6个抵消分录，帮你搞定购买子公司的合并抵消
文 | FreeCity （转载请注明出处）
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编辑按：合并系列文章之一。从前述的合并思维和合并准备，再到如何来看股权变动对合并的影响，再到新设子公司的合并抵消，我们今天就到了非同一控制下购买子公司的合并抵消。在文章最后，有系列的文章链接和介绍。大家要记得往下看到最后哦！
01
引 言
不久前，我们一起探讨了企业新设一个子公司，如何去做合并权益抵消，以及未来年度如何去做合并权益连续抵消。
今天，我们加深一些难度，来聊一聊购买子公司（非同一控制下）的情况下，如何考虑合并抵消。本文会结合案例和分录，大致思路是这样：
先来说明100%比例购买一个公司的情况，并补充连续审计时，如何过入；
再来说明部分比例购买一个公司的情况，并补充连续审计时，如何过入。
和新设子公司合并最大的不同，就在于购买子公司时，会出现价差，这个价差可能反应为商誉，也有可能反应为营业外收入。
02
举例说明
我们用一个简单的例子来说明：
2020年6月，A公司购买一家公司B，购买的股权比例为100%，价款为100万元。2020年6月底B公司的账面净资产组成：实收资本50万元，盈余公积10万元，未分配利润15万元。在评估过程中，B公司的固定资产增值10万元。
2020年7-12月，子公司B的净利润为40万元，按10%计提盈余公积4万元，并分红10万元。
比如我们现在要编制购买日的合并报表，当我们做好A公司试算、B公司试算，还需要做一个B公司的公允价值报表。因为在合并中，我们是将购买日的公允价值报表，拿来合并的，而不是账面价值报表。
B公司的公允价值报表中，净资产的组成为：
实收资本50万元
资本公积10万元（因为评估增值而确认的资本公积）
盈余公积10万元
未分配利润15万元
合计85万元
则形成的商誉=100-85=15万元
在购买日的合并中的抵消分录，大家来看看：
分录一：
借：实收资本 50
资本公积 10
盈余公积 10
未分配利润 15
商誉 15
贷：长期股权投资 100
但在实际情况中，购买日的合并抵消分录未必都会去做，因为部分公司可能只在年末编制合并财报。
在2020年末，我们依旧是一样的方法，首先要编制B公司的公允价值报表。
假设固定资产按照剩余5年来摊销，残值为0。那在公允价值报表中，需要补提折旧1万元（10/5/2）。因此2020年末公允价值报表中的净资产组成：
实收资本 50万元
资本公积 10万元
盈余公积 14万元
未分配利润 40万元（15+40-10-4-1）
分录二：
借：实收资本 50
资本公积 10
盈余公积 14
未分配利润 15
投资收益 10
商誉 15
贷：长期股权投资 100
利润分配-提取盈余公积 4
利润分配-应付股利 10
采用上述的合并抵消分录，我们就把权益和相关损益都抵消干净了。这个合并也就做好了。
等到2021年末，如果A对B的权益没有发生任何的变化，同时，子公司2021年度计提盈余公积6万元，分红15万元。那么连续合并抵消的分录应为（同样需要考虑公允价值合并报表中的调整）：
分录三：
借：实收资本 50
资本公积 10
盈余公积 20
投资收益 15
商誉 15
年初未分配利润 11（15+10-4-10）
贷：长期股权投资 100
利润分配-提取盈余公积 6
利润分配-应付股利 15
就这样，每年滚动下去。和新设子公司合并的不同之处，我们结合上述的分录，再来总结一下：
购买日处置的时候，会出现价差，正价差体现在商誉；负价差体现在营业外收入；
在购买过程中需要识别出公允价值报表，并编制公允价值报表；
购买日的调整中，未分配利润15万元需要抵消，因为在合并的未分配利润中，期初事实上没有这15万元。它是属于本期非同一控制下合并中，合并进来的。
03
存在少数股的情况
实务中的大部分合并，都存在少数股。
我们要知道，一个公司的权益，必定由“多数股”和”少数股”共同享有。
因此多数股权益+少数股权益=公司的净资产，这是一个恒等式。但多数股和少数股是否是按持股比例享有，那就不一定了。
我们将上述的例子，加上一个少数股比例：
2020年6月，A公司购买一家公司B，购买的股权比例为80%，价款为100万元。2020年6月底B公司的账面净资产组成：实收资本50万元，盈余公积10万元，未分配利润15万元。在评估过程中，B公司的固定资产增值10万元。
2020年7-12月，子公司B的净利润为40万元，按10%计提盈余公积4万元，并分红10万元（按持股比例分配）。
这时候，根据购买日上述B公司公允价值报表的净资产：
实收资本50万元
资本公积10万元
盈余公积10万元
未分配利润15万元
合计85万元
来计算商誉时，就需要考虑持股比例：
商誉=100-85*80%=32万元
购买日的合并抵消分录，考虑少数股权益后：
分录一：
借：实收资本 50
资本公积 10
盈余公积 10
未分配利润 15
商誉 32
贷：长期股权投资 100
少数股东权益 17
借方是B公司净资产+商誉；贷方是多数股+少数股权益。这样对应的都是B公司包含商誉后的净资产价值。
在2020年末时，考虑7-12月的损益后，我们也来看看合并抵消分录如何做：
分录二：
借：实收资本 50
资本公积 10
盈余公积 14
未分配利润 15
投资收益 8
少数股东损益 7.8（40-1）*20%
商誉 32
贷：长期股权投资 100
少数股东权益 22.8（114*20%）
利润分配-提取盈余公积 4
利润分配-应付股利 10
等到2021年末，如果A对B的权益没有发生任何的变化，同时，子公司2021年度净利润60万元，计提盈余公积6万元，分红15万元。那么连续合并抵消的分录应为：
分录三：
借：实收资本 50
资本公积 10
盈余公积 20
投资收益 12
少数股东损益 11.6 （60-2）*20%
商誉 32
年初未分配利润 16.8（15+8+7.8-4-10）
贷：长期股权投资 100
少数股东权益 31.4 （157*20%）
利润分配-提取盈余公积 6
利润分配-应付股利 15
上述少数股东权益计算的净资产，是基于B公司公允价值报表来的。在2020年末，B公司公允价值报表净资产为114万元。考虑2021年的变动情况后，B公司公允价值报表净资产=114+60-15-2=157万元。
如果未来股权比例不发生变化，B公司也仍然是A公司控制的，那么就这么一直滚动下去。有少数股权的比例的合并，会稍显复杂一些。
04
总 结
需要说明的一点是，上述例题是小编直接编写的，所以在其他地方，你是找不到类似案例的。案例如果存在些不合理之处，或者不恰当之处，也请大家指正。
上述的合并，并不是采用第一步调整为权益法，第二步再进行抵消的方式，而是直接进行抵消。
相对来说过程比较简洁、方便，但理解起来会比书本上的存在一点困难。初学者可以先学习书本，工作3-5年，开始接触合并实操的，可以适当参考。
我们下文会继续和大家聊一聊，如果获得的这家单位，是同一控制下合并取得的，那么应该来进行合并抵消。
最后，希望本文对你有所帮助。
合并系列文章（按顺序往下）：
【总括】手把手教你如何编制合并财务报表
【控制权归属】两个案例，向你展现真实的控制权归属
【合并思维】编制合并报表的这个原则，你一定要清楚！
【合并思维】在编制合并报表前，这两件事经常被忽略！
【合并实操】四个分录，帮你搞定新设子公司的合并抵消