六大分析，拨开工程审计的迷雾
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科目审计之在建工程
之前有读者问：工程如何进行审计？确实，对我们来说，工程审计具有一定难度。因为我们对建造工程、造价核算等的认识都不全面，更不专业，这就给了某些有舞弊动机的公司利用在建工程进行造假的机会。反正多点造价，会计师也看不出来啥。
那么，我们今天就专门针对工程审计来探讨一下，如何做，才能拨开它的丛丛迷雾。本文共计4000字，阅读约需18分钟。
02
工程造假案例
实务中，工程造假采用的形式是以预付工程款的名义，将货币资金转移出公司。
万福生科造假，大家都不陌生了。2008年-2010年，万福生科通过伪造单据，虚增收入，同时虚增货币资金。为了消耗货币资金，万福生科通过“支付在建工程、预付工程款”等名义，将虚增的货币资金转移出公司，“消化”虚增的利润。
万福生科是将虚增的货币资金通过在建工程转移；而实务中还有一种，是将真正的货币资金转移出公司，从而形成不合法的资金占用。
无独有偶，2017年，浑水公司使用无人机拍的辉山养牛场照片，显示养牛场的屋顶都破了，调查持续好几个月，共访问了35个牧场，5个生产设施基地和2个完全没有建设迹象的生产基地。
因此，辉山乳业在其奶牛养殖场的资本开支存在欺诈行为，将实际套取的部分资金，以“虚增收入”的名义再回到体系内。还有部分资金，则被大股东实际占用了。
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审计目标
从案例中了解动机和手法后，我们再回到在建工程的审计目标。
审计目标，当然是保证报表中在建工程的真实性、完整性，并且计价的准确性。但是要达到这个目标，难度不小，因为工程审计造假可以很隐蔽，隐蔽到我们做工程审计的同事，很难辨别。
工程审计造假具有很强的隐蔽性，大概是因为下面两方面的原因：
① 大工程的建设持续进行，无法对建设过程中的每个阶段进行实地勘察，核实账面是否和实际是一样的；比如土地平整，实际原始土地的状态会影响单位费用。如果公司不留下照片，在报表日我们比较难还原当时的情况，也就无法核实金额的准确性了。
② 大工程的造价很难摸清楚。专业的事情给专业的人做，我们只是小小会计师，说真的，确实不知道堆砌泥土多少一方，搬运石材怎么收费。工地上的包工头，其实比我们了解多了。
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大同小异的基本程序
谈到审计，我们自然要讲程序。由于舞弊风险的存在，审计程序的有效性，有待斟酌，但程序到位，起码对证实“勤勉尽责”有所帮助。可能这就是为什么重程序的原因所在。
针对在建工程审计，沿着工程的轨迹，有这么几个一定要做的程序：
② 过程：盘点+获取外部资料。在报表日对工程进行盘点，如果工程的进度和账面投入进度有很大差异，通过盘点是能够识别的。外部资料主要包括工程承包合同、施工许可证、设备购买协议、各类发票、付款单据等。这些资料都有外部参与的，并不是公司单方生产的资料。
很多时候，我们都会花费很多精力在这项程序上，复印很多合同、发票，作为原始单据。
设备，结转金额好说，毕竟合同发票支持，设备的价款一般容易确定，但结转的时间，难以判断，很多时候只能听公司的一面之词。比如一台需要调试、安装的设备，5月份运到公司厂房，公司陆续进行调试，8月份调试成功，结转固定资产，开始计提折旧。那么12月份我们去审计的时候，很难知道这个结转时点对不对，实际是不是8月。我们只能通过获取结转的资料，比如调试成功有没有留痕，来佐证了。
工程，结转金额和时间都不好判断。这个我们后面的分析中再展开来讲。
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汪汪分析一：
账面的基本核算：分项目；分基建和设备
公司的原始工程台账和明细，是审计的重要基础资料。如果公司不分项目核算，不区分基建和设备，那如果工程有上亿，这个账就是一锅粥了。
我们查看在建工程的时候，首先要分项目，具体的项目要区分基建和设备，基建要区分具体的工程，比如仓库、厂房等。如果公司没有这些，要告诉他这些必须规范起来，要不然，账很难理清楚。
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汪汪分析二：
基建工程的过程是怎样的？
我们重点来聊聊基建。基建就是造房子之类的相关工程。大家装修过房子吗？基建的过程大概是这样的：
① 投资决策阶段：资本预算、可研、立项等。公司要造这个工程，那么是造划算，还是修葺原来的划算？造的话，大概投资回报率多少，投资回收期多久。毕竟，理性来看，工程投入是要求回报的。
② 工程设计阶段：造房子要提前画图纸，根据用途设计好布局。设计好布局后还要去审批，大工程一般都要获取施工许可证。
③ 采购施工阶段：决定要造了，图纸也有了，许可也拿到了，那就开始动工了。工程方式有很多种，有人喜欢请大的建筑公司，也有人喜欢请工地上的包工头。就像我们装修，有请装修公司，也有请人做私活的。
④ 交付使用阶段：项目竣工了，自然要验收了。有些项目竣工验收过程很复杂，要找专门的监理单位检查项目质量。就比如我们买新房，收房的时候有人直接收了，有人要找专业的验房师。最后，如果公司不放心，还要找人做工程决算报告，就是算一算工程款到底是不是那么多。
我们做审计，工程质量是不是达标关注得倒是不多，我们更加关注决算报告中最后的工程款到底是多少。那么造价师是怎么来核算的呢？一般是按照工程量*单位人工+材料费为基础来计算的。
比如平整土地，按设计图示尺寸以建筑物首层面积计算。开挖土方，挖基础土方按设计图示尺寸以基础垫层底面积乘挖土深度计算。等等。大家看到合同中不太理解的内容时，不妨找度娘。突然想起来，香港将会计师称核数师，是恰当的，我们得心中先算好一个数字，有一条参考线，才能判断公司账面的数字是否异常。
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汪汪分析三：
结合预算和合同，采购价格有问题吗？
有人说预算很假，但很假，也有它存在的道理。公开主体的募集资金项目，都有详细的预算明细，包括土地投入、铺底流动资金和具体的基建投入和设备采购。
我们可以从网上搜索可行性研究报告，进行窥探。
项目预算中分为建筑工程费用、设备购置费用、安装工程和其他工程费用。结合预算来看，有没有设备并不在预算中，设备的价款有没有大幅度超过预算等。
对于采购合同或者工程合同，除了关注进度，还要关注结算情况。工程的跨度周期一般比较长，大部分情况下，都是存在应付款的，如果是预付了，表明有可能没有根据进度进行暂估。
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汪汪分析四：
结合应付工程款审计，是否有异常采购？
在建工程审计，同时要和应付账款、预付款项相结合来看。
有工程和设备，自然会有应付或者预付长期资产款。一般来说，应付的长期资产款，在应付账款科目列示，预付的长期资产款，我们会转入在建工程，因为预付账款是流动资产，而预付工程款，是长期资产。
大部分时候，设备是采用先预付定金或者首付款，大约10-30%左右，等设备发货运输到公司后，再支付第二笔款项，大约支付到合同总价的60-80%左右。等到安装调试完成后，再支付尾款。最后，还有可能保留5%的质保金。如果是预付的设备款，我们一般要询问设备是否已经到厂了，安装调试进度如何，了解后才能正确列示。
工程款，一般是按照工程进度来支付的。工程进度已经到50%了，那大约就支付50%左右的工程款。如果出现工程进度和付款进度不匹配的情况，我们就要引起关注：是付款过程中双方没谈好，还是工程存在造假的可能性？
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汪汪分析五：
如何判断工程完工进度？
工程完工了，是比较容易直观判断的。但是当工程还在进行中时，如何判断工程进度，这几乎就超过我们的能力之外了。
实务中，我们一般是用公司工程部经理的估算进度。但这个进度具有主观性，且不好核实。我们最多只能让公司出个盖章说明，然后再结合账面的进度情况，如果差不多，那么也就认可了这个进度。
最好，是公司请第三方的机构来鉴定这个进度。但即使是第三方，也有可能和公司串通，并不是独立的。因此，工程进度确实难以判断。如果有条件，会计师应该聘请自己的专家，进行核实。这样既能保持独立性，又足够专业来判断进度。但实际这么做的并不多。
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汪汪分析六：
如何判断转固的时点？确认转固的金额？
在前述中，我们谈到了设备转固如何来判断。那么工程转固的时点和金额，如何来核实呢？
工程转固的时点，最好的方法，是直接去实地查看，如果厂房、设备已经在使用了，那就满足了“达到预定可使用状态”的条件。所以我们其实要多多关注企业，并不是说在报表日后去审计一回就好了，而是关注公司的重大事项，报表期间就要进行跟踪。
如果没有准确观察到这个时点，我们只能通过竣工验收报告去判断。一般情况下，竣工验收后，就交付使用了，也就是达到了预定可使用状态。但也不是所有公司的工程，都有这个报告。如果没有什么证据可以证明结转时点，那就只能给企业施加压力，要求提供了。这是一个对风险控制的权衡过程。
工程转固的金额，一般按照结转时点的工程项目余额来确定。但工程项目余额有时候不一定暂估准确，同时造价结算一般在交付之后。如果审计时，已经有了造价结算报告了，我们就采用报告金额来进行调整。
当然，我们还要评估这个报告出具方的独立性和专业能力。如果公司和造价师相互串通，那我们是很难发现造价存在问题的。
这个时候怎么办？只能通过计算每平方造价来对比了。设备由于个性化不太好比，但是基建大致还是具有可比性的。比如说厂房一般造价是多少一平方米。下面几个数据可以大致看一下：
钢结构厂房：大约每平方米600-1000元
全现浇结构住宅：大约每平米造价1300-1400元
混合结构住宅：大约每平米造价2100元左右
上述用于参考，如果有差不多的项目同时在做，大家当然也可以进行对比。造价和用料密切相关，因此可以关注下，工程中哪部分是最贵的，是不是符合一般的市场价格水平？
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结 语
上述我们只是粗粗地展开，就一下子写了这么多，看来工程审计确实包罗万象，难度不小。除了上述重点外，我们还要关注工程项目的减值情况和完整性，在此不再展开。码字不容易，此刻还是饥肠辘辘，觉得还不错的，点赞加个鸡腿吧！