作出决定的权利。会计思维里，控制有更精确的定义：

1、投资方拥有对被投资方的权力；

2、投资方通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；

3、投资方有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

在实务中，对经济业务的判断往往更为复杂。由于存在信息不对称，很多交易的实质并不容易判断，有些管理层可能为了实现某种交易目的，精心设计公司的决策制度和股权比例，迷惑外界判断控制的标准。

什么叫做拥有权力？什么叫做可变回报？有能力运用权力影响回报的具体表现形式是怎样的？

我们依旧用栗子来说明。

A对B持有35%的股权，是第一大股东。B的董事会成员一共有3名，一般决议由1/2以上董事会成员表决通过，其中A公司派遣董事2名。在日常经营管理中，B公司的重大经营决策和重要岗位任命都由A公司最终决定。A公司能够每年从B公司的经营净利润中获取分红。分红金额根据B公司经营情况而定。

在上述例子中：

1、A对B持有35%的股权，代表A对B拥有权力。现代公司制度中，股东对公司依法享有表决权、查阅权、知情权等；持有一定比例的股权，是拥有权力的表现；

2、A公司从B公司获取分红，分红根据B公司实际经营情况而确定，这说明A对B的投资，享有的是可变回报。如果B无论经营好坏，固定每年分红给A100万元，这就不被视为“可变回报”。

3、A在B公司的董事会享有决策权，能在董事会中最终决定B公司的经营方向和重大决策。而经营方向和重大决策又会影响到B公司的经营业绩，从而影响B公司对A公司的分红金额。因此这就是“A能够运用其拥有的权力影响其回报金额”。

控制的三要素，缺一不可。因此，联营企业为什么不能算作控制？因为公司虽然拥有权力，享有可变回报，但无法运用其权力影响可变回报金额。目前很多的合伙企业控制权非常难判断，因为关于决策控制的表现形式越来越多样化并趋于复杂，在这个判断过程中，始终要记得“实质重于形式”这一原则。

Part.5

上述就是在合并报表编制前需要做好的理解工作。合并报表编制过程中，第一步就是根据控制的定义确认合并报表的会计主体。如果无法理解上述提到的内容，很有可能这一步就容易出现判断错误，那这样做出来的合并报表，也无法反映公司的实际经营情况。

之后我们继续来探讨合并报表编制的思路、编制过程中需要理解的事项和如何正确编制的小技巧。请关注本公众号，保持关注！