黄俊涛、陶朵：破产资产处置中“新生税款”的清偿顺位问题研究

本文荣获湖北省法学会破产法学会2022年学术年会暨第六届破产法珞珈论坛优秀论文三等奖。在此感谢论坛组委会的辛苦组织，祝新的一年湖北省破产法学实务与理论研究更进一步，期待2023年与各位老师与同行再相聚。

破产资产处置中“新生税款”的清偿顺位问题研究黄俊涛  陶朵[1]摘要：在破产程序中，以法院裁定受理破产申请为节点，同为公法债权的税收可划分为“税收债权”和“新生税款”两种类型，其在本质上无异，皆因税法规定的纳税义务而产生，但是在破产法法域内，两者在清偿顺位上截然不同。破产法明确规定“税收债权”应优先于普通债权受偿，而对于“新生税款”的清偿顺位却未予规制，导致实务中争议频发。国家税务总局2019年48号公告明确“新生税款”需按税法确定的应税义务进行申报，各地司法、税务机关据此将“新生税款”的清偿顺位按照破产费用和共益债务进行处理。实务、理论界对于“新生税款”的征管与清偿顺位问题也存在较大的分歧，笔者认为，“新生税款”的产生依据的是税收法律法规，对其征与不征需要由税法来进行规制，破产法无权干涉。因此，在破产法法域内对“新生税款”的处理可集中于对其清偿顺位的完善，在尊重非破产法规范原则的同时，平衡公法债权与私法债权的利益关系，在“课税特区”理论的支撑下对国家征税权进行必要的限缩，将“新生税款”按照普通债权的清偿顺位进行处理。
关键词：新生税款；税收债权；破产费用；共益债务；清偿顺位

PART.1

一、问题的提出

新生税款，是指在人民法院裁定受理破产申请之日至破产程序终结前，债务人基于应税行为而需缴纳的税款。根据《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《企业破产法》）四十八条、五十八条的规定，债权人应当在人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权，管理人收到债权申报材料并审查完毕后编制债权表，债权人如若对债权表记载的债权事项存有异议的，可以在规定期限内向受理破产申请的人民法院提起债权确认之诉。为此，企业欠缴税款的，由税务机关在规定期限内向管理人进行申报，存在异议时税务机关可通过民事诉讼程序进行救济。此时，税务机关向管理人申报的“税收债权”作为破产债权，优先于普通债权进行清偿。对于企业进入破产程序后需缴纳的“新生税款”，处理方式则截然不同。企业进入破产程序后，为了清偿债务，往往会通过变卖资产等方式获取偿债资金。根据税收相关法律法规的规定，企业变卖资产将产生相应的纳税义务，应当向税务机关申报缴纳税款。作为“税收债权”的欠缴税款，根据《企业破产法》第一百一十三条的相关规定进行清偿，而对于“新生税款”的清偿，依据的则是《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）及应税行为所涉税种对应的法律法规。

《企业破产法》对于“新生税款”的清偿顺位问题未进行特殊规制，《税收征收管理法》第四条第一款规定，“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。”《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）（以下简称“48号公告”）明确了企业破产清算程序中的税收征管问题，其中规定“在人民法院裁定受理破产申请之日至企业注销之日期间，企业应当接受税务机关的税务管理，履行税法规定的相关义务。破产程序中如发生应税情形，应按规定申报纳税。”据此规定，司法实践中确立了“新生税款”与破产费用、共益债务同等的清偿顺位，由破产财产随时进行清偿，其清偿顺位甚至优于“税收债权”。由此可见，在破产程序中，“税收债权”与“新生税款”两者虽同属于公法债权的税收，但是在清偿顺位上却并非处于同等地位。破产程序中“新生税款”的清偿将直接减少其他债权人的债权清偿数额和比例，尤其是在破产重整案件中，将为投资人和重整企业埋下债务隐患，甚至导致重整失败。由于“新生税款”并未纳入到《企业破产法》这一特殊法域之中，未对其进行特殊的规制，由此在理论与实务界产生诸多争议，本文将着重对“新生税款”的清偿顺位问题进行探讨。

PART.2

二、破产资产处置中“新生税款”的产生与性质

（一）“新生税款”的产生与申报

人民法院裁定企业进入破产程序后，根据《企业破产法》第二十五条第（六）项的规定，管理人的职责之一为管理和处分债务人的财产。为了清偿债务，管理人需要对破产财产进行处置变卖，实务中破产财产大致可以分为四类：有形动产类、不动产及配套设施类、金融投资类以及无形动产类资产。《企业破产法》第一百一十二条规定，变价出售破产财产应当通过拍卖进行。但是，债权人会议另有决议的除外。《全国法院破产审判工作会议纪要》（法〔2018〕53号）（以下简称《破产审判纪要》）规定，采用拍卖方式进行处置的，拍卖所得预计不足以支付评估拍卖费用，或者拍卖不成的，经债权人会议决议，可以采取作价变卖或实物分配方式。由此可见，破产管理人处置破产财产主要方式包括：公开拍卖、协议转让、以物抵债等方式，目前最为常见的处置方式即采取网络拍卖或由拍卖公司进行竞拍。企业在处置资产时，按照税收法律法规的规定产生纳税义务从而需要缴纳相应税款，以不动产转让为例，涉及企业所得税、增值税及其附加、土地增值税、印花税、契税等多项税费。不仅如此，对于破产重整企业而言，往往还会引入重整投资人，重整过程中会涉及到重组收益税费问题。根据48号公告第四条的规定，管理人处置破产财产发生纳税义务时，管理人可以按照《企业破产法》第二十五条的规定，以企业名义到税务机关办理纳税申报、税款缴纳入库等涉税事宜。

（二）“新生税款”的性质辨析

“新生税款”基于破产企业应税行为而产生，其属性直接决定了其在破产程序中的清偿顺位。目前《企业破产法》并未对“新生税款”的清偿顺位问题予以明确规定，因此理论和实务界对此展开了一定的讨论。在破产重整程序中，不同的重整措施会产生不一样的税费问题，其中主要措施之一就是债务重组，其在税务方面常见的问题就在于如何就重组收益所得进行课税。如果按照“课税特区”[2]的原理，会计上虽可对破产企业债务重组收益确认收入，但不属于企业所得税的应税范畴。[3]除此之外，在破产财产变价出售的过程中同样会产生相应的税款。与此同时，破产程序中新产生的民事债权需要予以全额保障，否则市场主体将怠于参与破产程序中的民事交易，破产财产等处置工作将陷入困境。同理，破产程序中的新生税收债权不应承担较新生民事债权更不利的负担，弱势意义上的税收优惠措施是其对破产债务人所能承受的极限。破产程序中产生的新生税款可根据具体情形，相应纳入破产费用与共益债务顺位中优先受偿。[4]另有学者认为，破产程序中的新生税收缺乏存在的合理性与正当性，将其作为破产费用和共益债务违背破产法的价值取向和现代税法制度的基本原则，不应优先进行清偿，应予以免征或不征。[5]目前学术界对于“新生税款”处理的观点主要分为三类：一是认为“新生税款”可以根据具体情况按照破产费用或共益债务随时进行清偿；二是认为对于“新生税款”可以按照“课税特区”理论，对破产程序中产生的税款实行特殊的税收优惠政策；三是对于“新生税款”直接采取免征或者不征的税收政策。以上第一种观点是理论及实务界较为主流的观点，也是目前各地税务机关的政策执行口径。

PART.3

三、“新生税款”按照破产费用与共益债务进行处理缺乏法理依据

（一）《企业破产法》对“新生税款”清偿顺位规定缺失

根据48号公告第四条规定，破产程序中发生的应税情形，应按规定向主管税务机关申报纳税，管理人以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。48号公告明确“新生税款”需要由管理人申报缴纳，其依据的是税法相关规定。按照一般理解，“新生税款”需要由破产财产随时进行清偿。这一部分税款的优先清偿地位由税法所确定，债务人因应税行为而产生纳税义务，“新生税款”的优先清偿地位与《企业破产法》没有特殊关联，无论企业是否进入破产程序，在同种资产处置情形下，各税种纳税义务均会产生，且一般在税务处理上并无差异。[6]由于《企业破产法》未提及“新生税款”的清偿顺位问题，为了定分止争，北京、上海、广东、天津等各地法院与税务局联合发布破产程序中的税务处理事项，例如广州市黄埔区人民法院、广州市黄埔区税务局《关于破产程序中有关税务问题处理的会议纪要》（埔法发〔2020〕2号）规定，在破产程序中因处置债务人财产所产生的相关税费属于企业破产法第四十一条破产费用中的“管理、变价和分配债务人财产的费用”，依法由债务人财产随时清偿，税务局无需另行申报债权，由管理人代为依据税收法律法规规定的期限按时申报缴纳相关税费。破产程序中涉及财产处置的，由管理人向税务机关依法申报纳税，并从破产费用中予以支付。上海市高院、税务局《关于优化企业破产程序中涉税事项办理的实施意见》规定，人民法院裁定受理破产申请后，经人民法院许可或债权人会议决议，企业因继续营业或者因破产财产的使用、拍卖、变现所产生的应当由企业缴纳的税（费），管理人以企业名义按规定申报纳税。相关税（费）依法按照共益债务或者破产费用，由破产财产随时清偿，主管税务机关无需另行申报债权，由管理人代为申报缴纳。

（二）破产费用的内涵与特征

有关破产费用的概念，《企业破产法》中并没有准确的规定，该法仅在第四十一条通过列举的方式将破产费用的种类予以明确。通说认为，破产费用是指法院在受理破产案件时收取的案件受理费，以及破产程序进行中为了全体债权人的利益和程序的继续进行所必需支付的各项费用的总称。[7]结合《企业破产法》第四十一条的规定，应当认为破产费用有三项构成要件：第一，破产费用是在破产程序进行中产生的，此谓破产费用的时间要件；第二，破产费用是为了全体债权人之利益而支出的，此谓破产费用的实质要件；第三，破产费用是为了破产程序的推进而支出的必要费用，其目的是为了保障破产程序的顺利进行，此谓破产费用的目的要件。[8]据此，破产费用强调支出的程序性、必要性以及公费性，其发生并不围绕破产财产本身，而是程序运行的必要支出。[9]

根据《企业破产法》第四十一条的规定，破产费用包括以下三类：一是破产程序进行产生的诉讼费用；二是管理人因管理、变价、分配债务人财产而产生的费用；三是管理人执行职务的费用、报酬以及聘用工作人员的费用。有关破产费用的诉讼费用，主要由《诉讼费缴纳办法》予以规定，其间并不涉及“新生税款”债权，本文在此不予讨论。“新生税款”主要发生于管理人管理、变价、分配债务人财务以及执行职务的过程中，而两者所产生的费用又时有重合之处。管理人因管理财产而产生的费用，是指管理人收集、调查、占有、保管、清理、追缴债务人财产或者继续债务人营业所必需支出的费用，主要包括公告费、登记费、行政管理费、保管费、营业税费、清理费、执行费等；变价费用是指管理人将非金钱破产财产通过拍卖、转让等方式将其变现所支出的费用，主要包括变价财产的鉴定费、评估费、拍卖费以及所涉税费等；分配费是指管理人将破产财产分配给债权人所必须支付的费用，主要包括通知费用、提存费用、破产财产分配表的制作费用等。[10]

（三）共益债务的内涵、特征及基本属性

目前理论界关于共益债务的内涵灼见不一，缺乏统一的界定标准。有学者认为，共益债务是指在破产程序开始后，为了全体债权人的共同利益以及破产程序的顺利进行而负担的债务，[11]此种界定方式不仅强调了共益债务的“共益性”，还强调了其推进破产程序的“保障性”，兼具实体和程序的意义。有的学者则认为，根据平义解释的方法，共益债务就是为全体债权人共同利益而负担的债务。但也有学者认为，共益债务中“共益”的享受主体应扩大理解为“破产相关人”，不仅仅局限于债权人，债务人、债务人职工、管理人都有可能从中受益。[12]而根据破产法起草组的观点，共益债务是指人民法院受理破产案件后，管理人为全体债权人的共同利益，管理债务人财产时所负担或者产生的债务以及因债务人财产而产生的有关债务，[13]此观点目前为学界通说。

尽管有关共益债务的概念界定，还尚未形成统一的观点，但是共益债务“发生在破产程序中”以及其“共益性”已在理论界达成共识，这是共益债务的两大基本属性，也可分别称之为共益债务的形式构成要件和实质构成要件。同时，根据《企业破产法》第四十三条第一款之规定，共益债务和破产费用都是由债务人财产随时清偿，因此共益债务还具有以债务人财产为担保以及随时清偿的特征。

《企业破产法》第四十二条对共益债务的种类作了以下列举：（一）因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务；（二）债务人财产受无因管理所产生的债务；（三）因债务人不当得利所产生的债务；（四）为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务；（五）管理人或者相关人员执行职务致人损害所产生的债务；（六）债务人财产致人损害所产生的债务。其中第（一）、（二）、（三）、（五）、（六）项共益债务，几乎涵盖了民法上所有的债权，分别为合同之债、无因管理之债、不当得利之债以及侵权之债，其间几乎不涉及“新生税款”的问题。唯有第（四）项所规定的“劳动报酬”、“社会保险费用”不属于私法债权，但是其仍享有与私法债权相同的地位，由债务人财产随时清偿，且优先于破产债权受偿。至于该条第（四）项中所规定的“以及由此产生的其他债务”，在解释上存在两种路径：第一种路径是将“由此”的范围限缩至“支付的劳动报酬和社会保险费用”，即此处的“其他债务”应当是因为支付劳动报酬和社会保险费用而产生的；另一种路径则是认为“其他债务”是为债务人继续营业而产生的，包括管理人为了继续经营破产企业而与相对方新订立合同，并为履行新合同所支付的费用，也可以包括因履行合同发生的“新生税款”，而不仅限于因支付劳动报酬和社会保险费用而产生的费用。

（四）破产费用和共益债务的清偿原则

根据《企业破产法》第四十三条之规定，破产费用和共益债务的清偿，应当遵循随时清偿、优先清偿、按比例清偿的原则。如果说破产费用随时、优先清偿是为了保障破产程序的顺利进行，那么破产法对共益债务制度的构建则是基于实质公平的考量。债务人进入到破产程序后直至被清算之前，其作为独立的市场经济参与主体，仍会基于维持经营的需要参与市场活动，有与其他主体建立法律关系的客观可能及需求。而在法律关系之中，权利义务的设立应当相一致、相对等，如果在破产程序中所有债权的清偿都遵循“先来后到”的原则，那么就会导致在破产程序中新建立的债权债务关系中，债务人可以先行享受权利，而义务的履行则劣后于进入破产程序之前就产生的其他债权，这就造成了权利义务的不对等，不利于保护新生债权人的利益。但是如果对于共益债务的认定采“绝对程序标准”，即只要进入到破产程序之后新产生的债权都应被认定为共益债务，优先于旧债权受偿，又会损害在先的债权人，有违债权平等的基本原则。因此在对共益债务进行认定时，既要保护新生债权人的利益，避免使债务人成为一个只享受权利而不必承担义务的“异类”，又不能损害成立在先的债权。

（五）“新生税款”不宜按照破产费用和共益债务处理

就目前而言，实务中将“新生税款”按照破产费用和共益债务处理已成为主流。一般认为，破产程序中处置破产财产新生的增值税、土地增值税、印花税等积极性质的税种，可以纳入《企业破产法》第四十一条第（二）项“变价和分配债务人财产的费用”的范畴，持续产生的房产税、城镇土地使用税等消极性质的税种，可以纳入《企业破产法》第四十一条第（二）项“管理债务人财产的费用”的范畴；对于继续履行破产申请受理前成立而债务人和对方当事人均未履行完毕的合同所产生的有关税费，可以纳入《企业破产法》第四十二条第（一）项“履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务”。破产实务中，无论是司法机关还是税务部门，都希望以明确的法律法规将“新生税款”套嵌入现有破产法的相关规定之中，以确立“新生税款”的优先清偿地位。目前破产实务中对于“新生税款”的处理一般依据的是《税收征收管理法》以及各税种对应的税收法律法规，对于其具体清偿顺位问题，各地区法院及税务机关发布的指引明确将其划入破产费用以及共益债务的范畴，由破产费用随时进行清偿。上文对破产费用和共益债务的内涵和外延进行了分析，《企业破产法》第四十一条、四十二条中的破产费用和共益债务支出是基于“交易行为”，而税收则是国家依据公权力强制且单方、无偿性的收取，并未直接为此付出相应的“对价”，故将“新生税款”按照破产费用和共益债务进行处理，进而获得优先清偿顺位，有违破产费用和共益债务的“有偿性”、“双务性”。   

PART.4

四、破产资产处置中的“新生税款”清偿顺位典型案例解析

（一）宁燕公司破产管理人与利通地税局强制执行纠纷案[14]

2014年8月21日，宁燕管理人委托宁夏盛世开元拍卖行公开拍卖破产财产，宁夏正豪投资置业有限公司以2050万元拍得破产财产26.2亩国有工业用地使用权及地上附着物，并于2015年9月28日办理了拍卖破产财产的移交手续。利通地税局于2016年11月23日前分三次下发税务事项通知书向宁燕管理人发出通知，限期缴纳税款，宁燕管理人在限期内没有缴纳，利通地税局又于2016年11月28日给宁燕管理人发出扣缴税收款通知书，并于当日作出税收强制执行决定书，从宁燕管理人银行账户扣划税款4,542,309.83元，缴入国库。宁燕管理人不服，提起行政诉讼。

本案一审法院认为，本案的关键是破产程序清算中宁燕管理人是否存在纳税的职责和义务。宁燕公司破产清算期间通过拍卖方式转让土地及其附着物，依据税收相关法律规定，破产程序清算拍卖中产生新的税款，属于《企业破产法》第四十一条规定的管理、变价的破产费用。破产费用应当随时清偿，优先支付。《企业破产法》第一百一十三条规定，破产财产所得在优先清偿破产费用和共益债务后，按照顺序清偿其他事项。因此，宁燕管理人系纳税主体，应依法缴纳土地增值税等税款。宁燕管理人在利通地税局三次催缴税款后，仍拒绝缴纳，利通地税局依据《税收征收管理法》第四十条的规定，作出强制扣缴税款执行决定的行政行为，有事实依据和法律依据，并无不当。

宁燕管理人对于一审判决不服，提起上诉，吴忠市中级人民法院经审理后认为，本案的争议焦点为：1.利通地税局扣缴的税费是否属于法律所规定的破产费用；2.应缴纳的国家税收应在破产清偿程序的何种环节予以扣缴。针对第一个焦点问题，根据《企业破产法》第四十一条第（二）项规定，管理、变价和分配债务人财产的费用属于破产费用。《企业破产法》规定人民法院受理启动破产程序后，债务人便丧失了对企业财产的管理和处分的权利，而是由人民法院指定的管理人接管债务人的财产，对其财产进行管理、变价和分配，必然要支出相应的费用，这些费用为破产费用。本案利通地税局所扣缴的税费属于破产企业管理人在对企业财产依法进行拍卖、变价后因财产增值而产生的增值税，并不是因变价行为本身而产生的费用，依法不属于《企业破产法》所规定的破产费用。原审将上述费用认定为破产费用不当，应予纠正。针对第二个焦点问题，根据《企业破产法》第一百一十三条明确了破产人所欠税款在破产清偿程序中的顺序。利通地税局所依据的《税收征收管理法》、《营业税暂行条例》等法律、法规仅是对利通地税局履行扣缴职责的行为、确定纳税义务主体以及确定纳税数额等事项所提供的法律、法规依据。上述法律、法规虽不与《企业破产法》相冲突，但并不能作为认定所扣缴的税款属于破产费用并具有符合《企业破产法》第一百一十三条规定的优先清偿的依据。

该案一审法院与二审法院对于“新生税款”的定性和处理方式截然不同，一审法院认为“新生税款”应作为破产费用随时清偿，二审法院则否定了一审法院对于“新生税款”的定性，认为“新生税款”仅因税法相关规定产生，不属于破产费用，不能依据《企业破产法》的相关规定使“新生税款”取得优先清偿的地位。本案宁燕公司尚未进入《企业破产法》第一百一十五条、第一百一十六条所规定的分配清偿程序，利通地税局即强制实施扣缴行为明显违反《企业破产法》第一百一十三条关于破产财产清偿顺序的规定，税务部门税收强制执行行为明显违法。本案二审法院认为“新生税款”不属于破产费用，否定了税务机关在破产财产分配前强制划扣税款的行为，但是并没有对“新生税款”的属性进行明确，也没有交待其清偿顺位。

（二）万铸公司与重庆市江津区税务局破产债权确认纠纷案[15]

重庆市江津区税务局认为万铸公司在破产清算期间需缴纳房产税及土地使用税，万铸公司对进入破产程序后“新生税款”债权并不认可，由此产生诉争。重庆市江津区人民法院经审理后认为，关于破产申请受理后，新产生的增值税、印花税、土地使用税、房产税、城市维护建设税、地方教育附加、教育费附加及滞纳金等欠缴款项问题。根据《企业破产法》的规定，破产案件受理后，管理人经人民法院许可，为债权人利益继续营业，或者在使用、处置债务人财产过程中产生的税费，不属于破产债权的范畴，不应作为债权处理，主管税务机关可根据破产企业申报、缴纳税费的实际情况，依法作出处理。

该案是一起破产债权确认纠纷案件，与前一案件类似，本案法院同样未对“新生税款”的属性以及清偿顺位问题予以明确。江津区法院认为“新生税款”不属于“破产债权”的范畴，不作为债权处理，由管理人向税务机关进行申报。此处理方式与目前各地高院与税务机关联合出台的指导意见确定的规则相同，也是目前税务、司法机关主要的处理方式。《企业破产法》第一百零七条明确了何为“破产债权”，即人民法院受理破产申请时对债务人享有的债权。“破产债权”是法院受理破产案件前产生的债权，企业破产受理前产生的欠税款才属于破产税收债权的范畴，“新生税款”则不属于“破产债权”。《企业破产法》第一百一十三条规定了破产税收债权清偿的优先顺位，但是对于“新生税款”应处于何种清偿顺位，税法与破产法均未予以规定。破产税收债权与破产“新生税款”属于两个不同的概念，因此理论界有关破产税收优先权的讨论成果不能直接适用于破产“新生税款”问题上。[16]

（三）黄沙坪铅锌矿与桂阳县税务局破产债权确认纠纷案[17]

本案审理法院就企业进入破产清算程序后“新生税款”的定性问题进行了阐述，我国法律目前没有对“新生税款”的属性以及清偿问题做出具体规定，根据《税收征收管理法》及其相关法律法规的规定，企业设立后直至注销登记前，依法纳税是法定义务。黄沙坪铅锌矿虽然已经进入破产清算程序，但并未注销，纳税主体资格依然存在，仍然负有法定的纳税义务。在破产清算过程中产生的土地使用税、房产税、增值税、城建税等税款，以及资产处置和出租门面等行为产生的房产税、增值税、教育附加等税款，都是在破产程序中为全体债权人的共同利益而支付的各项费用或承担的必要债务，其主要目的旨在保障破产程序的顺利进行，在使用效果上，可以增进所有债权人的利益，与我国《企业破产法》第四十一条和第十二条所规定的“破产费用”、“共益债务”的本质属性是相同的，属于“破产费用”和“共益债务”。对于资产处置和出租门面等行为产生的房产税、增值税、教育附件等税款，因黄沙坪铅锌矿资产处置并未完结，相应的税款金额尚未确定，桂阳税务局亦未明确提出请求确认的具体金额，因此，对该部分的税款，桂阳税务局可在破产财产分配前，请求列入“破产费用”、“共益债务”进行分配。

本案明确了“新生税款”与破产费用和共益债务本质属性相同，清偿原则遵循《企业破产法》四十一条、四十二条以及四十三条关于破产费用和共益债务的相关规定，由债务人财产随时进行清偿。

PART.5

五、“新生税款”优先清偿有违公平清理原则

（一）尊重非破产法规范原则

尊重非破产法规范原则、破产债权平等、债权人自治与集体清偿原则是贯穿破产法始终的基本原则。尊重非破产法规范原则是指，破产法设立责任或权利的基础只能在非破产法规范中寻找，强调破产法外的实体权利在破产程序内仍需尊重，破产法规则应着眼于权利自身的内容，而不应、也无法自行创设。[18]以建设工程价款的清偿为例，《企业破产法》并未规定其清偿顺位，但在司法实践中，建设工程款优先于担保债权和其他破产债权优先清偿已经成为共识，其依据在于《民法典》第八百零七条规定，“建设工程的价款就该工程折价或者拍卖的价款优先受偿”，以及《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（一）》第三十六条规定“承包人根据民法典第八百零七条规定享有的建设工程价款优先受偿权优于抵押权和其他债权”。破产程序中有关担保债权的清偿，《最高人民法院关于适用<中华人民共和国企业破产法>若干问题的规定（二）》第三条第二款规定，“对债务人的特定财产在担保物权消灭或者实现担保物权后的剩余部分，在破产程序中可用以清偿破产费用、共益债务和其他破产债权”，该条规定明确了破产程序中担保债权优先于破产费用、共益债务及其他破产债权优先清偿的受偿地位，实质上也是尊重《民法典》第三百四十九条有关抵押权优先受偿的相关规定，遵循了民法物权制度中担保物权优先受偿的基本规则。

同理，对于“新生税款”的清偿也应当尊重税法制度的相关规定，非基于特殊的政策考量，不应突破实体法上的规定。因此，从原则上说，税款的申报纳税应当依据税法的相关制度进行，48号公告也相应明确了该规则。如果按照实体权利不变原则来理解税法规则，则“新生税款”应该具有和破产费用、共益债务一样优先清偿、随时清偿的地位，且不属于破产费用、共益债务中的任何一类，其优先清偿、随时清偿的依据来源于税法规定的纳税义务，而非通过解释学的方法将其归纳入破产费用或共益债务以获得优先清偿之地位。

但也要认识到，法律原则具有相对性，任何法律原则都不是绝对的、一成不变的，在特殊情形之下基于实质公平的衡量，可以对实体法的规定进行调整以兼顾其他债权人的利益。破产法是集中解决全部债权债务关系纠纷的法律制度，对其他法律确立的实体权利和程序规则往往会做出必要的限缩和扩张，[19]且破产法内容横跨程序法与实体法，主旨上同时包含财富追求最大化的经济考量与促进实质公平的社会关怀，条文的异质性高，因此适当弱化原则的普遍适用更是有必要。[20]据此，即便破产法应该尊重税法制度的相关规定，但如果该规定会实质性损害债务人、债权人、投资人以及其他市场交易主体的合法利益，则仍应当对该规定的适用做出变动性安排，以契合破产法的主旨。

（二）国家征税权的限缩理论

税收是政府为了满足社会公共需要，凭借政治权力，按照法律的规定，强制、无偿地取得财政收入的一种形式。[21]马克思认为，“赋税是政府机器的经济基础，而不是其他任何东西”，因此征税是国家依据政治权力，对公民和法人行使一种请求权，并由此在征税主体与纳税人之间形成了公法上的债权债务关系。政府依此种请求权，强制地、无偿地拥有公民和法人某些财产或收入的债权，并将征收税款用于提供社会公共产品，满足社会公共需要以及弥补市场失灵、促进公平分配等的需要。征税权作为公权，行权时应做到“法无依据不可为”，此为行政法的基本原则之一，也是税收法定原则的体现；更重要的是，为了激发社会活力、避免加重纳税主体的课税负担，税法制度的构建与征税权的行使，应当尽量克制，并保持合理的宏观税负水平，尽量避免因公权力的过度扩张以侵害私人经济生活。同时，合理限缩国家征税权、减轻纳税企业人不必要的纳税负担，可以有效帮助纳税企业人减少税务负担成本，将有限的成本投入到市场经济活动之中去，因此，国家征税权的限缩也是培育税源的明智之举。

2002年，最高人民法院《关于人民法院拍卖、变卖破产企业财产，破产企业应否纳税问题的答复》（2002民二他字第36号）中提到：“对于破产企业财产变现所产生的税金能否免于征收，要根据国家有关政策和财政部门的意见确定，鉴于目前破产案件普遍存在债权清偿率低的情況，可由清算组与地方税务征管机关进行沟通协商，争取税务机关理解并同意对变现财产减免征税。税务机关不同意减免的，应纳税金应当在法定普通清偿顺序的第三顺序中予以清偿”。该答复认为，对于变现所产生的税款应当先由清算组与税务机关进行共同协商以争取减免，税务机关不同意减免也不予以优先清偿，而是在法定普通清偿顺序的第三顺序中予以清偿。其中，无论是税务机关对应收税款进行减免，还是不予减免的税款不具备优先清偿之地位，都是国家征税权限缩的体现，符合现代税收制度的基本理念，在当今的法律实践中仍有重要指导意义。

（三）课税特区的理解与适用

课税特区理论是对征税权限缩理论的有力支撑，也是对该理论的体现。对于课税特区的理解，可以从实体法与程序法两方面入手。在实体法层面，课税特区主要表现为：第一，税收优先权的限制，即《企业破产法》第一百一十三条规定，税款债权劣后于职工债权受偿，更劣后于建设工程款、担保债权等私法债权；第二，滞纳金作为普通破产债权清偿，即《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》中答复“破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权”；第三，罚款的劣后性，即《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条第（一）项规定，行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用不属于破产债权。在程序法层面，课税特区主要表现在：第一，在法院裁定受理破产申请之后执行程序中止，征税机构应当解除对有关债务人财产采取的保全措施；第二，破产程序启动后，征税机关应依据《企业破产法》的规定以债权人身份参与破产程序申报债权，这有别于企业正常经营过程中，由企业自主纳税申报的程序；第三，税收争议程序因破产程序而受到限制，当征税机关对管理人不予确认申报的税收债权有异议时，应当在民事诉讼程序中提起债权确认之诉，而非提起行政诉讼。[22]而关于破产程序中“新生税款”的课税特区适用，我国法律层面并没有作出特殊规定。

（四）“新生税款”的清偿应注重公平清理原则

关于“新生税款”的清偿顺位，目前实践中多是以将其解释为破产费用或者共益债务的方式，肯定其优先于其他破产债权受偿的地位。然而，正如前文所述，在尊重非破产法规范原则的指引下，将“新生税款”认定为破产费用或者共益债务既不合理，更无必要。相反，破产法应当尊重税法规范中原有的规定，管理人应当按照税法规范进行税务申报，税务机关也有权按照既有规定征收税款。但是，随之而来的问题是，如果严格按照税法现有的制度，要求破产企业对“新生税款”随时申报随时缴纳，那么甚至可能会出现“新生税款”优先于破产费用或者共益债务受偿的情况，这样的结果恐更是令人难以接受，反而会更大程度地损害债务人以及其他债权人之利益。

量能课税原则是税法基本原则之一，是宪法平等原则在税法领域的应用。其基本要求是，根据纳税人的税收负担能力课征税收，对于纳税人条件相同的纳同样的税，条件不同纳不同的税，相比于税收平等原则的形式平等要求，量能课税原则是实质平等的体现。[23]破产企业处于濒临存续的边缘，其经营能力、资产状况、债务负担显著区别于正常经营的企业，因此在量能课税原则的指引下，税务机关对破产企业的征税，应当有别于正常经营企业，以体现实质公平的要求。反之，如果不对现行税法进行调整，仍要求破产企业和正常经营企业一样申报纳税，既不明确调整税款的清偿顺位，又不给予破产企业税收优惠政策，则有违于量能课税原则，不符合实质平等的要求。且在国家征税权限缩以及课税特区理论的指引下，税收本就不应该使处在频临破产危机边缘的企业背上更为沉重的债务负担，一旦税收权的行使过于严厉，那么在破产程序中产生的各项巨额税款，极有可能成为压垮破产企业的最后一根稻草。

对于债权人而言，允许“新生税款”优先于其他破产债权清偿，有违公平清偿原则。《企业破产法》第一条规定，“为规范企业破产程序，公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益，维护社会主义市场经济秩序，制定本法”。可见，公平清理债权债务不仅仅是破产法的基本原则，也是《企业破产法》的立法宗旨之一，一切债权债务的清偿都不应有悖于上述原则与立法宗旨。相较于破产程序启动之前产生的税收债权，“新生税款”只是发生时间略有不同，债权性质并无二异，如果仅仅因为产生时间不同就允许“新生税款”优先清偿，其合理性不无疑问。对于其他普通债权人而言，因大部分资产变价都会用来清偿在先的建设工程价款以及担保债权，故实践中普通债权清偿率本就普遍偏低，如果此时还赋予“新生税款”优先清偿的地位，将会导致普通债权的清偿率更低，不利于保护普通债权人的利益；同时征税权作为公权力，如果过度侵入私人经济领域，将会加剧公权力与私权利的摩擦，徒增权利行使成本，不符合现代税收制度的基本理念。

为此，基于尊重非破产法规范原则，对“新生税款”的清偿应当遵循税法基本制度，但随之而来又会产生扩大对债务人及债权人损害的危险。故为了符合公平清偿的基本原则，体现实质公平的要求，破产法可以在其特殊法域内，对破产企业“新生税款”的清偿顺位作出明确规定。

PART.6

六、对于解决“新生税款”征管及清偿顺位问题的几点建议

（一）区分“新生税款”与“税收债权”的界限

破产法确定了“税收债权”的优先清偿地位，但并未解决“新生税款”的清偿顺位问题，实务中经常会将“税收债权”和“新生税款”混为一谈，认为两者都应优先受偿，实则不然。以法院裁定受理破产申请为时间节点，“税收债权”与“新生税款”泾渭分明，在清偿顺位以及申报程序上完全不同。“税收债权”是破产受理前已经发生的一系列已确定的税费，只是未履行完毕纳税义务企业便进入了破产程序，其在数额上具有确定性、可预测性。而破产“新生税款”则产生时间靠后，本不应当享有与税收债权同等的清偿顺位，然而由于其产生原因的特殊性——保障破产程序的顺利进行、为实现企业财产的保值增值、提高债权人受偿率，实务中将部分“新生税款”认定为破产费用或共益债务便有了正当性。[24]建议在破产法修订中构建“新生税款”制度时，将破产“税收债权”与“新生税款”进行严格区分，包括范围上以及清偿顺位、申报管理上的区分。对于“税收债权”的处理，要更加注重在申报程序、债权确认争议解决方式等方面进行规制和完善，而对于“新生税款”的处理，不仅要考量税法规范及税收公平原则还需要综合考量破产法中的“公平清理”原则，在确保国家税权的同时兼顾公平。

（二）对破产企业依法给予税收优惠政策支持

目前对于“新生税款”的处理主要依据48号公告，“企业应当接受税务机关的税务管理，履行税法规定的相关义务。破产程序中如发生应税情形，应按规定申报纳税。”国家税务总局曾对十二届全国人大第五次会议第7532号建议的答复中，就建议中关于“明确对破产重整企业减免征收的税费种类、征收率及税收优惠等”问题进行了答复，国家税务总局明确表示“由于企业破产是市场竞争的一种结果，是市场主体优胜劣汰、‘新陈代谢’的表现，也是推动资源重新整合和优化配置的一种方式，因此，不宜仅因企业濒临破产就给予额外的税收优惠，以免对其他正常经营的企业造成横向不公平，也避免形成不当的政策导向。”以上答复内容表明了国家税务总局现阶段对于破产程序中“新生债权”的处理态度，不会给予税收减免或者特殊税收优惠。但是，企业进入破产程序本就是因为出现“资不抵债”的困境，对于破产资产的处置仍需承担较为沉重的税负。破产资产处置价款需要首先优先清偿有财产担保债权，如果“新生税款”一旦被认定为破产费用或共益债务，其清偿顺位将在破产债权之前，“新生税款”的清偿实际上是削减了普通债权人的利益。

征税权是由国家强制力保证实施的，其权威性毋庸置疑，但是处于困境中的企业所能承受的税收负担和权力压力已经到了最为敏感和脆弱的程度，如不加区分地行使征税权力，将会带来征税权行使中的“不妥当”和个案中的非正义问题。因此，有必要在破产程序中对国家征税权力进行必要的限缩，包括实体法层面和程序法层面的双重限制，以体现“课税特区”的要求。[25]具体而言，可以在破产程序中规定特殊性的税收优惠政策，对破产企业给予必要的政策支持。同时，为了避免部分企业通过破产程序逃避缴纳税款，有需要在适用条件上给予必要的规制。北京市税务局在此方面就给予了破产企业必要的税收政策支持，例如“进入破产程序的纳税人提出房产税、城镇土地使用税减免税申请的，房产税由税务机关核实情况、提出处理意见并报市政府批准减征或免征；城镇土地使用税由区（地区）税务机关依法核准。”[26]

（三）对“新生税款”按照普通债权清偿顺位进行处理

目前税务及司法机关对于“新生税款”的征管多依据《税收征收管理法》以及税法相关法律法规来进行处理，对于其清偿顺位也多按照破产费用和共益债务来清偿。在没有破产法具体法律法规对“新生税款”的清偿顺位进行规制时，如何对其清偿顺位进行处理，是目前理论界探讨较多的问题。有学者认为，税收债权本已具有优先清偿地位，如果再赋予“新生税款”优先权，将使债权人和国家之前本已不平等的地位更加向国家倾斜，对于仅依靠私法保护的债权人而言是不公平的，将“新生税款”按照破产费用和共益债务进行处理有违破产法价值取向和现代税法制度的基本原则，对“新生税款”应当不征或免征。[27]税法主体的权利义务由法律加以规定是税收法定原则的基本要义，对于“新生税款”直接予以免征或者不征，对于目前而言几无可能。因此，笔者已在上文建议对破产企业依法给予税收优惠政策支持。“新生税款”的征管以及纳税义务的产生由税收法律法规予以规制，破产法可以在修订中对“新生税款”的清偿顺位问题予以完善。《破产审判纪要》中明确了破产债权的清偿原则和顺序，对于法律没有明确规定清偿顺位的债权，人民法院可以按照人身赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权的原则合理确定清偿顺位。综合税法相关规定，以及考虑债权公平清理、最高法关于破产债权清偿的原则，笔者认为在破产程序中可以对“新生税款”的清偿顺位进行必要的限缩，将“新生税款”按照《企业破产法》第一百一十三条普通破产债权的清偿顺位予以清偿。

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参考文献：

[1] 本文作者：黄俊涛，中南财经政法大学经济法学硕士，北京市京师（武汉）律师事务所律师，曾就职于北京华税律师事务所，专注于税务、破产及并购重组方面业务；

陶朵，云南大学法学学士，北京市京师（武汉）律师事务所破产与并购中心实习律师。

[2] 所谓课税特区，是指为保障纳税人的正当权益，征税机关应当慎入( 禁入) 或者原有税法规则应当做出特别调整的领域，具体表现在实体税法与程序税法两个层面: 实体税法在原有的普遍使用的税收减免等优惠制度的基础上，应该进一步关注特殊领域的所得界定与权益平衡问题，在不征税收入、递延纳税、税收优先权等方面做出针对性规定；程序税法应该针对特殊领域，在税收征管权力、税收程序规则等方面进行必要的调整和限缩。

[3] 参见徐阳光：《破产程序中的税法问题研究》，载《中国法学》2018年第2期。

[4] 参见范志勇、叶俊丽：《破产程序中新生应缴税款的清偿顺位》，载熊伟主编《税法解释与判例评注》（第十一卷），法律出版社，第274页。

[5] 参见杨红伟：《论企业破产程序中“新生税收”问题》，第十二届中部崛起法治论坛征文。

[6] 税法中较少有专门针对破产程序中的税务处理，目前仅有企业所得税中有此规定。《企业所得税法》第五十三条第三款规定，企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。

[7]范健、王建文：《商法学》（第五版），法律出版社2021年版，第411页。

[8]参见范健、王建文：《商法学》（第五版），法律出版社2021年版，第411页。

[9]魏宇航：《论共益债务的认定与清偿》，华东政法大学2020年专业学位硕士学位论文。

[10]参见付翠英：《论破产费用和共益债务》，载《政治与法律》2010年第9期。

[11]范健、王建文：《商法学》（第五版），法律出版社2021年版，第411页。

[12]参见洪燕：《共益债务的理论重构及其实践》，载四川理工学院学报（社会科学版）第34卷第3期。

[13]法律出版社法规中心：《中华人民共和国企业破产法注释本》，法律出版社2010年版，第28页，转引自洪燕：《共益债务的理论重构及其实践》，载四川理工学院学报（社会科学版）第34卷第3期。

[14]参见宁夏回族自治区吴忠市中级人民法院行政判决书，（2017）宁03行终34号。

[15]参见重庆市江津区人民法院民事判决书，（2019）渝0116民初10162号。

[16]唐祯瑶：《企业破产中的新生税收法律问题研究》，华东政法大学专业学位硕士学位论文。

[17]湖南省郴州市中级人民法院民事判决书，（2020）湘10民终1585号。

[18]参见许德风：《破产法基本原则再认识》，载法学2009年第8期。

[19]徐阳光：《破产程序中的税法问题研究》，载中国法学2018年第2期。

[20]许德风：《破产法基本原则再认识》，载法学2009年第8期。

[21]中国注册会计师协会：《税法》，中国财政经济出版社，2021年第1版，第1页。

[22]参见徐阳光：《破产程序中的税法问题研究》，载中国法学2018年第2期。

[23]参见浙江省温州市中级人民法院联合课题组：《论破产涉税若干问题的解决路径——基于温州法院的实践展开》，载法律适用2018年15期。

[24]参见唐祯瑶：《企业破产中的新生税收法律问题研究》，华东政法大学专业学位硕士学位论文。

[25]参见徐阳光：《破产程序中的税法问题研究》，载《中国法学》2018年第2期。

[26]参见国家税务总局北京市税务局《关于进一步推进破产便利化优化营商环境的公告》（2022年第4号）第六条，依法给予税收政策支持。

[27]参见杨红伟：《论企业破产程序中“新生税收”问题》，第十二届中部崛起法治论坛征文。

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